"Финансовая газета", 2005, N 32

ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ПРОИЗВОДСТВА И ХОЗЯЙСТВА:

ПОРЯДОК НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, установлены ст. 275.1 НК РФ.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены изменения в гл. 25 НК РФ, в том числе и в ст. 275.1 НК РФ. Изменения в ст. 275.1 применяются с 1 января 2006 г.

Рассмотрим действующие до конца 2005 г. нормы НК РФ, определяющие особенности определения налоговой базы по объектам обслуживающих производств и хозяйств, а также изменения в этих нормах и как они повлияют на действующий порядок. Основная особенность исчисления налога на прибыль налогоплательщиками, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, состоит в том, что налоговая база по указанной деятельности определяется отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности ввиду того, что убытки или расходы по обслуживающим производствам и хозяйствам принимаются в особом порядке.

НК РФ установлены отдельно порядок признания расходов для градообразующих налогоплательщиков и особый порядок признания убытков для всех остальных налогоплательщиков, имеющих обслуживающие производства и хозяйства.

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями (в соответствии с законодательством Российской Федерации), в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, объектов жилищно-коммунального хозяйства и социально-культурной сферы, вправе принять фактически осуществленные расходы на содержание перечисленных объектов в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика.

Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, то налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. Для подразделений, находящихся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Изменения, внесенные в НК РФ Законом N 58-ФЗ, устанавливают дополнительные нормы для случая, когда на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов. В этом случае для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика. Также добавлена норма, определяющая, что в городах федерального значения Москве и Санкт-Петербурге нормативы утверждаются органами исполнительной власти указанных субъектов Российской Федерации.

В отношении понятия "градообразующая организация" следует отметить, что положения ст. 275.1 НК РФ содержат отсылку к законодательству Российской Федерации. Критерии отнесения налогоплательщика к градообразующей организации в законодательстве о налогах и сборах отсутствуют. Тем не менее в силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Определение "градообразующая организация" содержится в п. п. 1, 2 ст. 169 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Градообразующими организациями признаются юридические лица, численность работников которых составляет не менее 25% численности работающего населения соответствующего населенного пункта, а также иные организации, численность работников которых превышает 5 тыс. человек. Для всех остальных налогоплательщиков, имеющих обслуживающие хозяйства и подразделения, ст. 275.1 НК РФ устанавливает особый порядок признания убытков, а не расходов, как для градообразующих налогоплательщиков. Так, если применение порядка признания расходов, установленного для градообразующих организаций, не зависит от того, является ли деятельность обслуживающих производств налогоплательщика убыточной, для иных налогоплательщиков порядок, установленный ст. 275.1 НК РФ, применяется, только если получен убыток.

Убытки обслуживающих хозяйств и подразделений налогоплательщика признаются в полной сумме, если при выполнении следующих условий:

стоимость реализуемых услуг (в новой редакции "реализуемых товаров, работ, услуг") обслуживающих хозяйств и подразделений соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг (в новой редакции "оказания услуг, выполнения работ") налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг (в новой редакции "оказания услуг, выполнения работ") специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, убыток, полученный налогоплательщиком по обслуживающим производствам и хозяйствам, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий 10 лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

При применении норм ст. 275.1 НК РФ в первую очередь следует определить, относятся ли подразделения налогоплательщика к обслуживающим производствам и хозяйствам для целей исчисления налога на прибыль. Обслуживающими производствами и хозяйствами НК РФ признаются следующие производства и объекты: подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Статья 275.1 НК РФ содержит конкретные перечни только в отношении объектов жилищно-коммунального хозяйства и объектов социально-культурной сферы, которые признаются обслуживающими производствами и хозяйствами.

Так, к объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся: жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цеха, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

При решении вопроса о признании подразделения налогоплательщика обслуживающим производством и хозяйством можно выделить два существенных момента.

1. Обслуживающими хозяйствами и производствами Российской Федерации признаются обособленные подразделения налогоплательщика. В Письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 21.10.2004 N 030-03-01-04/1-78 разъясняется, что нормы ст. 275.1 НК РФ применяются только в отношении обособленных подразделений, которыми являются территориально обособленные от нее подразделения, по месту которых оборудованы стационарные рабочие места (ст. 11 НК РФ). На основании этого, если организация имеет подразделения, которые территориально не обособлены, а находятся на территории организации, эти подразделения не признаются обслуживающими хозяйствами и производствами для целей гл. 25 НК РФ, и соответственно нормы ст. 275.1 НК РФ к ним не применяются. Следовательно, доходы и расходы организации (включая ее подразделения, находящиеся на одной с организацией территории) учитываются в целях налогообложения в обычном порядке.

Такая позиция имеет серьезные основания. Действительно, в ст. 275.1 НК РФ формулировка определения обслуживающих хозяйств и производств содержит термин "обособленные". Таким образом, основанием для особого порядка налогообложения является территориальная обособленность, а не характер расходов и особенности вида деятельности по существу. Например, порядок исчисления налогооблагаемой базы для организации, имеющей профилакторий, который обслуживает своих работников, в зависимости от того, находится ли он на территории организации, будет существенно различаться.

Законом N 58-ФЗ из текста ст. 275.1 НК РФ исключен признак обособленности подразделения налогоплательщика. Тем самым урегулирован вопрос о применении норм данной статьи только к территориально обособленным подразделениям налогоплательщика.

2. Обслуживающими хозяйствами и производствами Российской Федерации признаются обособленные подразделения налогоплательщика, осуществляющие реализацию услуг. У налогоплательщиков часто возникают вопросы в отношении производств и подсобных хозяйств, которые производят продукцию и реализуют ее как своим работникам, так и сторонним лицам (столовые, вспомогательные цеха по производству бытовой техники, мебели, сельскохозяйственные подсобные хозяйства и т.п.). Перечисленные и аналогичные хозяйства и производства, изготавливающие продукцию, являются неосновным производством в организации и в общепринятом понимании представляют собой вспомогательные и обслуживающие хозяйства (производства), но для целей исчисления налога на прибыль к обслуживающим производствам и хозяйствам не относятся, так как их деятельность не связана с реализацией услуг. На основании норм действующей редакции НК РФ налогоплательщик вправе к подсобным хозяйствам, производящим товары, не применять положения ст. 275.1 НК РФ. Кроме того, ст. 275.1 НК РФ в условиях признания убытков по обслуживающим производствам и хозяйствам не содержит порядка сравнения цен реализации товаров, произведенных налогоплательщиком, с иными ценами на товары. Этот порядок установлен только в отношении реализации услуг.

Что касается налогообложения объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы, то в Письме Управления МНС России по г. Москве от 07.05.2003 N 26-12/24968 разъясняется, что столовые не относятся к обслуживающим производствам и хозяйствам на основании того, что эти объекты не содержатся в перечне объектов, приведенном в ст. 275.1 НК РФ. По нашему мнению, вывод достаточно спорный. Объекты общественного питания действительно не содержатся в перечне, но перечень объектов и хозяйств, признаваемых ст. 275.1 обслуживающими производствами и хозяйствами, открыт, так как содержит формулировку "и иные аналогичные хозяйства, производства и службы". Понятие подсобных хозяйств вообще не содержит никаких критериев отнесения их к обслуживающим производствам и хозяйствам. Поэтому налогоплательщики, которые имеют именно эти "аналогичные" объекты или подсобные хозяйства, руководствуясь приведенным аргументом, могут ошибочно не исчислять налоговую базу по налогу на прибыль по этим объектам в соответствии с нормами ст. 275.1.

В новой редакции ст. 275.1 НК РФ к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся объекты, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг. Добавление "реализации товаров, работ" к реализации услуг, по-видимому, связано с тем, что подразделения, оказывающие социально-бытовые услуги, наряду с услугами могут осуществлять реализацию товаров. Например, учебно-курсовые комбинаты наряду с услугами по обучению могут реализовать товары (учебно-методологическую литературу). К таким объектам также относятся объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, которые могут как непосредственно производить электроэнергию, так и оказывать услуги по ее передаче потребителю.

Включение реализации товаров и работ в перечень видов деятельности, осуществляемой подразделением налогоплательщика, снимает неясность в вопросе применения норм ст. 275.1 НК РФ при реализации товаров и работ теми подразделениями налогоплательщика, которые непосредственно поименованы в перечне обслуживающих производств. Но это изменение не внесло ясности в отношении, например, подсобных хозяйств. Кроме того, остается открытым вопрос о порядке определения условий признания убытков при реализации товаров. Так, согласно абз. 2 ч. 5 ст. 275.1 в новой редакции признать убытки можно, если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в этой статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями.

По нашему мнению, налогоплательщику при решении проблемы признания объектов, которые прямо не поименованы в ст. 275.1 НК РФ, следует учитывать в первую очередь социально-бытовой характер деятельности подразделения. Но при этом, как нам представляется, если подразделение налогоплательщика производит и реализует товары (сопутствующие бытовые товары, сельскохозяйственную продукцию и т.д.), то это подразделение все же является вспомогательным производством, а не обслуживающим производством и хозяйством. Тем более что применение особого порядка признания убытка при реализации товаров невозможно, поскольку в условиях признания убытков, установленных ст. 275.1 НК РФ в новой редакции, не определен механизм сравнения цен реализации товаров с иными ценами на товары.

И.Нечитайло

Генеральный директор

ООО "Аудит Стандарт"

Подписано в печать

10.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——