"Налоговый вестник", 2005, N 9

НАРАЩЕНИЕ ДОХОДА В ВИДЕ РАЗНИЦЫ МЕЖДУ

НОМИНАЛЬНОЙ СТОИМОСТЬЮ И ЦЕНОЙ ПРИОБРЕТЕНИЯ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ НА ВТОРИЧНОМ РЫНКЕ ВЕКСЕЛЕЙ ТРЕТЬИХ ЛИЦ

Начиная с 1 января 2002 г. практически все организации переведены на уплату налога на прибыль по методу начисления. Исключение составляют объекты малого предпринимательства, исчисляющие налог на прибыль по кассовому методу согласно ст. 273 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ). Этой же статьей НК РФ установлен запрет на исчисление банками налога на прибыль по кассовому методу.

Существуют два противоположных мнения о том, следует ли наращивать доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселей третьих лиц и ценой их приобретения налогоплательщиком на вторичном рынке. Одни специалисты утверждают, что нет необходимости наращивать этот доход, который возникает при совершении операции по реализации выбытия векселя, другие же специалисты, в частности работники финансовых и налоговых органов, сходятся в мнении о том, что наращивать такой доход необходимо. Порядок включения в налоговую базу дохода в виде процента (дисконта) по дисконтному векселю, приобретенному не у эмитента, разъяснен в Письме МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@.

Наращивать такой доход, по нашему мнению, необходимо в силу следующих причин.

Причина первая. Разница между номиналом векселя и ценой его приобретения является доходом, который называется дисконтом.

Покупая вексель (вексель - это долговое обязательство, оформленное ценной бумагой) по цене ниже номинала векселя, на бланке которого не оговорена, например, процентная ставка, налогоплательщик приобретает долговое обязательство, оформленное ценной бумагой. То же самое происходит с облигацией, выпущенной на определенный срок. Кстати, установление срока в векселе является существенным условием действия векселя в соответствии с вексельным законодательством. Итак, купив такой вексель с определенным сроком обращения, налогоплательщик приобретает финансовый инструмент, имеющий доходность, которую можно рассчитать арифметическим путем. Иными словами, покупатель знает, какой доход в будущем принесет векселедержателю операция погашения векселя в срок, указанный на векселе, в случае покупки векселя по цене ниже номинала в настоящий момент. В абсолютном выражении этот доход будет равен положительной разнице между номиналом векселя и ценой его приобретения. Зная срок погашения векселя, можно определить доход, приходящийся на один день в периоде между датой приобретения и датой погашения векселя, предусмотренный векселедателем в условиях выпуска векселя.

Согласно гл. 25 НК РФ все доходы подразделяются на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Причем по ценным бумагам, к которым относится вексель, могут иметь место как доходы от реализации, так и внереализационные доходы. Это подтверждается, например, п. 2 ст. 280 НК РФ.

Доходы от реализации. Особенности определения доходов по операциям реализации или иного выбытия векселя определены ст. 280 НК РФ.

Так, в п. 2 ст. 280 НК РФ установлено, что доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной эмитентом (векселедателем). При этом в доход от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Датой признания дохода от операции реализации является дата перехода права собственности на ценную бумагу (п. п. 1 - 3 ст. 271 НК РФ). Эта же дата является датой признания расходов по приобретению, в том числе стоимость приобретения ценной бумаги (пп. 7 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Положения ст. 280 НК РФ могут применяться только в случае, если в проверяемом периоде налогоплательщик реализовал (в том числе предъявил к погашению) вексель.

Внереализационные доходы. В п. 6 ст. 250 НК РФ в числе внереализационных доходов названы проценты, полученные по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, по ценным бумагам и другим долговым обязательствам.

Таким образом, проценты по ценным бумагам, в частности по векселям, являются внереализационным доходом.

В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Кодекса.

То, что процент и дисконт являются в целях налогообложения синонимами, подтверждается положениями ст. 43 НК РФ, предусматривающими, что под процентом понимается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (вне зависимости от способа его оформления).

Вышеприведенная норма ст. 43 НК РФ подтверждается особенностями ведения налогового учета доходов (расходов) в виде процентов по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также процентов по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, установленными ст. 328 Кодекса, являющейся составной частью гл. 25 НК РФ, а именно: налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам, по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада и (или) иным образом оформленным долговым обязательствам.

В аналитическом учете налогоплательщик самостоятельно отражает сумму доходов (расходов) в сумме причитающихся в соответствии с условиями вышеуказанных договоров [а по ценным бумагам - согласно условиям эмиссии, по векселям - условиям выпуска или передачи (продажи)] процентов отдельно по каждому виду долгового обязательства с учетом ст. 269 НК РФ.

Сумма дохода (расхода) в виде процентов по долговым обязательствам учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов (расходов), устанавливаемую в соответствии с положениями ст. ст. 271 - 273 НК РФ.

Налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов согласно условиям договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде.

В соответствии с п. 1 ст. 328 НК РФ по векселю сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося согласно условиям выпуска векселя или передачи (продажи), учитывается по каждому векселю. При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи), определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к погашению.

Вышеуказанный порядок налогового учета доходов в виде процентов по долговым ценным бумагам действует применительно к ценным бумагам, условиями выпуска которых предусмотрена выплата процентов как в течение периода их обращения, так и единовременно при заключении договора.

Подтверждением возможности расчета процентной ставки по векселям, приобретенным по цене ниже номинала (как процентным, так и беспроцентным), и наличия формулы доходности являются алгоритмы, приведенные в Приложении N 24 к Инструкции Банка России от 01.10.1997 N 17 "О составлении финансовой отчетности", утвержденной Приказом Банка России от 01.10.1997 N 02-429 (далее - Приложение N 24).

Так в п. "б" Приложения N 24 для беспроцентных ценных бумаг (облигаций, векселей), размещаемых или приобретаемых по цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом), процентная ставка рассчитывается по следующей формуле:

N - К 365

Р = ----- x ----- x 100%,

К Т

где N - номинальная стоимость ценной бумаги, указанная в ее реквизитах;

К - цена сделки (цена продажи - для размещаемых ценных бумаг или цена покупки - для приобретаемых ценных бумаг);

Т - срок до погашения ценной бумаги.

В п. "в" Приложения N 24 для процентных ценных бумаг (облигаций, векселей), размещаемых или приобретаемых по цене, отличной от номинальной стоимости, показатель ставки процента рассчитывается по формуле доходности ценной бумаги к погашению:

С + N - К 365

Р = --------- x ----- x 100%,

К Т

где С - сумма процентных выплат (доходов) по ценной бумаге с момента совершения операции до ее погашения;

N - номинальная стоимость ценной бумаги, указанная в ее реквизитах;

К - цена сделки (цена продажи - для размещаемых ценных бумаг или цена покупки - для приобретаемых ценных бумаг);

Т - срок до погашения ценной бумаги.

Для векселей "по предъявлении" срок до даты платежа при расчетах показателей доходности считается равным 365 дням. В качестве суммы процентных выплат для таких векселей указывается сумма процентов, приходящаяся на один полный год обращения векселя. Если в векселе указан срок платежа по векселю - "по предъявлении, но не ранее определенной даты", срок до погашения при расчетах показателей доходности считается равным фактическому сроку между датой совершения операции по учету или размещению векселя и датой платежа, указанной в векселе. При указании срока погашения векселя "во столько-то времени от предъявления" срок до погашения при расчетах показателей доходности считается равным 365 дням.

Вывод: дисконт по векселю, приобретенному по цене ниже номинала, является процентом и относится к внереализационным доходам при методе начисления в соответствии с датой признания таких доходов.

Причем такой порядок не предусматривает двойного налогообложения, так как существующий механизм налогообложения ценных бумаг, определенный на основе НК РФ в Декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной Приказом МНС России от 11.11.2003 N БГ-3-02/614, и Инструкции по ее заполнению, утвержденной Приказом МНС России от 29.12.2001 N БГ-3-02/585, позволяет избежать двойного налогообложения.

Одновременно следует обратить внимание читателей журнала на принципиально важное положение, установленное п. 6 ст. 271 НК РФ, согласно которому по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях применения гл. 25 НК РФ доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода. В вышеуказанном положении НК РФ не говорится, о каком доходе идет речь. Скорее всего, законодатель имеет в виду внереализационный доход в виде процента или дисконта (в том числе по векселям беспроцентным, приобретенным на вторичном рынке по цене ниже номинала), а не доход от реализации, поскольку датой признания такого дохода, как указывалось выше, является дата перехода права собственности на ценную бумагу.

Причина вторая. Ненаращение разницы между номиналом векселя и ценой приобретения (дисконта) в доходах вторичного векселедержателя приведет к большим диспропорциям в результате учета векселедателем в налоговой базе расходов в виде дисконта, а векселедержателем - неучета этих расходов.

Признание факта наращения процентов только первичными векселедержателями является методологически неверным, поскольку сама по себе операция реализации векселя вторичному векселедержателю не может оказывать влияния на принятие решения вторичным векселедержателем о ненаращении дохода, так как доход якобы не установлен заранее. В нормальных условиях при реализации векселя первичным векселедержателем в доход от реализации должен закладываться доход в виде процентов (дисконта) за время фактического нахождения на балансе первичного векселедержателя.

Кроме того, это будет противоречить принципам равенства. К такому выводу, в частности, пришел Арбитражный суд г. Москвы в Решении от 16.06.2004 N А40-13525/04-126-159.

Причина третья. При определении расчетной цены векселя согласно п. 6 ст. 280 НК РФ используется самый доступный метод - метод наращения процентов (дисконта).

Предлагается для определения расчетной цены долговых ценных бумаг, в частности, применять механизм, использующий метод расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, например для дисконтных векселей:

(N - К)

Рц = ------- x D + К,

Т

где Рц - расчетная цена;

N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;

К - покупная стоимость ценной бумаги;

Т - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;

D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Этот механизм предполагает, что налогоплательщик обладает всей доступной информацией для наращения процентов (дисконта) исходя из доходности, установленной к погашению.

Причина четвертая. При включении в налоговую базу по налогу на прибыль дисконта по рассматриваемым в настоящей статье векселям не происходит двойного налогообложения и отсутствуют неустранимые сомнения налогового законодательства по данному вопросу.

Спор о включении рассматриваемых в настоящей статье доходов в налоговую базу по налогу на прибыль сводится к определению срока уплаты налога: должен налог уплачиваться на конец отчетного периода при нахождении векселя на балансе или в том периоде, когда произойдет реализация (выбытие) векселя.

При нахождении рассматриваемого векселя на балансе на конец отчетного периода процент (дисконт) отражается по строке 030 листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций.

Так, согласно разд. 3 "Порядок заполнения листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций" Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций при заполнении строки 030 листа 02 Декларации налогоплательщики, в частности, отражают внереализационные доходы:

- в виде процентов, полученных (начисленных) по государственным и муниципальным ценным бумагам, другим эмиссионным ценным бумагам на дату выплаты эмитентом процентного (купонного) дохода или дату реализации ценных бумаг или последнюю дату отчетного периода и облагаемых налогом по ставкам, установленным п. п. 1, 4 ст. 284 НК РФ (ст. ст. 271, 273, 281, 328 НК РФ);

- в виде процентов, полученных (начисленных) по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по иным долговым обязательствам (включая ценные бумаги) при нахождении долговых обязательств у налогоплательщика (ст. ст. 271, 273, 328 НК РФ). Кроме процентов, полученных (начисленных) по процентному векселю, по этой строке налогоплательщики отражают также полученные (начисленные) проценты в виде дисконта по дисконтному векселю.

При реализации или ином выбытии (в том числе погашении) ценных бумаг по строке 040 листа 02 Декларации по налогу на прибыль организаций отражается процентный доход по ценным бумагам, кроме государственных или муниципальных ценных бумаг, ранее учтенный по строке 030 листа 02. Вышеуказанный процентный доход отражается по строке 010 листа 02 или по строке 010 листа 05, или по строке 010 листа 06 в составе выручки от реализации ценных бумаг или дохода от иного выбытия (в том числе погашения).

Таким образом, выполняется условие ст. 280 НК РФ о невключении два раза в состав доходов процентов, наращенных по методу начисления на конец отчетного периода, и процентов, учитываемых в составе выручки от реализации (выбытия). Рассмотренный выше механизм позволяет при условии соответствующих корректировок избежать двойного налогообложения. При этом Инструкция по заполнению Декларации по налогу на прибыль организаций не повторяет норму закона, согласно которой в доход от реализации или иного выбытия (в том числе погашения) ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении. Данная Инструкция предлагает проводить соответствующие корректировки, поскольку если этого не делать, то получится, что организации, не осуществляющие профессиональную деятельность на рынке ценных бумаг (в том числе дилерскую), будут рассчитывать результат от реализации (выбытия) ценной бумаги в отрыве от процентного дохода, учтенного ранее в налоговой базе по налогу на прибыль согласно требованиям НК РФ. И может сложиться ситуация, при которой в результате этого листы 05 и 06 Декларации будут убыточными (при условии, что осуществлялись операции только с долговыми процентными ценными бумагами).

Причина пятая. Специфика векселя как финансового инструмента.

Согласно Федеральному закону от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" вексель не является эмиссионной ценной бумагой. Организация, осуществившая выпуск векселя, не регистрирует по этой ценной бумаге ни условия выпуска, ни условия обращения, которые могли бы быть общедоступными с точки зрения установления доходности. При этом вексель является в любом случае долговым обязательством, которое оформлено ценной бумагой. К операциям с векселем применяются нормы Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе", а также нормы Положения о переводном и простом векселе, утвержденного Постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341.

Вексель - это долговая ценная бумага, которая фиксирует обязательства векселедателя по возврату вексельной суммы в срок, оговоренный в векселе. С векселями, в которых оговорена процентная ставка на бланке векселя, не возникает проблем при обращении с точки зрения налогообложения процентов. Однако ставшая в последнее время распространенной практика использования организациями векселей без процентной оговорки, но размещаемых по цене ниже номинала и продаваемых впоследствии по цене ниже номинала, тем самым закладывая выгоду векселедержателя в разницу между номиналом и ценой покупки на срок, оговоренный в векселе, приводит к многочисленным спорам, в том числе в вопросах налогообложения.

Причина шестая. Положительная арбитражная практика по данному вопросу в пользу налоговых органов.

В настоящее время складывается положительная арбитражная практика по данному вопросу в пользу налоговых органов:

- решения судов первой и апелляционной инстанций г. Москвы от 16.06.2004 и от 16.08.2004 N А40-13525/04-126-1594;

- Постановление кассационной инстанции ФАС Московского округа от 07.07.2004 N КА-А40/5478-04 по иску ООО "Инвестиционная компания "Стипл-Чез";

- Постановление кассационной инстанции ФАС Поволжского округа от 13.01.2004 N А57-7703/03-16 по иску ЗАО "Поволжский ненецкий банк".

В.Е.Мурзин

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——