"Налоговый вестник", 2005, N 9

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ИМУЩЕСТВА ИНОСТРАННЫХ ОРГАНИЗАЦИЙ

НА ТЕРРИТОРИИ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

(Окончание. Начало см. "Налоговый вестник", 2005, N 8)

3. Налогообложение имущества

3.3. Исчисление авансовых платежей по налогу

на имущество организаций

В соответствии со ст. 382 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) сумма налога по итогам налогового периода и авансовые платежи по налогу в течение налогового периода исчисляются и уплачиваются отдельно по месту нахождения иностранной организации и по месту нахождения ее недвижимого имущества.

Кроме того, отдельно исчисляется сумма налога в отношении имущества, облагаемого по разным ставкам.

Авансовые платежи по налогу на имущество организаций по итогам отчетного периода исчисляются в размере одной четвертой суммы налога, исчисленного как произведение налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период.

Таким образом, прежде всего налогоплательщик должен исчислить среднюю стоимость имущества по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля и 1 октября) в установленном п. 4 ст. 376 НК РФ порядке. Результатом такого исчисления будет средняя (годовая) стоимость имущества для целей налогообложения (налоговая база).

Затем исчисляется годовая (прогнозная) сумма налога на отчетную дату (1 апреля, 1 июля, 1 октября) исходя из налоговой базы и ставки, установленной на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, в котором находится организация. После этого авансовый платеж определяется как одна четвертая годовой суммы налога, исчисленной по окончании отчетного периода.

Пример. Сумма налога на имущество организаций по итогам отчетного периода по месту нахождения представительства иностранной организации составила по окончании I квартала 1 000 000 000 руб., I полугодия - 900 000 000 руб., 9 месяцев - 1 400 000 000 руб. В этом случае организация должна будет уплатить авансовые платежи по установленным законами субъектов Российской Федерации срокам в размере 250 000 руб., 225 000 руб., 350 000 руб. соответственно.

По итогам налогового периода при годовой сумме налога по состоянию на 1 января года, следующего за налоговым периодом, 1 300 000 руб. организация должна будет доплатить 475 000 руб. (1 300 000 руб. - 825 000 руб.). Как видно из расчетов, доплаты по итогам отчетного периода не рассчитываются в отличие от порядка расчета авансовых платежей, действовавшего до 1 января 2004 г. (по итогам отчетного периода налоговая база определялась соответственно как одна четвертая, две четвертых и три четвертых годовой стоимости имущества для целей налогообложения).

Законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций может быть установлена норма для отдельных категорий налогоплательщиков: не исчислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

По итогам налогового периода определяется сумма налога, подлежащая уплате по окончании налогового периода.

Сумма налога на имущество организаций за налоговый период исчисляется исходя из налоговой базы, определенной за этот налоговый период, и установленной на соответствующей территории законом субъекта Российской Федерации ставки налога.

Пример. Законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций установлена ставка налога в размере 2,0%.

Налоговая база (среднегодовая стоимость имущества организации) за налоговый период, определенная в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ, составляет 1 230 800 руб. Авансовые платежи уплачены в сумме 15 100 руб.

Сумма налога за налоговый период составит 24 616 руб. (1 230 800 руб. x 2%).

В целях определения суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по окончании налогового периода, сумма налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму авансовых платежей, исчисленных в течение налогового периода.

Рассчитаем сумму налога, подлежащую уплате по окончании налогового периода.

Сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, составит 9516 руб. (24 616 руб. - 15 100 руб.).

Поэтому налогоплательщикам при исчислении авансовых платежей по налогу на имущество организаций следует иметь в виду, что по итогам отчетных периодов уплачивается фиксированная сумма авансового платежа, рассчитанная в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества, определенной за отчетный период в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ по состоянию на отчетную дату (1 апреля, 1 июля и 1 октября).

Пример. Рассчитаем суммы авансовых платежей, которые организация должна уплатить в течение налогового периода по окончании отчетных периодов.

Законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций установлена ставка налога, равная 2,0%.

Средняя стоимость имущества организации, определенная в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ, составляет по состоянию на 1 апреля 900 000 руб., на 1 июля - 1 000 000 руб., на 1 октября - 1 120 000 руб.

Авансовые платежи по итогам отчетных периодов уплачиваются в следующих размерах:

по итогам I квартала - 4500 руб. [(900 000 руб. x 2%) : 4];

по итогам I полугодия - 5000 руб. [(1 000 000 руб. x 2%) : 4];

по итогам 9 месяцев - 5600 руб. [(1 120 000 руб. x 2%) : 4].

Всего в течение налогового периода организация должна уплатить по установленным законом субъекта Российской Федерации срокам авансовые платежи в сумме 15 100 руб. (4500 руб. + 5000 руб. + 5600 руб.).

3.4. Права законодательных (представительных) органов

власти субъектов Российской Федерации

Налоговый период по налогу на имущество организаций предусмотрен как календарный год, а отчетными периодами являются квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В то же время читатели журнала должны иметь в виду, что в НК РФ появилась норма, которая делегировала законодательным (представительным) органам субъекта Российской Федерации право при установлении налога на имущество организаций не определять отчетные периоды.

Поэтому если законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций не предусмотрены отчетные периоды, то налогоплательщик не представляет в налоговые органы налоговый расчет по авансовым платежам в течение налогового периода.

Налоговые ставки определяются законами субъектов Российской Федерации и не могут превышать максимального размера, установленного ст. 380 НК РФ. Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения.

Статьей 380 НК РФ определен максимальный размер налоговой ставки - 2,2%. В рамках этой ставки законодательные органы субъектов Российской Федерации должны установить ставки налога, которые будут применяться на соответствующей территории. Это означает, что ставки на всей территории Российской Федерации могут быть разными.

Статья 380 НК РФ разрешает законодательным органам субъектов Российской Федерации устанавливать дифференцированные налоговые ставки, а это значит, что ставки налога на имущество организаций могут устанавливаться в зависимости от категорий налогоплательщиков.

Законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации вправе предусмотреть любые налоговые льготы для отдельных категорий налогоплательщиков и основания для их использования. Но при этом льготы, предусмотренные ст. 381 НК РФ, применяются вне зависимости от их упоминания в законах субъектов Российской Федерации.

Законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации вправе предусмотреть налоговые льготы, аналогичные налоговым льготам, определенным ст. 381 НК РФ, в отношении которых установлено ограничение их действия во времени, без указанного ограничения.

4. Заполнение налоговой декларации

и представление отчетности

Форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) (далее - налоговая декларация) и Инструкция по ее заполнению (далее - Инструкция) утверждены Приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224. Кроме того, МНС России Письмом от 28.04.2004 N 21-3-05/155@ "О налоге на имущество организаций" уточнило порядок заполнения данной отчетности.

Декларация может быть представлена на бумажном носителе, а также в электронном виде. При отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, при передаче налоговой декларации по телекоммуникационным каналам связи - дата ее отправки.

Если налоговая декларация составляется на бумажном носителе, то бланк налоговой декларации заполняется шариковой или перьевой ручкой черного или синего цвета, с помощью пишущей машинки или путем вывода формы с заполненными показателями на принтер.

Если какие-либо показатели формы отсутствуют, то в соответствующих ячейках проставляется прочерк или вписываются нули.

Исправления в налоговой декларации (налоговом расчете по авансовым платежам) не допускаются (п. 2.5 Инструкции).

Внесение дополнений и изменений налогоплательщиком в налоговую декларацию при обнаружении в текущем налоговом периоде неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок (искажений), допущенных в прошлых налоговых периодах при исчислении налоговой базы, применении налоговой ставки, или иных ошибок, повлекших завышение (занижение) сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, производится путем представления налоговой декларации за соответствующий истекший налоговый период, в которой отражаются налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений с заполнением сведений о стоимости имущества по состоянию на 1-е число каждого месяца налогового периода.

Налоговая декларация представляется в налоговый орган на бланке установленной формы, действующей в налоговом (отчетном) периоде, за который производится перерасчет налоговых обязательств. При перерасчете налогоплательщиком налоговых обязательств не учитываются результаты налоговых проверок, проведенных налоговым органом за тот налоговый (отчетный) период, по которому налогоплательщиком производится перерасчет налоговых обязательств.

При представлении в налоговый орган налоговой декларации, в которой отражены налоговые обязательства с учетом внесенных дополнений и изменений, в реквизите титульного листа "Вид документа" указывается код 3 (корректирующий) с отражением через дробь номера, отражающего, какая по счету налоговая декларация с учетом внесенных изменений и дополнений представляется налогоплательщиком в налоговый орган (например, 3/1, 3/2, 3/3 и т.д.).

В случае невозможности определения налогоплательщиком конкретного периода, к которому относятся обнаруженные им в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, налогоплательщик корректирует налоговые обязательства отчетного (налогового) периода, в котором выявлены ошибки (искажения) (п. 2.6 Инструкции).

В верхнем поле каждой страницы налоговой декларации должен быть проставлен порядковый номер страницы (сплошным способом вне зависимости от наличия или отсутствия отдельных страниц титульного листа, а также от количества конкретных приложений).

Каждая страница титульного листа, а также разд. 2 налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам), должна быть заверена подписью одного из лиц, подписавших налоговую декларацию.

При заполнении налоговой декларации иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории Российской Федерации, заполняет титульный лист (сведения об организации, ее ответственных лицах и местонахождении организации, а также данные о руководителе и главном бухгалтере организации). В случае отсутствия ИНН руководителя, главного бухгалтера или уполномоченного представителя заполняются также сведения об этих физических лицах (второй лист титульного листа).

Налоговая декларация имеет пять разделов, не считая титульного листа. Однако, как правило, большинство иностранных организаций заполняет только разд. 1 и 2.

Налогоплательщик, который имеет льготы по налогу (как федеральные, так и региональные), заполняет также разд. 5 налоговой декларации.

Раздел 3 заполняется только иностранными организациями, которые не осуществляют деятельность на территории Российской Федерации, но имеют налогооблагаемые объекты недвижимого имущества на ее территории.

Раздел 4 заполняется только отдельными налогоплательщиками, в том числе иностранными организациями, на балансе которых находятся объекты недвижимого имущества - линейные объекты недвижимости, имеющие одновременно местонахождение в разных субъектах Российской Федерации, на континентальном шельфе Российской Федерации.

Необходимо, чтобы при заполнении налоговой декларации соблюдались контрольные соотношения (например, в отношении остаточной стоимости не облагаемого налогом имущества по коду строки 150 разд. 2, значение которой должно соответствовать показателю по строке 160 разд. 5).

При заполнении налоговой декларации налогоплательщик должен использовать коды налоговых льгот, которые установлены в разд. 9 Инструкции.

В настоящее время установлен следующий порядок представления отчетности иностранными организациями:

- по месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство;

- по месту нахождения недвижимого имущества - для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства.

Напомним, что налоговая декларация представляется по итогам года не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом. Налоговые расчеты по авансовым платежам представляются не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Согласно п. 1.4 Инструкции налоговая декларация (налоговый расчет по авансовым платежам) заполняется в отношении сумм налога, подлежащих уплате в бюджет по соответствующему коду (кодам) по ОКАТО муниципального образования согласно Общероссийскому классификатору объектов административно-территориального деления ОК 019-95, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 31.07.1995 N 413. При этом в налоговой декларации (налоговом расчете по авансовым платежам), представляемой в налоговый орган, указываются суммы налога, коды по ОКАТО которых соответствуют муниципальным образованиям, территорию которых курирует данный налоговый орган.

Если законодательством субъекта Российской Федерации предусмотрено зачисление налога на имущество организаций в бюджет субъекта Российской Федерации без направления части суммы налога в бюджеты муниципальных образований, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовым платежам) заполняется в отношении суммы налога, подлежащей уплате в бюджет субъекта Российской Федерации. Это касается г. г. Москвы и Санкт-Петербурга.

В г. г. Москве и Санкт-Петербурге и иных субъектах, в которых налог полностью зачисляется в региональный бюджет, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовым платежам) составляется в целом по имуществу, подлежащему налогообложению в этих городах (п. 1.4 Инструкции).

Напомним, что при заполнении расчета по авансовым платежам строка 160 разд. 2 "Налоговая база" не заполняется. Данный показатель рассчитывается только по итогам налогового периода.

Если организация имеет льготу, то она заполняет разд. 5 налоговой декларации. Порядок его заполнения (исчисления среднегодовой стоимости не облагаемого налогом имущества) аналогичен порядку, установленному для разд. 2 налоговой декларации.

В случае установления законом субъекта Российской Федерации о налоге дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категории налогоплательщиков ставка налога указывается по строке 180 разд. 2 (строке 070 разд. 3, строке 200 разд. 4, строке 170 разд. 5) налоговой декларации.

При этом строка 170 разд. 2 заполняется только в случае установления законом субъекта Российской Федерации о налоге для конкретной категории налогоплательщиков льготы в виде пониженной налоговой ставки.

В случае установления законом субъекта Российской Федерации дифференцированных налоговых ставок в зависимости от видов имущества, признаваемого объектом налогообложения, разд. 2 налоговой декларации заполняется отдельно по имуществу, облагаемому по разным налоговым ставкам.

После заполнения налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам) проверяются контрольные соотношения в ней. Напомним контрольные соотношения по разд. 1 и 2 налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам):

Раздел 1

Код строки 030 = (стр. 200 - стр. 230) разд. 2 и (или) стр. 090 разд. 3 и (или) (стр. 220 - стр. 250) разд. 4 (при представлении налоговых расчетов по авансовым платежам).

Код строки 030 = [стр. 190 - (стр. 210 + стр. 230)] разд. 2 и (или) (стр. 080 - стр. 100) разд. 3 и (или) [стр. 210 - (стр. 230 + стр. 250)] разд. 4 (при представлении налоговой декларации за налоговый период).

Код строки 040 = [стр. 190 - (стр. 210 + стр. 230)] разд. 2 и (или) (стр. 080 - стр. 100) разд. 3 и (или) [стр. 210 - (стр. 230 + стр. 250)] разд. 4 (заполняется при представлении налоговой декларации за налоговый период).

Раздел 2

Код строки 140 = (стр. 010 + стр. 020 + стр. 030 + стр. 040) гр. 3 разд. 2 : 4 - при представлении налогового расчета по авансовому платежу за I квартал.

Код строки 140 = (стр. 010 + стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + стр. 050 + стр. 060 + стр. 070) гр. 3 разд. 2 : 7 - при представлении налогового расчета по авансовому платежу за полугодие.

Код строки 140 = (стр. 010 + стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + стр. 050 + стр. 060 + стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 + стр. 100) гр. 3 разд. 2 : 10 - при представлении налогового расчета по авансовому платежу за 9 месяцев.

Код строки 140 = (стр. 010 + стр. 020 + стр. 030 + стр. 040 + стр. 050 + стр. 060 + стр. 070 + стр. 080 + стр. 090 + стр. 100 + стр. 110 + стр. 120 + стр. 130) гр. 3 разд. 2 : 13 - при представлении налоговой декларации за год.

Код строки 160 = (стр. 140 - стр. 150) разд. 2 - при представлении налоговой декларации за налоговый период.

Код строки 190 = (стр. 160 x стр. 180) разд. 2 : 100 - при представлении налоговой декларации за налоговый период.

Код строки 200 = 1/4 x [(стр. 140 - стр. 150) разд. 2 x стр. 180 : 100] - при представлении налогового расчета по авансовому платежу.

Код строки 210 = сумме значений стр. 200 разд. 2 налоговых расчетов по авансовым платежам, представленных в течение налогового периода, - при представлении налоговой декларации за налоговый период.

Платежи по налогу на имущество организаций в течение налогового периода отражаются в бухгалтерском учете ежеквартально в следующем порядке.

Начисление авансовых платежей по налогу оформляется следующей проводкой:

Д-т 91 К-т 68/НИ - на сумму начисленного по итогам отчетного периода аванса по налогу на имущество, отраженную по коду строки 030 разд. 1 налоговой декларации (расчета по авансовым платежам).

Начисление суммы налога, подлежащей доплате по итогам налогового периода по налогу на имущество организаций, оформляется следующей проводкой:

Д-т 91 К-т 68/НИ - на сумму начисленного по итогам отчетного периода налога на имущество организаций, отраженную по коду строки 030 (или 040) разд. 1 налоговой декларации (расчета по авансовым платежам).

При перечислении суммы налога в соответствующие бюджеты в бухгалтерском учете оформляется следующая проводка:

Д-т 68/НИ К-т 51.

Если при проверке расчетов с бюджетом по налогу на имущество организаций выявлена ошибка в исчислении налога, то в соответствии со ст. ст. 80 и 54 НК РФ организация должна представить уточненные расчеты по налогу за все периоды искажения величины подлежащего уплате в бюджет налога, отразить в учете доначисленную сумму налога, исчислить и уплатить в бюджет пени за несвоевременное внесение налога в бюджет.

5. Проведение налоговым органом инвентаризации имущества

В соответствии с п. 1 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе осматривать (обследовать) любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения, территории, а также проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества, которая осуществляется согласно Положению о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке, утвержденному Приказом Минфина России N 20н и МНС России N ГБ-3-04/39 от 10.03.1999.

Для целей проведения инвентаризации под имуществом налогоплательщика понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства, кредиторская задолженность и иные финансовые активы.

В перечень имущества, подлежащего инвентаризации, может быть включено любое имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств (в том числе товары на комиссии, оборудование для монтажа, незавершенное строительство и производство и другое имущество).

Кроме того, в перечень имущества, подлежащего инвентаризации, могут быть включены производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие налогоплательщику, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, в доверительном управлении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.

Инвентаризация имущества налогоплательщика при выездной налоговой проверке проводится по месту нахождения налогоплательщика, месту нахождения филиалов и других обособленных подразделений, месту нахождения недвижимого имущества и транспортных средств, а также по месту нахождения каждого материально-ответственного лица.

Инвентаризация имущества налогоплательщика может проводиться при выездной налоговой проверке по усмотрению руководителя налогового органа при наличии достаточных оснований, например, при наличии сведений об уклонении налогоплательщика от уплаты налогов; при недостоверности бухгалтерской отчетности (то есть несопоставимости отчетных данных первичным документам, данным, отраженным в главной книге, и т.д.); в случае изменения учетной политики в отчетном периоде; при необоснованном внесении исправлений в кассовые и банковские документы; при частой смене материально-ответственных лиц и т.д.

Инвентаризация имущества налогоплательщика проводится по материально-ответственным лицам. При проведении инвентаризации основных средств (зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и др.), сырья и материалов, производственных запасов в незавершенном производстве и объектов незавершенного строительства, готовой продукции, товаров составляются установленные вышеназванным Положением инвентаризационные описи.

При необходимости эксперты производят оценку объектов, то есть определяют их стоимость и износ по фактическому техническому состоянию. Основные средства и другие материальные ценности, не числящиеся в учете и выявленные в процессе инвентаризации, должны быть оприходованы и внесены в описи. На вновь выявленные неучтенные объекты также составляются инвентаризационные описи. По арендованным объектам составляются отдельные инвентаризационные описи, в которых указываются сведения об арендодателе и сроке аренды.

Инвентаризация нематериальных активов, дебиторской и кредиторской задолженности, финансовых вложений в ценные бумаги и в уставные капиталы других организаций, предоставленных займов проводится на основании данных бухгалтерского баланса и подтверждающих документов, представленных налогоплательщиком.

Инвентаризация денежных средств, денежных документов и бланков документов строгой отчетности осуществляется в соответствии с порядком ведения кассовых операций, установленным Банком России.

Инвентаризация других финансовых активов проводится на основании данных бухгалтерского учета и отчетности, первичных документов. При этом инвентаризационная комиссия должна также установить правильность расчетов по налогам с бюджетом.

Результаты проведенной инвентаризации отражаются в акте проверки налогового органа, проводившего инвентаризацию имущества налогоплательщика, который передается на рассмотрение руководителю организации.

Окончательное решение о зачете, начислении дополнительных налогов, взыскании финансовых санкций за ненадлежащее ведение бухгалтерского учета и сокрытие от налогообложения объектов принимается руководителем налогового органа.

Результаты проведенной инвентаризации, в том числе в отношении количества, видов и стоимости основных средств, должны быть отражены в соответствующих документах бухгалтерской отчетности и в налоговой декларации по налогу на имущество организаций на соответствующую дату после проведения инвентаризации имущества организации и утверждения ее результатов руководителем налогового органа, проводившего инвентаризацию имущества налогоплательщика.

Н.А.Гаврилова

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——