"Налоговый вестник", 2005, N 9

КАКОЙ МЕТОД КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

ПОДАКЦИЗНЫХ ТОВАРОВ ВЫБРАТЬ?

1. Общие положения

В условиях централизованного планирования экономики, когда производство и реализация товаров (работ, услуг) находились под государственным контролем и налоги включались в регулируемые государством отпускные цены на эти товары (работы, услуги), поступление налогов в бюджет обеспечивалось автоматически, а рост производства и реализации товаров (работ, услуг) служил гарантированным источником пополнения доходов государства.

Переход государства к рыночной экономике обусловливает необходимость выбора оптимальной для этих условий системы налогообложения, которая позволяла бы, во-первых, наиболее эффективно реализовывать все экономические преимущества рынка в целях сбора налогов, обеспечивая те же гарантии, что и в условиях государственного планирования и контроля, а во-вторых, минимизировать ряд отрицательных факторов, присущих рыночной экономике.

Следует отметить, что если в экономически развитых странах при формировании налоговых систем приоритет отдается прямым налогам, то в налоговых системах стран с переходной экономикой, к которым в настоящее время относится Российская Федерация, одним из наиболее стабильных источников налоговых поступлений в бюджет, формирующих значительную (от 30 до 40% и выше) долю его доходной части, являются косвенные налоги.

Причиной подобного значения косвенных налогов в российской налоговой системе является, с одной стороны, относительная легкость их получения, а с другой - серьезные препятствия в сборе прямых налогов как с населения (поскольку ввиду невысокого жизненного уровня в условиях переходной экономики масштабы прямых налоговых изъятий из доходов населения объективно ограничены), так и с индивидуальных предпринимателей (из-за многочисленности мелкого производства, которое трудно проконтролировать, его относительной экономической неразвитости и т.д.).

В то же время, поскольку косвенные налоги включаются в отпускную цену товаров (работ, услуг) и, следовательно, при их реализации потребителю возвращаются непосредственному плательщику этих налогов, их уплата перекладывается косвенным образом на конечного потребителя, купившего товар (работу, услугу) по цене, включающей косвенный налог. Таким образом, косвенные налоги можно рассматривать как налог на потребление того или иного товара (работы, услуги). Иными словами, эти налоги уплачиваются теми, кто регулярно потребляет облагаемые косвенными налогами товары или услуги.

Именно в фискальной выгоде налога на потребление заключается основная причина широкого распространения косвенного налогообложения в странах с переходной экономикой.

В Российской Федерации преобладание в налоговой системе косвенного налогообложения также объясняется прежде всего фискальной направленностью государственной политики в сфере финансов. В условиях нестабильной экономики и постоянной нехватки ресурсов для формирования бюджета только ориентирование на косвенные налоги позволяет наполнять бюджет средствами, так как в вышеуказанных условиях создание устойчивой экономической и социальной базы для перехода к преимущественно прямому налогообложению весьма проблематично.

При этом акцизы, относящиеся к косвенным налогам, отличаются не только высоким фискальным эффектом, но и способностью регулировать потребление отдельных товаров, а также перераспределять доходы высокооплачиваемых слоев населения и доходы от производства и реализации определенных видов продукции.

Вместе с тем, поскольку акцизы применяются в отношении товаров широкого потребления, уровень и стабильность поступлений этого налога в бюджетную систему страны находятся в прямой зависимости от потребителя этих товаров, а точнее, от уровня потребительского спроса населения на тот или иной подакцизный товар.

В то же время в условиях рыночной экономики, когда ассортиментное предложение товаров неизмеримо расширяется, а пути и способы их реализации выходят за рамки, ранее ограниченные единой сетью сбыта, у потребителя подакцизных товаров возникает возможность их выбора.

Следовательно, в этих условиях требуется применение такой системы налогообложения подакцизных товаров, которая позволяла бы максимально снизить негативные последствия этой зависимости.

Кроме того, взимание косвенных налогов представляет собой весьма дорогостоящую систему, требующую обеспечения постоянного и действенного контроля не только за производством, но и за оборотом подакцизных товаров (то есть за их закупками, хранением и реализацией) и соответственно содержания органов, уполномоченных осуществлять этот контроль, что приводит к значительной сумме расходов федерального бюджета на администрирование этих налогов.

Исходя из вышеприведенного целесообразная и при этом эффективная система косвенного налогообложения должна обеспечиваться методами, позволяющими:

а) сводить затраты на ее администрирование до оптимального минимума;

б) обеспечивать налоговые поступления, достаточные не только для покрытия вышеуказанных затрат, но и для формирования стабильного, с тенденцией к росту, источника доходной части бюджета;

в) поддерживать потребительский спрос на уровне, гарантирующем вышеуказанные размеры поступлений косвенных налогов.

В настоящее время в мировой практике в системе косвенного налогообложения применяются следующие основные методы:

- стоимостный (или адвалорный);

- специфический;

- комбинированный (или смешанный).

Рассмотрим последствия применения этих методов на примере обложения акцизами табачных изделий.

Непосредственным и неизбежным последствием обложения акцизами табачных изделий является повышение цены на них на сумму этого налога. В противном случае не отнесенная на стоимость товаров часть этой суммы оплачивалась бы их производителями, что противоречит экономической сущности акциза как косвенного налога.

Таким образом, обложение товаров акцизами связано с определенными экономическими последствиями, которые применительно к табачной продукции имеют наибольшее влияние на их производителей и потребителей, но в то же время косвенно затрагивают и сферы оптовой и розничной реализации табачной продукции, поскольку отражаются и на отпускных ценах производителя, и на ценах реализации (оптом и в розницу), и на конкурентоспособности различных марок сигарет, и, соответственно, на их объемах производства и продаж, а также на объемах контрабандной продукции и незаконной торговли сигаретами.

2. Адвалорный (стоимостный) метод обложения акцизами

Адвалорная ставка акциза может рассматриваться как налог на стоимость подакцизного товара, поскольку она устанавливается в процентах к отпускной цене этого товара.

Адвалорные ставки акциза на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации, применялись в период с 1 января 1992 г. по 20 января 1997 г. включительно. При этом объектом обложения акцизами являлась стоимость табачных изделий, определявшаяся исходя из свободных отпускных цен с включением суммы акциза, исчисленной по установленным ставкам.

Такая система, при которой акциз начислялся на стоимость товара, определенную на момент его реализации, имела ряд существенных недостатков:

1) не было надежного способа контроля и, соответственно, оценки правильности определения производителями отпускной цены, поскольку свободная отпускная цена включала, помимо вышеуказанной суммы акциза и прибыли, издержки производства. В связи с этим между налогоплательщиками - производителями табачных изделий и налоговыми органами нередко возникали разногласия по вопросам отнесения тех или иных издержек на стоимость этих товаров;

2) невозможность осуществления государственного контроля за отпускными ценами позволяла производителям табачных изделий занижать отпускные цены при расчете налоговой базы.

Так, при налоговых проверках повсеместно устанавливались факты реализации табачных изделий их производителями по ценам не только значительно ниже рыночных или фактически сложившихся у этих производителей в предыдущем налоговом периоде на аналогичную продукцию, но и по ценам ниже себестоимости этих изделий. Кроме того, нередко не соблюдалось единство отпускных цен на однородные виды табачных изделий, реализуемых одним и тем же производителем в один и тот же налоговый период, но различным потребителям;

3) поскольку акциз взимался с оптовой цены, также включавшей акциз, то он становился частью этой цены и, следовательно, частью налоговой базы, то есть начислялся "сам на себя". В результате цена на табачную продукцию возрастала в значительно более высоких пропорциях, чем ставка акциза на нее.

Такая закономерность присуща только методу адвалорного (стоимостного) налогообложения и известна под названием "эффект мультипликатора", то есть соотношения, свидетельствующего о том, как изменение цен на определенный товар до их налогообложения влияет на изменение цен после налогообложения (с учетом влияния пропорциональных налогов).

В результате вышеуказанного эффекта параллельно росту цен на сигареты росла разница в ценах на различные их марки, что приводило к нестабильности налоговых поступлений акциза по этим товарам, а также к сокращению их производства, поскольку значительная часть населения переходила на потребление более дешевых марок сигарет.

В связи с вышеизложенным при стоимостном (адвалорном) методе налогообложения возникают следующие проблемы:

- поскольку стоимость сигарет зависит от цены, определяемой их производителями, это является для последних стимулом для максимального занижения отпускных цен, особенно в случаях реализации сигарет между аффилированными компаниями, что, в свою очередь, приводит к ужесточению ценовой конкуренции в форме демпинга и как следствие - к снижению налоговых поступлений;

- учитывая, что производитель сигарет сам решает, по какой именно отпускной цене осуществлять их реализацию, прогнозировать объемы налоговых поступлений по этим товарам крайне сложно;

- поскольку уровень отпускных цен на сигареты определяет размер налоговой базы по ним, строгий административный контроль необходим за отпускными ценами на все марки сигарет, которые предлагаются на рынке. В результате стоимостный метод налогообложения сигарет может рационально применяться только в случае обеспечения государственного регулирования ценообразования по этим товарам на всех уровнях их производства и реализации, включая розничную торговлю;

- в связи со сложностью применения вышеуказанного метода налогообложения сигарет увеличиваются расходы на его администрирование;

- с экономической точки зрения адвалорная ставка стимулирует производство более дешевых и, соответственно, менее качественных сигарет, поскольку за счет более дешевого сырья производитель может снизить стоимость продукции. Таким образом, стоимостный (адвалорный) метод налогообложения выпускаемой табачной продукции отрицательно влияет не только на ее качество, но и косвенным образом на здоровье нации.

3. Специфический метод обложения акцизами

Специфический налог - это налог на количество налогооблагаемого товара, взимаемый в денежном выражении из расчета на единицу этого товара. Такой метод налогообложения в отношении табачной продукции широко используется в мировой практике.

Специфические ставки акциза (в рублях за единицу измерения) на табачные изделия, производимые на территории Российской Федерации, были введены Федеральным законом от 10.01.1997 N 12-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об акцизах" (далее - Закон N 12-ФЗ) и применялись с даты его официального опубликования (21.01.1997). В результате налоговая база по этим товарам стала определяться как объем произведенных, реализованных или переданных табачных изделий в натуральном выражении.

Соответственно, метод налогообложения сигарет по специфической (твердой) ставке акциза из расчета на единицу товара (1000 штук сигарет) является во всех отношениях наиболее простым для понимания как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, в том числе в силу следующих обстоятельств:

- при данном методе налогообложения предельно упрощен расчет суммы подлежащего уплате акциза, поскольку объемы произведенного (реализованного или переданного) товара строго учитываются и контролируются, а налоговая база зависит от объема этого товара, поставляемого на рынок, а не от его стоимости;

- достаточно прост сбор рассчитанной суммы налоговых поступлений, поскольку эта сумма зависит только от объема реализованной продукции, а не от изменения характеристик выпускаемых сигарет (и, соответственно, цен на них) или от популярности той или иной марки сигарет;

- налоговые поступления, рассчитанные по специфической ставке, легче поддаются учету и легко прогнозируются, поскольку при таком методе определяется количество подакцизного товара и нет необходимости устанавливать его стоимость;

- налогообложение по специфической ставке не влияет на качественные характеристики табачных изделий, поскольку не зависит от уровня цен на них. Таким образом, на сумму налога на эти товары не влияет изменение характеристик выпускаемой продукции, а ее качество не зависит от размера специфической ставки;

- специфическая ставка не влияет на общую разницу в ценах различных марок сигарет, поскольку когда все марки сигарет облагаются по единой специфической ставке, то и цены на все эти марки увеличиваются на одну и ту же сумму, но при этом разница в цене отдельных марок остается без изменений;

- специфические ставки на табачные изделия лишают их производителей возможности легально, не вступая в противоречие с законом, занижать налогооблагаемые обороты за счет манипуляции с ценами;

- издержки на администрирование системы налогообложения табачных изделий по специфическим ставкам акциза значительно ниже, чем при применении адвалорных ставок, поскольку исчисление акциза по специфическим ставкам не требует контроля за формированием и применением производителями сигарет отпускных цен на них, поэтому с административной точки зрения это наиболее экономичный из методов налогообложения.

Благодаря всем этим свойствам специфические ставки акциза зарекомендовали себя в качестве надежного метода обеспечения долгосрочных бюджетных поступлений.

Вместе с тем специфические ставки акциза на табачные изделия были дифференцированы Законом N 12-ФЗ в зависимости от класса сигарет, наличия фильтра, длины сигарет и вида применяемой при их изготовлении нормативно-технической документации (то есть по применяемому на территории Российской Федерации, разработанному и утвержденному соответствующим уполномоченным федеральным органом ГОСТу или по каким-либо другим техническим условиям).

Анализ динамики производства табачных изделий в ассортиментном разрезе, сделанный по результатам налоговых проверок организаций - производителей табачной продукции, показал, что дифференциация ставок акциза по видам табачных изделий сдерживала развитие производства более качественной табачной продукции, поскольку высокие ставки на нее побуждали производителей уменьшать долю их выпуска в общем объеме производства табачных изделий и стимулировали увеличение доли выпуска менее "акцизоемких" видов табачных изделий.

Так, наибольший удельный вес в общем объеме производства табачных изделий на территории Российской Федерации в 1998 - 2002 гг. приходился на сигареты 4-го класса и сигареты без фильтра (50 - 60%). Выпуск этих видов сигарет осуществлялся предприятиями всех табакопроизводящих регионов, тогда как производство сигарет с фильтром 1, 2 и 3-го классов по ГОСТу было сосредоточено всего в 5 - 6 регионах, а сигареты с фильтром длиной свыше 85 мм выпускались только в г. Санкт-Петербурге. При этом ориентации на выпуск сигарет низших классов (5, 6 и 7-го), менее качественных и, следовательно, облагаемых по более низким ставкам акциза, придерживались и вновь вводимые в действие предприятия.

4. Комбинированный (смешанный) метод обложения акцизами

Смешанный метод налогообложения включает элементы как специфического, так и адвалорного (стоимостного) методов.

В результате применение такого метода связано с необходимостью осуществления контроля в направлениях, присущих обоим вышеуказанным методам, то есть помимо контроля за объемами производства и реализации табачных изделий параллельно требуется обеспечение строгого административного контроля за уровнем цен на них. Таким образом, поскольку комбинированной системе налогообложения присущи все проблемы и недостатки двух налоговых систем, объединенных в одно целое, все вопросы, связанные с ее практическим применением (учет, контроль, экономическая эффективность и т.д.), крайне усложнены.

В Российской Федерации комбинированные (смешанные) ставки акциза, состоящие из специфической (в рублях и копейках за 1000 штук) и адвалорной (в процентах к отпускной цене этого товара) составляющих, применяются на сигареты (с фильтром и без) и папиросы с 1 января 2003 г.

В результате с вышеуказанной даты одна часть акциза по этим табачным изделиям устанавливается исходя из объема реализованных (переданных) товаров, а другая - исходя из отпускных цен на них (без акциза и НДС).

Введение комбинированной ставки было вызвано следующими обстоятельствами.

До 1 января 2003 г. сигареты с фильтром облагались акцизами по специфическим налоговым ставкам, дифференцированным в зависимости от класса, присвоенного этим сигаретам согласно регламентирующему их производство ГОСТ 3935-81 "Сигареты. Общие технические условия". При этом размер налоговой ставки, установленный на производимые в Российской Федерации сигареты с фильтром, изготавливаемые не по вышеуказанному ГОСТу (в том числе иностранных марок), был в 1,5 раза выше, чем на сигареты с фильтром отечественных марок 1 - 4-го классов по ГОСТу.

С 1 января 2003 г. Постановлением Госстандарта России от 27.11.2000 N 314-ст "О введении в действие межгосударственного стандарта" взамен ГОСТ 3935-81 был введен в действие новый межгосударственный стандарт ГОСТ 3935-2000 "Сигареты. Общие технические условия".

Как следует из разд. 4 ГОСТ 3935-2000, в нем уже не предусмотрено изготовление сигарет по классам, а только отмечено, что сигареты могут быть различных марок, которые отличаются друг от друга наименованиями, рецептурой, размерами, наличием или отсутствием фильтра, а также другими потребительскими свойствами.

Согласно приведенному в разд. 3 ГОСТ 3935-2000 определению марка сигарет - это конкретное наименование сигарет с заданными потребительскими свойствами, установленными в нормативном и (или) техническом документе. Соответственно, сигареты иностранных марок отечественного производства, изготавливаемые, как правило, по собственным рецептурам, установленным теми техническими условиями, по которым эти сигареты производятся, подпадали под вышеприведенные требования и условия нового ГОСТа.

Таким образом, введение с 1 января 2003 г. нового ГОСТа на сигареты потребовало внесения изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в части ставок акциза на эти товары, предусматривающих дифференциацию ставок акциза на сигареты всего только по двум их группам, а именно сигаретам с фильтром и сигаретам без фильтра - без привязки налоговых ставок к каким-либо техническим показателям, то есть в соответствии с требованиями нового ГОСТа.

Соответственно, на сигареты с фильтром как иностранных, так и отечественных марок с вышеуказанной даты была установлена одинаковая налоговая ставка акциза. В то же время, поскольку, как уже упоминалось, до вышеуказанных изменений ставка акциза на сигареты иностранных марок была более чем в 1,5 раза выше ставки на отечественные марки, снижение налоговой нагрузки на сигареты иностранных марок уменьшало в таких же параметрах и общие поступления акцизов по табачной продукции.

Принимая во внимание, что сигареты иностранных марок реализуются по значительно более высоким ценам, во избежание вышеуказанных потерь бюджета было принято решение о введении на сигареты (с фильтром и без), а также на папиросы комбинированной налоговой ставки акцизов. Предполагалось, что за счет разницы в ценах на сигареты импортных и отечественных марок установление на эти сигареты налоговых ставок, содержащих стоимостный элемент, сохранит сумму акциза в составе отпускной цены на сигареты иностранных марок в большем размере, чем в отпускной цене на сигареты отечественных марок, и тем самым обеспечит стабильность общей суммы поступлений в бюджет акцизов по табачным изделиям.

В результате при применении комбинированных ставок на сигареты сумма акциза по ним определяется как результат, полученный путем сложения сумм акциза, исчисленных как произведение твердой (специфической) налоговой ставки и объема реализованных (переданных, ввозимых) подакцизных товаров в натуральном выражении, и как соответствующая адвалорной (в процентах) налоговой ставке процентная доля стоимости (таможенной стоимости) таких товаров.

Пример. Если в каком-либо налоговом периоде 2003 г. табачная фабрика реализовала 100 000 штук сигарет без фильтра (ставка акциза на которые на тот момент была установлена в размере 19 руб. за 1000 штук) за 50 000 руб. (без акциза и НДС), то для определения суммы акциза, подлежащей уплате по этой реализованной партии, количество сигарет в ней (в 1000 штук) умножалось на специфическую ставку:

(100 000 штук x 19 руб.) : 1000 штук = 1900 руб.

Затем от стоимости партии сигарет определялась сумма акциза, подлежавшая начислению по адвалорной ставке, - 50 000 руб. x 5% : 100% = 2500 руб. Таким образом, общая сумма акциза, начисленная по данной партии сигарет, составляла 4400 руб. (1900 руб. + 2500 руб.).

Вместе с тем, как показала практика, именно зависимость размера налога на табачные изделия от уровня отпускных цен на них стала основной причиной снижения поступлений акцизов по вышеуказанной продукции, поскольку у формировавших эту цену производителей вновь (так же как и в период применения адвалорных ставок) возникла экономическая заинтересованность в ее занижении.

В результате значительное число производителей сигарет стали реализовывать эту продукцию по ценам как ниже рыночных, так и ниже ее себестоимости взаимозависимым лицам, которые в дальнейшем перепродавали ее по увеличенным в несколько раз ценам.

Так, в 2003 г. в результате того, что на большинство производимых сигарет отпускные цены были занижены их производителями против уровня 2002 г. (от 5 до 35%), в бюджет недопоступили акцизы на табачные изделия в сумме более 650 млн руб.

Вместе с тем в условиях рынка права налоговых органов в части контроля за формированием налогоплательщиками отпускных цен на производимую ими продукцию, так же как и правовые основания для привлечения их к ответственности за занижение этих цен, крайне ограниченны.

Как следует из вышеприведенного, при применении комбинированной ставки часть суммы акциза рассчитывается и, следовательно, напрямую зависит от стоимости табачных изделий, исчисляемой исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 40 НК РФ, согласно положениям которой для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки (например, сделки купли-продажи).

Таким образом, при применении комбинированных ставок на табачные изделия полнота исчисления и уплаты акциза по ним поставлена в зависимость не столько от легко определяемых и контролируемых объемов производства и реализации этих товаров, сколько от добросовестности налогоплательщиков, от которых, собственно, и зависит цена сделки.

При этом положениями п. 1 ст. 40 НК РФ, с одной стороны, закреплено, что цена сделки должна соответствовать рыночной цене, а с другой - установлена презумпция соответствия договорной цены уровню рыночной до тех пор, пока не доказано обратное.

В результате согласно положениям рассматриваемой статьи НК РФ если налогоплательщикам при реализации произведенных ими товаров предоставлены практически не ограниченные возможности для формирования отпускной цены на них, то возможности налоговых органов по контролю за соответствием этих цен уровню рыночных сведены к минимуму.

Так, ст. 40 НК РФ содержит исчерпывающий перечень оснований, при наличии которых допускается контроль со стороны налоговых органов за обоснованностью примененных сторонами цен по сделке. Пунктом 2 ст. 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при проведении налоговой проверки в отношении налогоплательщика обладают правом проверить правильность применения им цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, по товарообменным операциям, при совершении экспортных сделок, а также в случае отклонения цены сделки более чем на 20% от рыночной.

При этом четко установлены методы определения цены по сделке и обязательность их применения в следующей последовательности:

- по однородным товарам;

- по идентичным (при отсутствии однородных) товарам;

- метод цены последующей реализации (при невозможности применить методы по однородным и идентичным товарам);

- затратный метод (при невозможности применить метод последующей реализации).

Таким образом, согласно положениям ст. 40 НК РФ налоговый орган обязан последовательно применять вышеуказанные методы. Переход к последующему методу возможен только в случае, если отсутствует необходимая информация для применения предыдущего метода. При этом отсутствие подобной информации или невозможность ее получения должны быть налоговым органом доказаны.

Более того, переход от метода определения цены по идентичным (однородным) товарам к методу цены последующей реализации, а тем более к затратному методу возможен только в случае, если налоговый орган установит, что на соответствующем рынке отсутствуют идентичные (однородные) товары (работы, услуги) либо информация для определения цены идентичных (однородных) товаров недоступна в силу объективных причин. Иными словами, статистическая база для исчисления цены затратным методом не ограничивается данными проверяемого налогоплательщика, а должна формироваться на основе широкого охвата показателей иных предприятий, осуществляющих подобные расходные операции.

Кроме того, нарушение налогоплательщиком правил определения рыночной цены должно подтверждаться соответствующими материалами налогового контроля, так как согласно п. 3 ст. 40 НК РФ доначисление налогов и пени производится налоговым органом путем принятия соответствующего мотивированного решения, в котором он должен обосновать производимые взыскания. В противном случае (в силу вышеуказанной презумпции соответствия цены сделки рыночным ценам) несоответствие рыночной цене считается недоказанным.

Очевидно, что при такой системе обложения акцизами табачных изделий, когда сумма поступлений налога в бюджет поставлена в непосредственную зависимость от отпускной цены, уровень которой, в свою очередь, практически полностью зависит от плательщика этого акциза (поскольку возможности контроля со стороны государства за формированием налогоплательщиком цены жестко ограничены узкими законодательными рамками), ожидать высокой эффективности от ее применения не приходится.

Не вызывает сомнений также и то, что одним из важнейших условий для успешного применения метода комбинированного налогообложения табачных изделий является стабильность цен на них. Одновременно читателям журнала следует иметь в виду, что, поскольку положениями ст. 189 НК РФ в отношении тех товаров, на которые установлены адвалорные ставки, предусмотрено увеличение налоговой базы по операциям их реализации на суммы, так либо иначе связанные с их оплатой, налоговая база, определяемая по операциям реализации сигарет, должна увеличиваться на сумму разницы в цене отгрузки и цене фактического платежа, образовавшейся в связи с изменением курса доллара или иной иностранной валюты.

Исходя из вышеприведенного можно сделать вывод, что в стране, экономика которой подвержена постоянным ценовым колебаниям и изменениям валютных курсов и в которой при этом крайне неразвита практика контроля за соответствием применяемых налогоплательщиком отпускных цен уровню рыночных цен, применение такого метода нерационально.

Кроме того, такой стоимостный элемент данного метода, как формируемая налогоплательщиком - производителем табачных изделий отпускная цена на них, является настолько непредсказуемым фактором, что налоговые поступления по этим товарам практически не поддаются более или менее точному прогнозированию.

В целях некоторой компенсации предоставленной налогоплательщикам - производителям табачных изделий свободы в формировании ими отпускных цен на вышеуказанную продукцию с 1 января 2005 г. ставки акциза на сигареты (с фильтром и без) и папиросы установлены в следующих размерах:

на сигареты с 65 руб. 00 коп. за 1000 штук + 8%,

фильтром но не менее 20% от отпускной цены;

на сигареты без 28 руб. 00 коп. за 1000 штук + 8%,

фильтра, папиросы но не менее 20% от отпускной цены.

Таким образом, если исчисленная налогоплательщиком по результатам налогового периода с применением комбинированной ставки сумма акциза по сигаретам (с фильтром и без фильтра) и папиросам составит менее 20% от их отпускной цены (без учета акциза и НДС), налогоплательщик должен начислить акциз из расчета налоговой ставки в размере 20% от отпускной цены реализованной продукции.

Пример. Если табачная фабрика реализовала в январе 2005 г. 300 000 штук сигарет с фильтром за 225 000 руб. (без учета акциза и НДС), то сумма акциза по этой партии, исчисленная по комбинированной ставке, равняется 37 500 руб. [(300 000 штук x 65 руб.) : 1000 штук + (225 000 руб. x 8%) : 100%]. Если отнести вышеуказанную сумму к отпускной цене реализованной партии, то удельный вес этой суммы акциза составит 16,7% (37 500 руб. : 225 000 руб. x 100). Следовательно, сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет по вышеуказанной партии сигарет с фильтром, следует рассчитывать как 20% от отпускной цены (без акциза и НДС), а именно:

(225 000 руб. x 20%) : 100% = 45 000 руб.

Если бы партия сигарет в 300 000 штук была бы реализована за 150 000 руб., то сумма акциза, подлежащая уплате по ней в бюджет, определялась бы следующим образом:

- сумма акциза, рассчитанная по комбинированной ставке, - 31 500 руб. [(300 000 штук x 65 руб.) : 1000 штук + (150 000 руб. x 8%) : 100%];

- удельный вес суммы акциза, рассчитанной по комбинированной ставке, к отпускной цене - 21% (31 500 руб. : 150 000 руб. x 100).

Таким образом, исходя из вышеуказанного расчета сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет, в данном случае составила бы 31 500 руб., то есть сумму, рассчитанную по комбинированной ставке.

Как следует из вышеприведенных примеров, налоговыми ставками, установленными с 1 января 2005 г. на сигареты и папиросы, определен минимальный уровень (20% от отпускной цены) суммы акциза, ниже которого сумма акциза, подлежащая уплате производителем этих табачных изделий, опускаться не должна.

Вместе с тем вышеприведенный метод обложения акцизами табачных изделий не только не устранил недостатки, присущие адвалорному (и соответственно комбинированному) методу налогообложения, но и несколько обострил некоторые из них.

Во-первых, расчет суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет по вышеуказанным табачным изделиям, еще более усложнен, так как налогоплательщик сначала должен рассчитать эту сумму по комбинированной ставке, затем отнести ее к отпускной цене этих изделий и, если полученный результат будет ниже установленного минимума, пересчитать эту сумму исходя из вышеуказанного минимума (то есть в размере 20% от отпускной цены реализованной партии табачных изделий).

В результате в налоговой декларации по акцизам на табачные изделия по сигаретам (с фильтром и без) и папиросам для показателя их стоимости налогоплательщик должен заполнять по две строки:

одну - для расчета суммы акциза по адвалорной налоговой ставке 8%, которая является составляющей частью комбинированной налоговой ставки;

вторую - для расчета суммы акциза по адвалорной налоговой ставке 20% в целях определения минимальной суммы акциза.

Наибольшая из полученных сумм принимается для расчета суммы акциза, подлежащей уплате в бюджет.

Во-вторых, этот метод, не устранив зависимости объекта налогообложения от уровня цен на табачные изделия, еще более затруднил прогнозирование налоговых поступлений по ним, поскольку невозможно заранее определить, какую именно налоговую политику выберет налогоплательщик - производитель сигарет: выпускать дешевые сигареты и облагать их по комбинированной ставке акциза (поскольку чем ниже цена, тем больший удельный вес занимает в ней акциз) либо осуществлять реализацию произведенных им дорогих сигарет по ставке 20%.

При этом и тот, и другой выбор налогоплательщика одинаково негативен, поскольку в первом случае ухудшаются качественные характеристики выпускаемой продукции, а во втором - налогоплательщик заинтересован максимально занижать отпускные цены при реализации табачных изделий между аффилированными компаниями. В результате ценовых манипуляций внутри этих компаний дорогие сигареты отпускаются по низким ценам, а прибыль, полученная от их реализации в розницу по ценам в несколько раз выше, делится между производителями и продавцами пропорционально доле их "участия" в такого рода сделках. В итоге вышеуказанное занижение производителями отпускных цен на сигареты не сопровождается соответствующим снижением уровня розничных цен на них.

Как следует из вышеприведенного, комбинированный (смешанный) метод обложения акцизами подходит только для стран, способных обеспечить сложную структуру государственного контроля на всех уровнях производства и реализации подакцизного товара. Если же в стране широко распространены различные формы уклонения от уплаты налогов, а в сфере потребления и реализации имеют место контрабанда и незаконная торговля подакцизными товарами, находящимися в нелегальном обороте, то любой метод налогообложения этих товаров, включающий стоимостный элемент, малоэффективен.

Одновременно, как уже указывалось, сложность применения метода комбинированного обложения акцизами табачных изделий, а также необходимость серьезных затрат на осуществление контрольных мероприятий в отношении как натуральных показателей, так и стоимостных компонентов облагаемого товара значительно усложняют администрирование акциза, что увеличивает стоимость этого метода и, соответственно, серьезно снижает его рентабельность.

Таким образом, сравнительный анализ различных методов налогообложения табачных изделий показывает, что с точки зрения интересов доходов государства, а также экономической эффективности налогового администрирования в странах с переходной экономикой полностью специфический метод обложения акцизами табачных изделий обладает рядом преимуществ в силу следующих обстоятельств:

- простота расчета суммы акциза вне зависимости от марок сигарет и цен на них, надежность и достоверность прогнозов налоговых поступлений, упрощение осуществления контроля за этими поступлениями обеспечивают в результате более высокие суммы поступлений в бюджет;

- эти же факторы вместе со значительным упрощением налогового учета сокращают административные издержки и, следовательно, повышают рентабельность данного метода налогообложения;

- обеспечивается нормальное функционирование потребительского рынка, поскольку не нарушается естественная разница между ценами на различные марки сигарет;

- стимулируется производство более качественных сигарет, способствующих расширению потребительского выбора, что позволяет по мере развития рынка постепенно повышать ставку налога и тем самым обеспечивать стабильный рост поступлений в долгосрочной перспективе.

Иными словами, при вышеуказанном методе главная цель налогообложения, а именно стабильно растущие налоговые поступления в бюджет, достигается наиболее эффективным путем, то есть при низкой себестоимости сбора налога, при минимальных затратах государственных и административных органов, без противоречия естественным законам рынка и методами, дающими возможность достаточно точно прогнозировать результаты.

5. Социальные аспекты методов косвенного налогообложения

Оценка значимости табачных изделий для их основного потребителя - населения весьма неоднозначна.

С одной стороны, основными критериями отнесения товаров к подакцизным (облагаемым акцизами) являются:

во-первых, ограничение потребления товаров, производство и потребление которых наносит ущерб здоровью человека и состоянию окружающей среды;

во-вторых, перераспределение доходов высокооплачиваемых слоев населения, которые могут позволить себе приобретение более престижных и дорогих товаров, спрос на которые мало эластичен по цене.

В связи с этим товары, включенные в перечень подакцизных, четко определены и строго ограничены, и из их числа исключены потребительские товары первой необходимости, обладающие социальной значимостью для населения страны.

В то же время, с другой стороны, в стране с невысоким уровнем благосостояния для той части ее населения, которой какие-либо иные виды товаров недоступны в силу их высокой цены, табачная продукция, в частности сигареты, представляется товаром первой необходимости.

Таким образом, от выбора наиболее оптимального в этих условиях метода налогообложения вышеуказанных товаров во многом зависит уровень налоговых поступлений.

Так, при условии "умеренных" ставок акциза на сигареты этот налог уплачивается практически незаметно для потребителя и, соответственно, не оказывает серьезного влияния на уровень его спроса. В то же время если население довольно спокойно относится к сборам, взимаемым в разумных пределах, то высокие налоги воспринимает крайне негативно.

Следует отметить, что обложение табачных изделий акцизами приводит к увеличению цен на них, а рост цен, в свою очередь, в какой-то степени снижает потребление той или иной марки этого товара. Этот принцип имеет название "ценовая эластичность спроса", то есть процентное изменение спроса на определенный товар в связи с процентным изменением цен на него. Рынок с высокой ценовой эластичностью спроса приносит меньше налоговых поступлений.

Так, с ростом акциза на сигареты его поступления первое время растут (сначала в результате реализации остатков, затем какое-то время в силу инерции), достигают своего максимума и, наконец, когда объем реализации этих товаров начинает снижаться и значительно отставать от их производства, происходит постепенное снижение уровня этих поступлений. Таким образом, при высокой ценовой эластичности потребитель перестает покупать более дорогие марки сигарет быстрее, чем при низкой ценовой эластичности, которой можно достичь только в результате оптимальной и мягкой корректировки ставок. В свою очередь, такая корректировка возможна только при наличии постоянного мониторинга и анализа динамики развития рынка.

В условиях, когда все марки сигарет (например, с фильтром) облагаются по единой специфической ставке акциза и, следовательно, цены на все эти марки увеличиваются на одну и ту же сумму, а разница в цене отдельных марок сигарет остается без изменений, просчитать рост цен на эти марки при той или иной корректировке специфической ставки акциза и проанализировать последствия этого роста не представляет труда.

В то же время корректировка адвалорных или смешанных (комбинированных) ставок акциза приводит к различному увеличению цен на разные марки сигарет; соответственно, чем больше разница в ценах между марками сигарет, тем больше вероятность того, что потребитель перейдет на более дешевые марки. При этом, когда формирование цен на табачные изделия находится вне государственного ведения, рост цен не подлежит ни действенному контролю, ни реальному прогнозированию.

Таким образом, специфическая ставка акциза на табачные изделия (в отличие от адвалорной) позволяет достаточно точно оценить и прогнозировать экономические последствия ее корректировки и не допускать такого высокого уровня ценовой эластичности, который может привести к резкому падению потребительского спроса на эту продукцию и снижению в связи с этим поступлений акциза в бюджет.

Исходя из этого задачу обеспечения доступности сигарет малоимущим слоям населения решать с помощью комбинированного (или адвалорного) метода их налогообложения нецелесообразно, поскольку в этих случаях необходимый разброс в ценах достигается только при очень высоком уровне адвалорной (стоимостной) составляющей, что еще больше увеличивает цену на высококачественные сигареты и делает их практически недоступными для основной части населения.

Таким образом, адвалорная ставка (или составляющая) отвечает интересам социальной справедливости в гораздо меньшей степени, чем специфическая, поскольку при ее применении население с низким уровнем дохода обречено на потребление только низкокачественной табачной продукции.

При этом хотя обеспеченные потребители и уплачивают при приобретении дорогостоящих сигарет большую (в абсолютном выражении) сумму акциза, но, во-первых, чем дешевле сигареты, тем выше в них доля акциза, а во-вторых, в стране с переходной экономикой доля такого населения, как правило, незначительна.

Таким образом, методы обложения акцизами табачных изделий и, в первую очередь, сигарет, должны быть ориентированы прежде всего на интересы их основного потребителя - населения с невысоким уровнем доходов.

В связи с этим наиболее целесообразным представляется установление на сигареты специфических ставок акциза (в том числе на сигареты без фильтра и папиросы - пониженной) при условии контроля налогообложения этих табачных изделий в совокупности.

Так, например, в случае опережающего роста объемов реализации сигарет без фильтра разницу между налоговыми ставками можно сократить, повысив нижнюю и одновременно понизив верхнюю, тем самым сохранив сумму прогнозируемых поступлений.

Такой подход позволяет влиять на общие тенденции развития рынка и в результате контролировать поведенческие установки как плательщиков акцизов на сигареты, так и их потребителей, вынуждая рынок удовлетворять нужды всех потребителей независимо от их уровня дохода.

Вместе с тем, с точки зрения здравоохранения рост цен на табачные изделия мог бы послужить фактором, сдерживающим пополнение числа курильщиков, в том числе за счет подрастающего поколения.

Таким образом, некоторое падение потребления сигарет в одной из самых курящих стран в мире можно было бы только приветствовать. К сожалению, табачная продукция вызывает столь сильный эффект привыкания, что спрос на нее не так сильно зависит от цены, как на другие товары.

Вместе с тем непродуманно и необоснованно завышенный акциз на сигареты в результате неверно примененной ставки или метода налогообложения приводит, как правило, к серьезным негативным последствиям, поскольку в качестве мер защиты от нерациональной налоговой политики потребители будут искать, а рынок, естественно, им предложит такие источники удовлетворения потребности в этих товарах, как незаконная торговля или контрабанда.

В то же время развитие торговли контрабандными сигаретами находится в прямой зависимости от методов их косвенного налогообложения, поскольку именно от них непосредственно зависит уровень дохода, получаемого от этой деятельности.

Как уже указывалось, специфический и адвалорный методы обложения акцизами сигарет по-разному влияют на разницу в ценах на отдельные марки этого товара, то есть при налогообложении по специфической ставке цены на все марки сигарет увеличиваются на одну и ту же сумму, тогда как адвалорная ставка ведет к значительному расширению ценового диапазона. Соответственно, если в условиях применения адвалорного (или комбинированного) метода налогообложения рост цены той или иной марки сигарет всего на 10% более чем вдвое увеличивает доходы от реализации контрабандной продукции, то при применении специфических ставок акциза такого эффекта не происходит.

Следовательно, поскольку специфический метод обложения акцизами табачной продукции сужает возможности для получения высоких доходов от контрабандной торговли и снижает экономическую заинтересованность в осуществлении данного вида бизнеса, этот метод в меньшей степени, чем адвалорный (или комбинированный), способствует развитию "черного рынка" в стране.

Не в пользу адвалорного метода налогообложения сигарет свидетельствует и то, что происходит с ним при инфляционных процессах.

Так, поскольку при этом методе налоговой базой для исчисления суммы акциза по сигаретам является их стоимость, включающая производственные затраты, то удорожание этих затрат приводит к автоматическому росту акциза на единицу продукции, то есть данный налог будет расти параллельно росту инфляции.

При этом в условиях роста инфляции вовсе не обязательно, что вышеуказанный рост акциза выразится в увеличении суммы его поступлений в бюджет в силу следующих противодействующих факторов:

во-первых, поскольку рост доходов населения, как правило, сильно отстает от уровня инфляции, объемы потребления табачной продукции могут снизиться так значительно, что "инфляционное" увеличение акциза не сможет компенсировать это снижение;

во-вторых, уровень цен на сигареты может не последовать ожидаемой тенденции, поскольку в период роста инфляции на рынке табачной продукции усиливается конкурентная борьба за потребителя и производители могут не решиться в столь сложный период взвинчивать отпускные цены. Более того, в период роста инфляции сами производители табачной продукции начинают изыскивать возможности ее безналоговой реализации, например, выпуская на рынок различного рода "некондицию".

В то же время метод обложения акцизами сигарет по специфической ставке позволяет избежать вышеуказанных проблем, поскольку в этом случае размер суммы акциза не зависит от издержек их производителя и соответственно от цены этих сигарет.

Кроме того, специфический метод обложения акцизами позволяет защитить реальное значение этого налога от снижения в связи с инфляцией путем его индексации: либо в увязке с фактическим индексом потребительских цен (то есть по мере роста этого индекса), либо периодически с учетом прогнозируемого роста инфляции.

Таким образом, на примере обложения акцизами табачных изделий со всей очевидностью доказано преимущество специфического метода косвенного налогообложения для стран с переходной экономикой.

В то же время целью рациональной и дальновидной налоговой политики является обеспечение стабильного и постоянно растущего источника бюджетных поступлений, что требует практичного выбора наиболее оптимального для каждого конкретного периода экономики страны метода налогообложения.

При этом применение в стране с экономикой переходного периода в отношении табачной продукции методов налогообложения, показанных для экономически высокоразвитых стран, может привести к серьезному кризису в этой отрасли.

И.А.Давыдова

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——