"Налоговый вестник", 2005, N 9

ОБ ОКАЗАНИИ МАТЕРИАЛЬНОЙ ПОМОЩИ БЫВШИМ

СОТРУДНИКАМ ОРГАНИЗАЦИИ

Организация может предоставлять своим бывшим сотрудникам материальную помощь либо в денежной (например, в виде единовременной выплаты или компенсации расходов, произведенных работниками), либо в натуральной форме (например, в виде продукции, изготавливаемой организацией, или товаров, специально закупленных на стороне для этой цели). Рассмотрим налоговые последствия для каждого из вышеприведенных вариантов.

1. Налогообложение материальной помощи

1.1. Налог на прибыль

Расходы организации, связанные с предоставлением материальной помощи бывшим сотрудникам, как в денежной, так и в натуральной форме, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль: согласно п. 16 ст. 270 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

При принятии этой нормы законодатель основывался на следующем. При оказании материальной помощи организация фактически передает безвозмездно имущество физическим лицам, которые не являются ее работниками. В соответствии с п. 2 ст. 38 НК РФ под имуществом для целей налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ). Статья 128 ГК РФ относит к видам объектов гражданских прав вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информацию; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага. Из содержания данной статьи НК РФ следует, что все объекты материальной помощи, включая денежные средства, являются имуществом для целей налогообложения.

Таким образом, затраты, связанные с предоставлением материальной помощи бывшим сотрудникам организации, независимо от формы ее предоставления, не могут быть учтены при налогообложении прибыли.

1.2. Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав. При этом передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг).

В то же время товаром для целей налогообложения считается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ), а реализацией товаров - передача права собственности на них одним лицом другому лицу на возмездной или на безвозмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Рассмотрим вариант, при котором организация предоставляет на безвозмездной основе бывшим работникам материальную помощь в виде собственной продукции или товаров, закупленных у третьих лиц. Очевидно, что в данном случае такое имущество будет являться товаром для целей налогообложения.

Поскольку имеет место факт перехода права собственности на товар от организации к физическим лицам - бывшим ее сотрудникам, то можно говорить о реализации товаров, а значит, о возникновении объекта обложения НДС (ст. 146 НК РФ). Иными словами, при передаче материальной помощи в натуральной форме бывшим сотрудникам организации у последней возникает обязанность начислить НДС.

Теперь рассмотрим вариант, при котором организация оказывает бывшим работникам материальную помощь денежными средствами. В этом случае (несмотря на то что денежные средства, как уже было сказано выше, являются имуществом для целей налогообложения, а следовательно, признаются товаром для этих целей) данная операция не облагается НДС, поскольку осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты, не признается реализацией. Но если нет реализации, то и нет объекта обложения НДС (пп. 1 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Таким образом, организация должна уплатить в бюджет НДС только с предоставленной материальной помощи в натуральной форме. Правда, в этом случае налоговые потери организации будут возмещены тем, что суммы "входного" НДС по приобретенным товарам или товарам собственного производства организация вправе принять к вычету (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ).

1.3. Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, если вышеуказанные суммы не превышают 2000 руб. за налоговый период.

Иными словами, суммы материальной помощи, выплаченные бывшим работникам в денежной форме, не будут облагаться налогом на доходы физических лиц при одновременном выполнении двух условий:

1) выплаты производятся только тем бывшим работникам, которые уволились в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;

2) сумма выплат каждому работнику не превышает 2000 руб. в год.

Теперь о материальной помощи в натуральной форме. По нашему мнению, ее следует рассматривать для целей обложения налогом на доходы физических лиц в качестве подарков бывшим работникам. Согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не облагается налогом на доходы физических лиц стоимость подарков, не превышающая 2000 руб. за налоговый период, полученных налогоплательщиками от организаций или индивидуальных предпринимателей, и не подлежащих обложению налогом на наследование и дарение в соответствии с действующим законодательством.

Все "сверхнормативные" доходы либо доходы, не соответствующие требованиям п. 28 ст. 217 НК РФ, полученные физическими лицами в виде материальной помощи, подлежат налогообложению в общеустановленном порядке (ст. ст. 209, 210 Кодекса).

При этом на организацию возлагаются функции налогового агента - она обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 226 НК РФ). НК РФ требует от налогового агента удерживать налог при фактической выплате дохода (п. 4 ст. 226 Кодекса). Однако если при выплате материальной помощи денежными средствами это сделать вполне возможно, то при передаче материальной помощи в натуральной форме такой возможности у организации нет. В этом случае организация обязана в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика (п. 5 ст. 226 НК РФ).

1.4. Единый социальный налог и взносы на обязательное

пенсионное страхование

Материальная помощь бывшим сотрудникам организации не облагается единым социальным налогом, а также страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Объясняется это следующим:

1) при оказании материальной помощи организация не заключает с бывшими сотрудниками никаких договоров, а значит, объекта налогообложения не может возникнуть в принципе. Напомним, что объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ);

2) расходы на оказание материальной помощи не учитываются при налогообложении прибыли, а значит, не могут быть объектом обложения единым социальным налогом (п. 16 ст. 217, п. 3 ст. 236 НК РФ).

2. Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 4, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, затраты на предоставление материальной помощи бывшим работникам являются внереализационными расходами организации, а следовательно, они должны отражаться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы".

Поскольку данные затраты учитываются в бухгалтерском учете, но не учитываются при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете возникает постоянная разница (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

В связи с возникновением постоянной разницы в бухгалтерском учете организации должно быть отражено постоянное налоговое обязательство, которое учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 7 ПБУ 18/02).

Пример. Организация выплатила своему бывшему сотруднику, вышедшему на пенсию по возрасту, единовременную материальную помощь в размере 5000 руб., а также предоставила материальную помощь - продукты, специально закупленные для этой цели, стоимостью 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.).

В бухгалтерском учете организации должны быть оформлены следующие проводки:

Д-т 10 "Материалы" К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 3000 руб. - приобретены продукты питания бывшему работнику;

Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" К-т 60 - 540 руб. - отражен "входной" НДС;

Д-т 60 К-т 51 "Расчетные счета" - 3540 руб. - оплачены продукты питания;

Д-т 68 "Расчеты по налогам и сборам" К-т 19 - 540 руб. - принят к вычету НДС;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", К-т 10 - 3000 руб. - переданы продукты питания работнику;

Д-т 99 "Прибыли и убытки" К-т 68 - 720 руб. (3000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 68 - 540 руб. (3000 руб. x 18%) - начислен НДС;

Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - 5000 руб. - отражена в составе внереализационных расходов сумма материальной помощи бывшему сотруднику;

Д-т 76 К-т 68 - 390 руб. [(5000 руб. - 2000 руб.) x 13%] - начислен налог на доходы физических лиц с суммы материальной помощи;

Д-т 99 К-т 68 - 1200 руб. (5000 руб. x 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство;

Д-т 76 К-т 50 "Касса" - 4610 руб. (5000 руб. - 390 руб.) - выплачена материальная помощь бывшему работнику.

В налоговом учете сумма материальной помощи бывшему работнику в размере 5000 руб. не уменьшает налогооблагаемую прибыль организации. Организация обязана в течение одного месяца письменно сообщить о невозможности удержать налог на доходы физического лица - бывшего сотрудника в сумме 200 руб. [(3540 руб. - 2000 руб.) x 13%] и о сумме его задолженности по налогу на доходы физических лиц.

А.Ю.Ларичев

ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——