"Налоговые споры", 2005, N 9

РЕКЛАМНЫЕ БОИ МЕСТНОГО ЗНАЧЕНИЯ

Переход на ЕНВД тех, кто занимается распространением или размещением наружной рекламы, является обязательным, если региональные законодатели принимают закон о введении на своей территории "рекламного" ЕНВД. Но оказывается, это может быть весьма невыгодным. Что же должны делать налогоплательщики, если с переходом на вмененку они получают не прибыль, а убытки?

Когда налоговые новшества не просто ухудшают финансовое состояние действующей компании, а ставят под удар само существование бизнеса, становятся хороши все средства защиты, вплоть до судебных. Об актуальности данного тезиса говорят последствия налоговых новелл, которые действуют с 2005 г. Во многих субъектах РФ, где введен "рекламный" ЕНВД, налогоплательщики обеспокоены увеличением налоговой нагрузки при обязательном переходе на этот спецрежим. К тому же с 1 января 2005 г. отменен ряд льгот для малого бизнеса. Однако субъекты малого предпринимательства - участники рынка наружной рекламы, успевшие зарегистрироваться в 2003 - 2004 гг., могут на законных основаниях в течение некоторого времени избегать кабального для них налогового режима. Чтобы доказать это, автор предлагает совершить "исторический экскурс" в прошлое, напомнив позицию Конституционного Суда РФ о невозможности одномоментного упразднения длящейся льготы, предусмотренной в Законе о государственной поддержке малого предпринимательства.

Последствия жесткой региональной налоговой политики

С 1 января 2005 г. вступили в силу поправки в гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" НК РФ, внесенные Федеральным законом от 29.07.2004 N 95-ФЗ. Согласно пп. 7 п. 2 ст. 346.26 НК РФ (в новой редакции) по решению законодателей субъекта РФ вмененка применяется в отношении предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы. Переход на "рекламный" ЕНВД носит обязательный характер (ст. 346.28 НК РФ). Региональные законодатели, принимая закон о введении "рекламного" ЕНВД на своей территории, регулируют размер единого налога, устанавливая корректирующие коэффициенты для расчета налоговой базы (п. 3 ст. 346.26 НК РФ).

Не во всех регионах законодатели достаточно взвешенно подошли к определению отданного им на откуп коэффициента К2. Достаточно посмотреть разброс значений этого коэффициента в разных областях России. Так, для щитов полиграфического исполнения, скажем, в Красноярском крае К2 равен 0,06 <1>, а в Орловской области К2 составляет 1 <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Закон Красноярского края от 12.11.2004 N 12-2518 "О внесении изменений в статьи 2 и 3 Закона края "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в Красноярском крае".

<2> Закон Орловской области от 19.11.2004 N 450-ОЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Орловской области "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности".

В качестве примера приведем укрупненный сравнительный расчет прибыли (убытка) <3> для операции по размещению наружной рекламы в Орловской области рекламным агентством, переведенным с упрощенки (объект налогообложения - "доходы минус расходы") на ЕНВД.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Сравнение прибыли и убытка от операции приведено для простоты и наглядности. На самом деле, доказывая в суде ухудшение своего положения, налогоплательщик, как правило, сравнивает суммарную налоговую нагрузку (общую сумму налогов к уплате).

Пример. В IV квартале 2004 г. у агентства разница между доходами и расходами от сдачи клиенту рекламного щита площадью 18 кв. м составила 18 000 руб. При ставке единого налога по УСН 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ) сумма единого налога, подлежащая уплате в IV квартале 2004 г., составляет 2700 руб. (18 000 руб. х 15%). То есть чистая прибыль агентства составляет 15 300 руб. (18 000 руб. - 2700 руб.).

Предположим, уровень доходов и расходов при сдаче рекламного щита в 2005 г. остался неизменным. Если в I квартале 2005 г. агентство перейдет на уплату ЕНВД, то сумма единого налога будет исчисляться исходя из базовой доходности 3000 руб. с каждого квадратного метра (ст. 346.29 НК РФ), коэффициента К2 = 1 и коэффициента К3 = 1,104 <4>. За I квартал (три месяца) 2005 г. сумма ЕНВД к уплате у агентства составит 26 827 руб. (3000 руб. х 18 кв. м х 1,104 х 1 х 3 мес. х 15%). Таким образом, агентство получит не прибыль, а убыток от операции в размере 8827 руб. (18 000 руб. - 26 827 руб.).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Коэффициент-дефлятор К3 утвержден Приказом Минэкономразвития России от 09.11.2004 N 298 "Об установлении коэффициента-дефлятора К3 на 2005 год".

Для того чтобы услуги по рекламе стали прибыльными, агентству - плательщику ЕНВД придется увеличить стоимость услуг по договорам с клиентами. При этом не исключено, что клиент в лучшем случае расторгнет договор и потребует обратно выданные авансы, а в худшем случае предъявит иные претензии к агентству (например, о компенсации убытков).

Дежавю, или Мы это уже проходили

Для представителей малого бизнеса переход на кабальный спецрежим особенно болезнен. Вдобавок ко всем несчастьям с 1 января 2005 г. в соответствии с Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ утратила силу четырехлетняя льгота для "малышей", предусмотренная Законом о государственной поддержке малого предпринимательства.

Эта льгота (так называемая "дедушкина оговорка") заключалась в том, что в случаях, когда изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в порядке, действовавшем на момент их государственной регистрации (абз. 2 ч. 1 ст. 9 Закона N 88-ФЗ).

Конечно, можно надеяться на добрую волю регионального законодателя, который одумается и понизит сумму "рекламного" ЕНВД (уменьшит свой коэффициент К2). Однако надо что-то делать сейчас, не дожидаясь этого "светлого будущего".

Чтобы найти выход из создавшейся ситуации, обратимся к опыту прошлых лет. Дело в том, что похожая ситуация уже возникала, когда, вводя в 1998 г. ЕНВД, законодатель одновременно запретил использовать четырехлетнюю льготу для малого бизнеса, принуждая его представителей беспрекословно переходить на заведомо менее выгодную для них систему налогообложения. Давайте посмотрим, как налогоплательщики справились с этой ситуацией.

"Дедушкина оговорка", о которой говорится в ст. 9 Закона N 88-ФЗ, Законом о едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности (далее - Закон о ЕНВД) была признана не подлежащей применению. Пока действовал Закон о ЕНВД, не признающий четырехлетнюю льготу для малого бизнеса, в Конституционный Суд РФ обращались предприниматели за защитой своего права продолжать ею пользоваться. И Конституционный Суд признавал это право. В качестве примера можно привести Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-О. Позднее позиция суда, зафиксированная в этом документе, была высказана и в Определениях от 09.04.2001 N 82-О, от 07.02.2002 N 37-О, от 04.12.2003 N 445-О, а также в Постановлении от 19.06.2003 N 11-П.

Посмотрим, о чем говорится в указанных актах Конституционного Суда РФ. Так, в Определении N 111-О рассмотрена жалоба предпринимателя на то, что налоговая инспекция потребовала от него уплатить авансом ЕНВД, тогда как его реальный заработок за облагаемый период не составил и десятой части налога, установленного новыми правилами. Предприниматель предъявил претензии к Федеральному закону о ЕНВД и своему региональному закону еще и потому, что новым Законом о ЕНВД налогоплательщиков лишили права на выбор более выгодных условий для ведения предпринимательской деятельности, которое было предоставлено прежним законодательством.

Жалобу заявителя на законы о ЕНВД Конституционный Суд, конечно же, не принял, и оценивать законы не стал. Однако Определение N 111-О можно считать положительным для налогоплательщиков. Отказывая заявителю, Конституционный Суд разъяснил самое важное: Конституция РФ защищает режим стабильных условий хозяйствования, что следует из ч. 1 ст. 8, из ч. 1 ст. 34, из ст. 57 Основного закона страны. Если налогоплательщик полагает, что изменившееся налоговое законодательство создает менее благоприятные условия по сравнению с ранее установленными, он вправе защищать свои права в арбитражном суде. Подчеркнем, что выбор подлежащих применению норм налогового законодательства, в частности с учетом сформулированного в Конституции РФ запрета ухудшать положение налогоплательщика путем придания закону обратной силы, Конституционный Суд отнес к компетенции именно арбитражного суда (а не к своей собственной компетенции).

В Определении N 111-О Конституционный Суд также проанализировал положения Закона о ЕНВД, отменяющие "дедушкину оговорку", и установил, что подобный запрет не может иметь обратной силы и применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования, в нашем случае соответствующего нормативного правового акта законодательного (представительного) органа субъекта РФ о введении на его территории единого налога на вмененный доход.

Почему в решении упоминается день официального опубликования акта законодательного (представительного) органа субъекта РФ? Потому что так же, как и в Налоговом кодексе РФ, в ст. 1 старого Закона о ЕНВД говорилось, что этот спецрежим устанавливается и вводится в действие нормативными правовыми актами законодательных (представительных) органов государственной власти субъектов РФ и обязателен к уплате на территориях этих субъектов РФ со дня их официального опубликования.

Таким образом, по мнению Конституционного Суда, субъекты малого предпринимательства, зарегистрированные до дня официального опубликования регионального закона о ЕНВД, изданного на основании Федерального закона о ЕНВД, были вправе продолжать пользоваться четырехлетней льготой ("дедушкиной оговоркой"), несмотря на то, что льгота юридически переставала существовать. Другими словами, длящаяся льгота, действующая на момент регистрации организации, продолжает действовать до истечения своего срока, даже если в течение этого срока ее отменяют в законодательном порядке.

"Дедушкина оговорка" действовала в 2003 - 2004 гг.!

Почему автор обращает внимание на решения Конституционного Суда прошлых лет о длящейся льготе для "малышей"? Потому что они особенно важны сейчас, когда "дедушкину оговорку" исключили из Закона N 88-ФЗ.

Обратим внимание на то, что с 1 января 2003 г. четырехлетняя льгота возродилась <1> и действовала вплоть до 31 декабря 2004 г. Субъекты малого предпринимательства, зарегистрированные в этот период, были вправе ею пользоваться. Предпринимателям удавалось защитить свое право на использование четырехлетней льготы для малого бизнеса. В качестве положительных решений можно привести недавние Постановления ФАС Дальневосточного округа от 26.05.2004 по делу N Ф03-А73/04-2/1062, ФАС Уральского округа от 12.10.2004 по делу N Ф09-4197/04-АК. В первом случае защищалось право не переходить на ЕНВД с общеустановленной системы налогообложения, во втором случае - с упрощенки. В суде налогоплательщики доказывали, что на день их регистрации "дедушкина оговорка" действовала, к моменту опубликования нового налогового законодательства еще не истекли четыре года со дня их регистрации, а введение ЕНВД ухудшает их положение как налогоплательщиков. Подчеркнем, что к доказательству последнего обстоятельства суды особо придирчивы. В приведенных выше судебных решениях были тщательно исследованы доказательства ухудшения положения налогоплательщика, при том что арбитражные суды, руководствуясь позицией Конституционного Суда, могут принять во внимание различные доказательства подобного ухудшения.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> С 1 января 2003 г. в соответствии со ст. 3 Федерального закона от 24.07.2002 N 104-ФЗ Закон о ЕНВД утратил силу. Заработала гл. 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности", т.е. спецрежим ЕНВД стал регулироваться напрямую Налоговым кодексом РФ. Но с отменой Закона о ЕНВД отменен и запрет на применение "дедушкиной оговорки".

Так, ФАС Северо-Западного округа, опираясь на Определение Конституционного Суда РФ от 07.02.2002 N 37-О, подчеркнул, что ухудшением условий для субъектов малого предпринимательства наряду с возложением дополнительного налогового бремени является также необходимость исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, чреватые налоговой ответственностью (Постановление от 30.10.2003 по делу N А05-9335/02-492/11). В качестве дополнительных обязанностей судьи перечислили, в частности, представление в налоговый орган ежеквартальных расчетов по единому налогу, за несвоевременное представление которых предусмотрена налоговая ответственность, графиков работы ларьков, обязательное получение свидетельств об уплате ЕНВД.

Примечание. Ухудшением условий для субъектов малого предпринимательства считается не только возложение дополнительного налогового бремени, но и необходимость исполнять иные, ранее не предусмотренные законодательством обязанности, чреватые налоговой ответственностью.

В качестве новых обязанностей, ухудшающих положение налогоплательщика, может быть названа необходимость ведения раздельного учета. Такая обязанность предусмотрена в случае, если наряду с ЕНВД осуществляется деятельность, облагаемая в общеустановленном порядке, или применяется упрощенка.

Е.Л.Веденина

Эксперт

по бухгалтерскому учету

и налогообложению

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——