"Налоговые споры", 2005, N 9

КОЛЕБАНИЯ КУРСА ВАЛЮТЫ,

ИЛИ ЧТО ДЕЛАТЬ С СУММОВЫМИ РАЗНИЦАМИ

Можно ли в составе расходов

для целей налогообложения учесть суммовые разницы,

возникшие при возврате займа,

если обязательства по договору займа

выражены в условных денежных единицах?

Нередко при заключении договора займа сумма займа определяется сторонами в условных денежных единицах. В тех случаях, когда выдача займа происходит в одной сумме в рублях (с привязкой к курсу определенной валюты на день выдачи займа), а возвращается заем в другой сумме в рублях (с привязкой к курсу валюты на день погашения), появляются некие суммовые разницы. В связи с этим как у заемщика, так и у заимодавца возникает вопрос: как правильно квалифицировать для целей налогообложения такие разницы?

На первый взгляд, их можно считать теми суммовыми разницами, которые учитываются на основании п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако в указанных нормах речь идет о суммовых разницах, возникающих в связи с реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав), а при выдаче и возврате денег по договору займа не происходит реализации.

МНС России в Письме от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ указывало, что если заемщик возвращает большую сумму, чем та, которую он получил, то разницу между этими суммами нужно рассматривать как плату за пользование заемными средствами и учитывать так же, как и проценты - в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ. Если заемщик возвращает меньшую сумму, чем та, которую он получил, то разницу нужно признать его внереализационным доходом. Чуть раньше УМНС России по г. Москве в Письме от 08.01.2004 N 26-12/00907 высказало иную точку зрения, отметив, что при возврате заемщиком заимодавцу большей суммы, чем та, которая была им получена, возникшая разница вообще не может учитываться для целей налогообложения.

В устных разъяснениях представители налоговых органов указывают, что в случае, когда заемщик возвращает меньше, чем получил, возникшую разницу заимодавец должен квалифицировать как дар, и эту разницу он не может учитывать в составе расходов. Получается, что единства мнений нет даже среди специалистов налоговой службы.

Попробуем разобраться с заявленной проблемой.

Отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать

как плату за пользование займом,

которая учитывается для целей налогообложения

в соответствии со ст. 269 НК РФ.

У заимодавца сумма убытка

для целей налогообложения не признается

Гражданский кодекс РФ не запрещает заключать договор займа, сумма которого выражена в условных единицах. Напротив, ст. 807 ГК РФ содержит прямую отсылку на п. 2 ст. 317 ГК РФ, который позволяет валюту платежа устанавливать в условных денежных единицах. Если сумма займа в договоре выражена в условных единицах, то рублевые суммы на день выдачи и на день возврата займа, как правило, различаются. При этом Налоговый кодекс РФ не определяет порядок учета доходов и расходов в виде таких разниц для целей налогообложения прибыли.

Понятие суммовых разниц дано лишь в п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, но там говорится о суммовых разницах, возникающих у налогоплательщика на день реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Следовательно, разницы, которые возникают у заемщика и заимодавца, не являются суммовыми в том смысле, который придает этому понятию Налоговый кодекс.

Необходимо отметить, что Кодекс не дает юридической квалификации разницы между суммами полученных и возвращенных денежных средств по договору займа, валюта платежа которого выражена в условных денежных единицах, и не дает однозначного ответа на вопрос, как учитывать такие разницы.

Примечание. Понятие суммовых разниц в Налоговом кодексе РФ установлено лишь для разниц, возникающих при реализации товаров (работ, услуг) или имущественных прав.

При квалификации доходов и расходов, возникающих в тех случаях, которые мы рассматриваем, отправной точкой может служить положение ст. 807 ГК РФ, которое гласит, что заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денег, которую он получил.

При этом ситуация может развиваться следующим образом.

1. Если заемщик по договору займа возвратит в рублях меньшую сумму, чем та, которую он получил, у него образуется внереализационный доход, учитываемый для целей налогообложения. Что касается заимодавца, то он не вправе отнести к расходам для целей налогообложения возникшую разницу.

2. Заемщик вернул заимодавцу в рублях больше, чем получил по договору займа. В этом случае отрицательную разницу у заемщика надо рассматривать как плату за пользование займом, которая учитывается для целей налогообложения в соответствии со ст. 269 НК РФ. У заимодавца возникает доход в виде процентов, полученных по договору займа, учитываемый в составе внереализационных доходов в соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ.

Г.Г.Лалаев

Ведущий специалист

отдела налогообложения прибыли

(дохода) организаций

Департамента налоговой

и таможенно-тарифной политики

Минфина России

Суммовые разницы следует учитывать

в составе внереализационных доходов и расходов,

поскольку соответствующие перечни таких доходов

и расходов являются открытыми

Возникшую суммовую разницу в указанной ситуации нельзя рассматривать как плату за пользование займом и приравнивать ее для целей налогообложения к процентам. Установление суммы займа в условных единицах не направлено на получение заимодавцем дополнительной (помимо процентов) платы за предоставленный заем, а служит своеобразной страховкой от последствий инфляции, скачков курса рубля и т.п. Налоговый кодекс РФ признает процентами любой заранее заявленный (установленный) доход, полученный по долговому обязательству любого вида (ст. 43 НК РФ). То есть на момент заключения договора или возникновения долгового обязательства сумма процентов, которые получит заимодавец, должна быть установлена. Если стороны зафиксировали сумму займа в условных единицах, то тем самым они предполагают, что в случае возникновения суммовой разницы она может быть как положительной, так и отрицательной в зависимости от изменения курса условной денежной единицы, взятой за основу. Очевидно, что такую суммовую разницу нельзя назвать "заранее заявленным (установленным) доходом", поскольку на момент заключения договора сумма потенциально возможного дохода заимодавца не установлена. Более того, неизвестно, станет ли эта сумма для него доходом или убытком.

При возникновении убытка у заимодавца эту сумму нельзя квалифицировать как дар - никакой передачи дара от заимодавца в адрес заемщика по договору займа произойти не может при условии, что заемщик полностью исполнил свои обязательства по возврату суммы займа. У заимодавца после возврата ему суммы займа (исчисленной в соответствии с условиями договора) никаких требований к заемщику нет, соответственно, дарить нечего и некому.

Для целей налогообложения возникающая суммовая разница не подпадает и под действие п. 11.1 ст. 250 и пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ. В указанных статьях речь идет только о тех суммовых разницах, которые возникают в связи с наличием факта реализации (оприходования) товаров, работ, услуг и имущественных прав. Это косвенно подтверждается и формулировками п. 9 ст. 272 НК РФ, где речь идет только об учете суммовых разниц у налогоплательщика-продавца и налогоплательщика-покупателя. Таким образом, разницы, возникающие по договору займа, не входят в понятие "суммовые разницы", содержащееся в гл. 25 НК РФ.

Примечание. Убыток, который может возникнуть у заимодавца, нельзя квалифицировать как дар. После возврата суммы займа у заимодавца никаких требований к заемщику нет и, соответственно, дарить нечего и некому.

Поскольку специальный порядок учета таких разниц не определен, следует руководствоваться общими нормами о порядке налогового учета в отношении операций займа. Такие нормы содержатся:

- в отношении доходов - в пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ (где сказано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных по договорам займа, а также средств, которые получены в счет погашения таких заимствований);

- в отношении расходов - в п. 12 ст. 270 НК РФ (где сказано, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств, переданных по договорам займа, а также в виде средств, которые направлены на погашение таких заимствований).

На основании приведенных выше статей Налогового кодекса можно сделать вывод, что совокупность операций, произведенных сторонами по договору займа (предоставление займа и его возврат), не приводит к появлению у сторон доходов и расходов для целей налогообложения (за исключением процентов). Какой бы ни была разница между суммой, полученной заемщиком, и суммой, переданной им заимодавцу для погашения займа, на налогооблагаемую прибыль каждой из сторон это не повлияет. То есть у заемщика и у заимодавца отрицательная суммовая разница не включается во внереализационные расходы, а положительная - не увеличивает сумму внереализационных доходов.

Такой вывод, хотя и следует из формальной трактовки норм Налогового кодекса, все же представляется несколько странным. Если образовалась положительная суммовая разница, значит, есть экономическая выгода, иначе говоря, доход (ст. 41 НК РФ), и почему не возникает налоговых последствий в связи с этим доходом, понять сложно. В аналогичной ситуации с займом, предоставленным в валюте, положительная курсовая разница включается во внереализационные доходы, т.е. если бы расчеты между сторонами происходили не в рублях, а в иностранной валюте, то налоговые последствия сделки были бы другими, даже если бы экономические последствия остались теми же! Такая принципиальная разница в налоговых последствиях между курсовой и суммовой разницей объясняется только тем, что в отношении курсовых разниц законодатель не ограничил их исчисление только по обязательствам, связанным с реализацией (как это сделано для суммовых разниц), а распространил их на любые обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (п. 11 ст. 250 НК РФ), в том числе и на обязательства по займам.

Примечание. Вряд ли законодатель хотел исключить суммовые разницы по займам из состава доходов и расходов, вероятно, он допустил техническую ошибку.

Налоговые органы, используя положения п. 12 ст. 270 НК РФ, считают, что отрицательные суммовые разницы не включаются во внереализационные расходы (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 24.09.2003 N 26-12/52293), и фактически игнорируют тот факт, что список внереализационных расходов является открытым и к ним могут относиться любые обоснованные расходы, не связанные с производством и реализацией (Письмо УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00907).

Д.А.Тарасов

Группа компаний

"Беседин Аваков Тарасов и партнеры"

Заимодавец и заемщик,

используя пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ,

вправе учесть для целей налогообложения

возникающие разницы в полной сумме

Многие организации заключают договоры кредита, займа, обязательства по которым устанавливаются в условных единицах по согласованному сторонами курсу. При погашении обязательств по таким договорам и при оплате процентов за пользование кредитными или заемными средствами чаще всего возникает суммовая разница. Суммовая разница может возникнуть и у заимодавца, и у заемщика. Определения суммовых разниц, возникающих по договорам кредита или займа, Налоговый кодекс РФ не дает, равно как и не устанавливает порядок их налогообложения.

Доходы, как правило, признаются налогоплательщиками в полном размере, и сомнений относительно правомерности их включения в налогооблагаемую базу у налоговых органов не возникает.

Возможность признания для целей налогообложения расходов в виде суммовой разницы либо ставится под сомнение налоговыми органами (см. Письмо УМНС России по г. Москве 08.01.2004 N 26-12/00907), либо ограничивается нормами ст. 269 НК РФ (см. Письма МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@, УМНС России по г. Москве от 17.08.2004 N 26-12/54015).

Минфин России разделяет вторую позицию, согласно которой расходы в виде суммовых разниц, возникающих по договорам займа, признаются с учетом ограничений, установленных ст. 269 НК РФ (см. Письмо от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147).

Примечание. Налоговый кодекс не дает определения суммовых разниц, возникающих по договорам кредита или займа, и не устанавливает специального порядка их налогообложения.

Следует отличать суммовые разницы, возникающие по сумме займа, и суммовые разницы, возникающие при оплате процентов за пользование заемными средствами. Последние признаются внереализационными доходами (расходами) в общеустановленном порядке. С этим соглашаются и финансовое ведомство, и налоговая служба.

Что касается отрицательных суммовых разниц, возникающих при погашении кредитов и займов, то, по-моему, есть все основания признавать всю сумму таких разниц расходами.

Согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные, документально подтвержденные затраты, связанные с деятельностью, направленной на получение дохода. Обоснованность расхода в данном случае подтверждается договором кредита или займа, целью заключения которого является привлечение средств для осуществления деятельности, и как следствие - получение дохода. Для документального подтверждения расходов достаточно составить бухгалтерскую справку, ведь ст. 313 НК РФ она отнесена к первичным документам, которые подтверждают данные налогового учета.

Для ответа на вопрос: можно ли расходы в виде суммовых разниц, возникающих при погашении займа, приравнять к процентам, обратимся к ст. 43 НК РФ. Согласно нормам этой статьи процентами признается любой заранее заявленный доход. Следовательно, и расход может быть заранее определен. Суммовые разницы по заемным средствам возникают только в момент погашения кредитов и займов, а не заранее. Поэтому рассматриваемые суммовые разницы не могут быть приравнены к процентам, а значит, на них нельзя распространить нормы ст. 269 НК РФ, которая говорит об учете именно процентов по долговым обязательствам любого вида.

Примечание. Суммовые разницы по заемным средствам возникают при погашении кредитов или займов, а не заранее, поэтому такие разницы не могут быть приравнены к процентам, о которых идет речь в ст. 43 НК РФ.

Ни в перечне внереализационных расходов (ст. 265 НК РФ), ни в перечне расходов, не признаваемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), рассматриваемые нами суммовые разницы не поименованы. Поскольку мы доказали, что расходы в виде суммовых разниц экономически обоснованы, и перечень внереализационных расходов открыт, признание расходов в виде суммовых разниц по договорам займа по пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ не противоречит налоговому законодательству.

Результат опроса

     
   ————————————————————T——————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |       Вопрос      |  Г.Г. Лалаев |   Д.А. Тарасов  |  Т.А. Демишева  |
   +———————————————————+——————————————+—————————————————+—————————————————+
   |Можно ли в составе |Заимодавцу    |Суммовые разницы |Суммовые разницы |
   |расходов для целей |нельзя,       |следует относить |следует относить |
   |налогообложения    |заемщику      |к прочим         |к прочим         |
   |учесть суммовые    |можно с учетом|внереализационным|внереализационным|
   |разницы, возникшие |ограничений,  |расходам         |расходам         |
   |при возврате займа,|установленных |                 |                 |
   |если обязательства |в ст. 269     |                 |                 |
   |по договору займа  |НК РФ         |                 |                 |
   |выражены в условных|              |                 |                 |
   |денежных единицах? |              |                 |                 |
   L———————————————————+——————————————+—————————————————+——————————————————
   

ОТ РЕДАКЦИИ

С 1 января 2006 г. будет применяться новая редакция ст. 269 НК РФ. Согласно внесенной Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 1 ст. 269 НК РФ поправке в состав процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, отнесены и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах. Для заемщика эта поправка частично решит рассматриваемую нами проблему. Хотя не совсем понятно, как законодатель мог отнести к процентам суммы, которые не соответствуют данному в ст. 43 НК РФ определению процентов. Заметим, что Гражданский кодекс РФ под процентами также понимает заранее установленный доход, т.е. доход, сумму которого можно определить.

Для заимодавца все останется по-прежнему. Если курс условной денежной единицы в момент возврата займа окажется ниже того, по которому заем выдавался, заимодавец понесет убытки. При этом следует учитывать, что существует риск исключения налоговым органом понесенных расходов из числа тех расходов, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли. По нашему мнению, заимодавцу надо исходить из следующего. Если положительные разницы признать доходом, то оснований для исключения из состава расходов отрицательных суммовых разниц нет. Если же руководствоваться нормами пп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ и п. 12 ст. 270 НК РФ, то ни в составе доходов, ни в составе расходов заимодавец не должен учитывать возникающие разницы.

Т.А.Демишева

Председатель

Консультационного совета

Палаты налоговых консультантов

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——