"Налоговые споры", 2005, N 9

ЧУЖОЙ СРЕДИ СВОИХ

В N 8 нашего журнала мы рассмотрели определенную модель минимизации налоговых платежей по налогу на прибыль и ЕСН с помощью использования услуг иностранной фирмы по предоставлению персонала. Предложенную схему мы попросили прокомментировать Анну Вячеславовну Никитину, советника налоговой службы РФ III ранга, соискателя кафедры государственного и административного права СпбГУ, начальника отдела налогового планирования управляющей компании группы "Евросиб".

Содержание договорных отношений, положенных в основу рассмотренной в журнале модели, заключается в передаче физических лиц как вещи для возможного использования, а подобное не определено в правовом поле России. Законодательством не определены документы, которые бы легализовали и подтверждали юридический факт и значимость подобных действий.

Как следует из ст. 1202 ГК РФ, российская организация не приобретает права и обязанности по правоотношениям, объект которых не определен российским правом. Ссылаться на принцип свободы договора возможно только в отношении объектов гражданских прав, определенных ст. 128 ГК РФ. Кроме того, из ст. 422 ГК РФ вытекает запрет на введение в гражданский оборот объектов, не предусмотренных гражданским законодательством. Свобода договора не есть анархия!

Оценивая возможные налоговые последствия оказания услуг по предоставлению персонала, следует быть особенно внимательными в части структуры данных правоотношений (содержания и объекта). Статья 264 НК РФ позволяет относить расходы, связанные с персоналом, на уменьшение налоговой базы в двух случаях:

- как расходы по набору работников (пп. 8 п. 1);

- как расходы по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производстве, управлении производством или выполнения иных функций, связанных с производством и(или) реализацией (пп. 19 п. 1).

Сложившаяся практика показывает, что пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ можно применить к информационным услугам, результатом оказания которых является предоставление Заказчику информации о потенциальных работниках для заключения с ними соответствующих трудовых соглашений. Предметом данных отношений является информация о физическом лице, его профессиональных характеристиках и желании занять соответствующую вакансию. Заключение трудовых соглашений между физическими лицами (работниками) и работодателем - Заказчиком является результатом потребления предоставленной информационной услуги. В таком случае физические лица (работники) в последующем будут действовать исключительно от имени своего работодателя и в его интересах.

Применение пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ возможно тогда, когда оказываются услуги управления одним юридическим лицом, предоставляющим персонал, в пользу другого юридического лица. В этом случае юридическое лицо, оказывающее услуги, выступает в двух ипостасях: с одной стороны, оно является Исполнителем - оказывает услуги управления деятельностью Заказчика, а с другой стороны - работодателем того персонала, который фактически исполняет функции по управлению организацией Заказчика. Управленческие действия совершаются предоставленным Исполнителем персоналом - физическими лицами от имени Исполнителя и под его руководством. Возможные риски в этом случае также несет Исполнитель, а не Заказчик. Исполнитель несет юридическую ответственность за совершаемые им (его персоналом) действия по оказанию услуг управления. Физические лица (персонал) связаны трудовыми отношениями с юридическим лицом - Исполнителем услуги управления, действуют исключительно от его имени и в его интересах.

Если в рассматриваемых отношениях предоставления персонала Исполнителем услуги является иностранная организация, то использование п. 7 ст. 306 НК РФ возможно в случае, если иностранная организация оказывает российской организации информационные услуги по подбору персонала.

Исходя из содержания ст. ст. 11 и 235 НК РФ оснований для исключения иностранных организаций из состава плательщиков ЕСН нет. Условием возникновения налоговых последствий по ЕСН является тот факт, что иностранная организация осуществляет выплаты и иные вознаграждения по трудовым и гражданско-правовым договорам в адрес физических лиц. Что касается российской организации, участвующей в модели, которая предложена в журнале, то отсутствие письменных соглашений с иностранными физическими лицами, выполняющими определенную работу для российской организации, и неоплата труда данных физических лиц свидетельствуют о нарушении трудового законодательства России и не доказывают отсутствие трудовых отношений.

Подводя итог всему вышеизложенному, предлагаю возможные модели отношений, основанных на предоставлении персонала иностранными организациями.

Модель 1

Иностранная организация оказывает российской организации информационную услугу, предоставляя информацию о работнике, и как результат - заключение российской организацией с работниками трудового соглашения.

Согласно п. 7 ст. 306 НК РФ иностранная организация не создает постоянного представительства в России и не уплачивает налог на прибыль в российский бюджет. Плательщиком ЕСН в части выплат, начисляемых физическим лицам, является не иностранная, а российская организация. Она же в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ сможет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов, выплачиваемую иностранной организации по договору об оказании информационных услуг.

Модель 2

Иностранная организация оказывает российской организации услуги управления, управленческие действия совершаются предоставленными иностранной организацией физическими лицами под ее руководством. Возможные риски и юридическую ответственность за оказываемые услуги управления несет иностранная организация.

Согласно п. 2 ст. 306 НК РФ иностранная организация создает постоянное представительство на территории России, соответственно, уплачивает налог на прибыль в российский бюджет. Она является плательщиком ЕСН в части выплат, начисляемых физическим лицам. Российская организация в этом случае сможет применить пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, и суммы расходов, произведенных в пользу иностранной организации, уменьшат налоговую базу по налогу на прибыль. В части выплат, начисляемых физическим лицам (персоналу), российская организация плательщиком ЕСН не является.

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——