"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 9

<КОММЕНТАРИЙ

К ПРИКАЗУ ФНС РОССИИ ОТ 30.03.2005 N САЭ-3-19/127

"О УТВЕРЖДЕНИИ ПОРЯДКА ОРГАНИЗАЦИИ РАБОТЫ ПО ПРЕДОСТАВЛЕНИЮ

ОТСРОЧКИ, РАССРОЧКИ, НАЛОГОВОГО КРЕДИТА, ИНВЕСТИЦИОННОГО

НАЛОГОВОГО КРЕДИТА ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ

И СБОРОВ, А ТАКЖЕ ПЕНИ">

1. Понятия "отсрочка", "рассрочка", "налоговый кредит",

"инвестиционный налоговый кредит"

С 10 июня 2005 г. вступил в силу Приказ ФНС России от 30.03.2005 N САЭ-3-19/127 "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени" (далее - Приказ N САЭ-3-19/127), который был принят в соответствии с гл. 9 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), определяющей порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени.

Сроки уплаты налога и сбора, а также пени могут измениться в ситуации, когда налогоплательщик не имеет возможности своевременно исполнить возложенные на него НК РФ обязанности при наличии предусмотренных нормами Кодекса обстоятельств и при представлении необходимых документов в порядке, предусмотренном гл. 9 НК РФ. При этом изменение сроков уплаты налогов и сборов допускается только в пределах лимитов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, законами субъектов Российской Федерации о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.

Статья 61 НК РФ выделяет четыре вида изменения сроков уплаты налогов, сборов, пеней: отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит.

Помимо этого, изменением сроков уплаты налогов является реструктуризация задолженности по налогам и сборам, которая также позволяет налогоплательщикам перенести уплату задолженности по налогам и сборам на более поздний срок.

Однако в настоящее время право на реструктуризацию задолженности налогоплательщикам не предоставляется. Этим правом продолжают пользоваться только те налогоплательщики, которые получили право на реструктуризацию до 2002 г.

Действовавшее ранее законодательство относило отсрочку, рассрочку, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит к налоговым льготам. Согласно ст. 10 Закона РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", действовавшего до введения в действие части первой НК РФ, целевые налоговые льготы, включая налоговые кредиты (отсрочку взимания налогов), могли устанавливаться в порядке и на условиях, определенных законодательными актами.

С момента вступления в силу части первой НК РФ понятие "налоговая льгота" неприменимо к изменению срока уплаты налога. В соответствии со ст. 56 НК РФ льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов. При этом нормы законодательства о налогах и сборах, устанавливающие основания, порядок и условия применения льгот по налогам и сборам, не могут носить индивидуального характера. В отличие от предоставления налоговых льгот, при изменении сроков уплаты налогов, сборов и пени решение вопроса о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита происходит в индивидуальном порядке. Таким образом, изменение сроков уплаты налогов в настоящее время к налоговым льготам не относится.

Предоставление отсрочки, рассрочки и налогового кредита для налогоплательщика носит компенсационный, а предоставление инвестиционного налогового кредита - стимулирующий характер.

Под отсрочкой или рассрочкой по уплате налога подразумевается изменение срока уплаты налога при наличии предусмотренных ст. 64 НК РФ оснований; предоставляется на срок от одного до шести месяцев по решению уполномоченного органа.

Налоговый кредит может быть предоставлен при наличии оснований, указанных в пп. 1 - 3 п. 2 ст. 64 НК РФ, по решению уполномоченного органа на основании заключенного с указанным органом договора; является изменением срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года.

Под инвестиционным налоговым кредитом понимается изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, приведенных в ст. 67 НК РФ, предоставляется возможность уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет.

Отсрочка (рассрочка) и налоговый кредит могут быть предоставлены по любым (одному или нескольким) налогам, а инвестиционный налоговый кредит - только по налогу на прибыль (доход) организации, а также по региональным и местным налогам.

Невозможность своевременной уплаты налогов может быть вызвана различными зависящими и не зависящими от налогоплательщика причинами.

Нормы гл. 9 НК РФ предусматривают обязательное предоставление налогоплательщику отсрочки (рассрочки) при наличии следующих оснований, возникших по причинам, не зависящим от действий налогоплательщика:

1) причинение налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

2) задержка налогоплательщику финансирования из бюджета или оплаты выполненного налогоплательщиком государственного заказа.

При наличии вышеуказанных оснований и при документальном подтверждении наступления данных обстоятельств уполномоченный орган обязан предоставить отсрочку (рассрочку) по уплате налога. Уполномоченные органы не имеют права отказать в предоставлении отсрочки (рассрочки) уплаты налога (сбора) (п. 7 ст. 64 НК РФ).

Согласно Порядку организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, утвержденному Приказом N САЭ-3-19/127 (далее - Порядок), отсрочка (рассрочка) и налоговый кредит по основаниям, возникающим по не зависящим от налогоплательщика причинам, предоставляются только в объеме, не превышающем суммы ущерба, причиненного налогоплательщику, либо суммы недофинансирования из бюджета или неоплаты выполненного этим налогоплательщиком государственного заказа.

Отметим, что рассматриваемая обязанность уполномоченных органов относится исключительно к предоставлению отсрочки (рассрочки) по вышеуказанным основаниям.

Во всех остальных случаях принятие решения об изменении срока уплаты налога или об отказе в принятии такого решения оставляется на усмотрение налогового органа. Однако решение об отказе в предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога, налогового кредита должно быть мотивированным. Отказ может быть обжалован заинтересованным лицом в установленном законом порядке.

Вопрос о том, может ли изменяться срок уплаты налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами, в порядке гл. 9 НК РФ, оставался спорным до вступления в силу с 1 августа 2004 г. Федерального закона от 29.06.2004 N 58-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию государственного управления" (далее - Закон N 58-ФЗ).

Департамент налоговой политики Минфина России в Письмах от 01.03.2004 N 04-01-11/1-3 и от 08.05.2003 N 04-01-10/2-31 указывал на то, что налоги, взимавшиеся в рамках специальных налоговых режимов (в частности, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности), в понимании НК РФ не являлись налогами и для предоставления отсрочек в соответствии с гл. 9 настоящего Кодекса не было законных оснований. В связи с этим Минфин России отказывал в удовлетворении просьб о предоставлении отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов по налогам, взимавшимся в рамках специальных налоговых режимов. В то же время арбитражные суды в ряде случаев придерживались точки зрения, согласно которой налогоплательщики имели право претендовать на изменение сроков уплаты налогов в порядке и на условиях, приведенных в гл. 9 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 09.11.2004 N Ф03-А16/04-2/2614).

Закон N 58-ФЗ устранил данное противоречие, прямо указав на то, что отсрочка, рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит в порядке гл. 9 НК РФ могут предоставляться в отношении налогов, предусмотренных специальными налоговыми режимами.

2. Органы, уполномоченные принимать решения об изменении

сроков уплаты налогов и сборов

Приказ N САЭ-3-19/127 был принят в связи с изменением органа, уполномоченного принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов.

До принятия Приказа N САЭ-3-19/127 действовал Приказ Минфина России от 30.09.1999 N 64н "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет" (далее - Приказ N 64н), который регулировал порядок изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени, подлежащих зачислению исключительно в федеральный бюджет.

В связи с принятием Закона N 58-ФЗ Приказ N 64н был отменен Приказом Минфина России от 25.04.2005 N 60н.

Законом N 58-ФЗ были, в частности, внесены изменения в ст. 63 НК РФ, определяющую органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов.

Ранее, до 1 августа 2004 г., органами, уполномоченными принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, являлись:

- Минфин России - по федеральным налогам и сборам;

- финансовые органы субъекта Российской Федерации и муниципального образования - по региональным и местным налогам и сборам соответственно;

- ГТК России или уполномоченные им таможенные органы - по налогам и сборам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

- уполномоченные органы, осуществляющие контроль за уплатой государственной пошлины, - по государственной пошлине;

- органы соответствующих внебюджетных фондов - по налогам и сборам, поступающим во внебюджетные фонды.

Если федеральный налог подлежал перечислению в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога в части сумм, поступающих в федеральный бюджет, изменялся на основании решения Минфина России, а в части сумм, поступающих в бюджет субъекта или местный бюджет, - на основании решения соответствующего финансового органа.

Если региональный налог подлежал перечислению в бюджеты разного уровня, срок уплаты такого налога в части сумм, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации, изменялся на основании решения финансового органа этого субъекта, а в части сумм, поступающих в местный бюджет, - на основании решения финансового органа муниципального образования.

В настоящее время в соответствии с внесенными Законом N 58-ФЗ в ст. 63 НК РФ изменениями органами, уполномоченными принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов (предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита), являются:

- ФНС России - по федеральным налогам и сборам;

- УФНС России по субъектам Российской Федерации - по региональным и местным налогам по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований;

- федеральная служба, уполномоченная в области таможенного дела, или уполномоченные ею иные таможенные органы - по налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

- органы государственной власти и (или) лица, уполномоченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственной пошлине принимать решения об изменении сроков уплаты государственной пошлины, - по государственной пошлине;

- ФНС России по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов - по единому социальному налогу.

Если федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в разные бюджеты (федеральный бюджет, бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты), сроки уплаты таких налогов или сборов изменяются на основании решений ФНС России в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.

В отношении изменения сроков уплаты региональных налогов, зачисляемых в бюджеты субъектов и (или) местные бюджеты, решения принимаются управлениями ФНС России по субъектам в части сумм, подлежащих зачислению:

- в бюджеты субъектов - по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации;

- в местные бюджеты - по согласованию с финансовыми органами соответствующих муниципальных образований.

3. Порядок предоставления отсрочки, рассрочки, налогового

кредита и инвестиционного налогового кредита

Действовавший ранее Приказ N 64н регулировал порядок предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита только в отношении федеральных налогов и сборов, а также пени, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, в то время как Приказ N САЭ-3-19/127 регулирует порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов, а также пени, зачисляемых не только в федеральный бюджет, но и в региональный и местный бюджеты.

Читателям журнала необходимо иметь в виду, что предусмотренный Приказом N САЭ-3-19/127 порядок предоставления отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита распространяется на суммы налогов и сборов, а также пени, подлежащие зачислению в федеральный, региональный и местные бюджеты, обязательства по уплате которых возникли после введения в действие части первой НК РФ. В отношении возникших ранее налоговых обязательств рассматриваемый порядок не применяется (п. 2 Порядка).

Пунктами 3 и 4 Порядка определен перечень документов, которые налогоплательщик представляет в обязательном порядке при обращении с просьбой о предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных, региональных и местных налогов и сборов, а также пени.

В частности, обязательно должны быть представлены документы, подтверждающие отсутствие обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога (сбора).

Исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога (сбора), содержится в ст. 62 НК РФ. К ним, в частности, относятся следующие обстоятельства:

1) в отношении налогоплательщика возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;

2) в отношении налогоплательщика проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов и сборов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации;

3) имеются достаточные основания полагать, что налогоплательщик воспользуется изменением срока уплаты налога (сбора) для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.

При наличии хотя бы одного из вышеуказанных обстоятельств отсрочка (рассрочка), налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит не могут быть предоставлены, а вынесенное решение об изменении срока уплаты налога (сбора) подлежит отмене.

Подтверждением отсутствия вышеперечисленных обстоятельств является справка налогового органа по месту учета налогоплательщика.

Помимо указанных в п. п. 3 и 4 Порядка документов, для изменения сроков уплаты налогов (сборов) налогоплательщики обязаны представить документы, подтверждающие наличие оснований для получения отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита (указанных в п. 2 ст. 64 или п. 1 ст. 67 НК РФ).

В частности, в случае причинения налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (пп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ) дополнительно должны быть представлены документ, подтверждающий факт наступления соответствующих оснований, а также справка о сумме нанесенного ущерба, заверенная уполномоченным на это органом (п. 5.1 Порядка).

Обстоятельствами непреодолимой силы являются чрезвычайные и непредотвратимые обстоятельства, возникающие вне зависимости от воли налогоплательщика. К таким обстоятельствам не могут относиться, в частности, нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника, отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров, отсутствие у должника необходимых денежных средств [п. 3 ст. 401 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ)].

Если основанием для обращения с просьбой об изменении срока уплаты налога (сбора) явилась задержка финансирования из государственного бюджета (пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ), налогоплательщику следует представить также документ, подтверждающий факт задержки (п. 5.2 Порядка). Подтверждающим документом могут служить письмо или справка, полученная от главного распорядителя кредита, составленная в произвольной форме.

В случае задержки оплаты выполненного налогоплательщиком государственного заказа (пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ) налогоплательщику следует обратиться к государственному заказчику за документами, подтверждающими факт задержки оплаты.

В случае обращения в налоговый орган с просьбой об изменении срока уплаты налога (сбора) при угрозе банкротства в случае единовременной выплаты налога, помимо пояснительной записки налогоплательщика о причинах возникновения невозможности единовременной уплаты налогов и сведений о счетах налогоплательщика и наличии средств на них, представляются документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные уполномоченным на это органом (п. 5.3 Порядка).

Согласно Распоряжению ФСФО России от 13.04.2001 N 111-р "О даче заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов" для получения заключения о возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты налога необходимо представить в уполномоченный орган:

- справку налогового органа о величине налогов организации, подлежащих единовременной уплате, и о величине начисленных и уплаченных налогов за последний отчетный период текущего года;

- бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств;

- форму федерального государственного статистического наблюдения за затратами на производство и реализацию продукции (работ, услуг) за последний год и за последний отчетный период текущего года.

Заключение о возможности наступления банкротства будет дано только в следующих случаях:

- у организации имеются в наличии собственные оборотные средства и разность между величинами собственного капитала и внеоборотных активов меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате;

- величина прибыли, полученной организацией после налогообложения за последний отчетный период, меньше величины налогов, подлежащих единовременной уплате;

- в отношении организации не возбуждено дело о банкротстве.

В остальных случаях дается заключение либо об отсутствии возможности наступления банкротства организации при единовременной уплате сумм налога, либо о возможности наступления банкротства по другим основаниям, не связанным с единовременной уплатой сумм налога.

В случае обращения о предоставлении отсрочки и рассрочки по основаниям пп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ (если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога) налогоплательщик обязан представить документ, подтверждающий факт невозможности единовременной уплаты налога (п. 5.4 Порядка).

При обращении налогоплательщиков о предоставлении отсрочки, рассрочки по основанию, указанному в пп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ, если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг носит сезонный характер (п. 5.5 Порядка), налогоплательщик обязан представить документ, подтверждающий данное основание.

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ к сезонному производству относится производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.

Подтверждением рассматриваемого основания является выданный уполномоченным органом документ о том, что организация осуществляет один или несколько видов деятельности, содержащихся в Перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемом при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 06.04.1999 N 382, которое принято в соответствии со ст. 64 НК РФ и содержит исчерпывающий перечень отраслей и видов деятельности, относимых к сезонным. Согласно данному Постановлению Правительства РФ к сезонным отраслям относятся ряд отраслей сельского хозяйства, рыбного хозяйства, лесного хозяйства, перерабатывающей, нефтедобывающей и газовой, торфяной, медицинской, лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной, легкой промышленности, промышленности по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней, геолого-разведочные работы и т.д.

Приказ N САЭ-3-19/127 регламентирует также порядок предоставления инвестиционного налогового кредита - наиболее специфичной и сложной формы изменения сроков уплаты налогов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. При этом получателем инвестиционного налогового кредита может быть только юридическое лицо.

Суть инвестиционного налогового кредита состоит в том, что налогоплательщику предоставляется право в течение определенного периода времени (от одного года до пяти лет) в определенных размерах уменьшать свои налоговые платежи с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Уменьшение налоговых платежей производится по каждому налогу, по которому предоставлен кредит за каждый отчетный период, до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате таких уменьшений, не станет равной сумме кредита, предусмотренной договором. Конкретный порядок уменьшения платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.

Наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите по иным основаниям (п. 5 ст. 67 НК РФ).

Особенностью инвестиционного налогового кредита является то, что проценты начисляются в любом случае независимо от основания предоставления кредита [в отличие от отсрочки (рассрочки) и налогового кредита, в отношении которых НК РФ предусматривает основания, при наличии которых проценты не начисляются].

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен при наличии следующих оснований (ст. 67 НК РФ):

1) проведение организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или на защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами.

При наличии данного основания инвестиционный налоговый кредит предоставляется в размере 30% от стоимости приобретенного организацией оборудования. Оборудование должно использоваться исключительно для реализации вышеуказанных целей;

2) осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;

3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

При наличии второго и третьего оснований сумма кредита определяется по соглашению между уполномоченным органом и организацией, претендующей на предоставление инвестиционного налогового кредита.

Основания для получения инвестиционного налогового кредита должны быть документально подтверждены.

В соответствии с п. п. 5.6, 5.7, 5.8 Порядка для предоставления инвестиционного налогового кредита по всем трем основаниям, помимо подтверждающих документов, необходимо представить бизнес-план инвестиционного проекта. Макет бизнес-плана инвестиционного проекта содержится в приложении к Положению об оценке эффективности инвестиционных проектов при размещении на конкурсной основе централизованных инвестиционных ресурсов Бюджета развития Российской Федерации, утвержденному Постановлением Правительства РФ от 22.11.1997 N 1470. Кроме того, бизнес-план должен быть одобрен Минэкономразвития России, экспертное заключение которого о качестве проекта и целесообразности его реализации также должен представить налогоплательщик.

Бизнес-план, представляемый налогоплательщиком для получения инвестиционного налогового кредита по одному из оснований, указанных в п. 1 ст. 67 НК РФ, не может быть использован повторно для получения кредита по другим основаниям, перечисленным в данной статье Кодекса. Таким образом, для получения инвестиционного налогового кредита по нескольким основаниям налогоплательщику следует представить, соответственно, несколько бизнес-планов, что еще больше осложняет порядок получения кредита.

Кроме того, п. 5.10 Порядка устанавливает ограничительный срок представления в уполномоченные органы документов для получения отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита. Все необходимые документы должны быть подписаны уполномоченным лицом не позднее чем за месяц до их представления в органы, принимающие решения об изменении срока уплаты налогов (сборов). Обо всех изменениях, наступивших после отправки документов и затрагивающих их содержание, налогоплательщик должен в течение семи дней известить уполномоченные органы.

4. Проценты, начисляемые на сумму задолженности,

при предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита,

инвестиционного налогового кредита

Пункт 6 Порядка содержит указание на размер процентов, взимаемых за предоставление отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита.

Проценты не начисляются при предоставлении отсрочки (рассрочки), а также налогового кредита по основаниям, возникшим в силу обстоятельств, не зависящих от налогоплательщика (в случае причинения налогоплательщику ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также в случае задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа).

При предоставлении отсрочки или рассрочки по основаниям, определенным в пп. 3 - 5 п. 2 ст. 64 НК РФ (при угрозе банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога; если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога; если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер), проценты начисляются в размере 1/2 ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки.

При предоставлении налогового кредита проценты начисляются в размере ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период договора о налоговом кредите в случае предоставления его по основаниям, определенным в пп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ (при угрозе банкротства налогоплательщика в случае единовременной уплаты им налога).

Следует отметить, что Порядок устанавливает размер процентов за предоставленный инвестиционный налоговый кредит как 1/2 ставки рефинансирования Банка России в течение первых двух лет действия договора о предоставлении кредита, а в последующие годы действия договора - как 3/4 ставки рефинансирования Банка России.

В случае изменения ставки рефинансирования Банка России в период действия отсрочки или рассрочки проценты подлежат перерасчету исходя из фактического числа дней действия установленных ставок рефинансирования.

5. Заключение договора поручительства при предоставлении

отсрочки, рассрочки, налогового кредита,

инвестиционного налогового кредита

Существенным новшеством Приказа N САЭ-3-19/127 является включение в Порядок отдельного раздела, посвященного оформлению договора поручительства, предоставляемого для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек), налоговых кредитов и инвестиционных налоговых кредитов по уплате федеральных налогов и сборов, а также пени.

Следует отметить, что согласно п. 5 ст. 65 НК РФ при рассмотрении просьбы налогоплательщика о предоставлении отсрочки (рассрочки) уполномоченные органы могут потребовать предоставления поручительства либо представления документов об имуществе, которое может быть предметом залога.

В соответствии с п. 6 ст. 65 и п. 6 ст. 67 НК РФ договор о налоговом кредите и договор об инвестиционном налоговом кредите должны предусматривать поручительство либо залог.

Исходя из положений п. 2.3 Приказа N САЭ-3-19/127 договор поручительства должен заключаться во всех случаях предоставления отсрочки (рассрочки), налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов по основаниям, приведенным в пп. 3 - 5 п. 2 ст. 64 НК РФ:

- при угрозе банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога;

- если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;

- если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.

Вместе с тем в качестве обязательного документа, представляемого налогоплательщиком в целях изменения сроков уплаты федеральных налогов (сборов), а также пени, пп. "ж" п. 3 Порядка предусматривает договор поручительства. Из вышеуказанного можно сделать вывод, что отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит в отношении федеральных налогов (сборов), а также пени по ним с момента вступления в силу Приказа N САЭ-3-19/127 могут быть предоставлены исключительно при наличии поручительства.

Таким образом, из положений Приказа N САЭ-3-19/127 не ясно, необходимо ли обязательное предоставление поручительства при получении отсрочки (рассрочки) по уплате федеральных налогов и сборов по основаниям, приведенным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, а также имеется ли возможность заменить поручительство залогом при получении налогового кредита и инвестиционного налогового кредита по уплате федеральных налогов и сборов.

Согласно п. 4 Порядка в случае обращения налогоплательщика с просьбой об изменении срока уплаты региональных и местных налогов и сборов представляются либо поручительство, либо документы об имуществе, которое может являться или является предметом залога.

В случаях обращения налогоплательщика с просьбой о получении налогового кредита или инвестиционного налогового кредита по уплате региональных и местных налогов и сборов налогоплательщик в обязательном порядке представляет заверенные в установленном порядке копии договора залога имущества либо поручительство.

Таким образом, при рассмотрении просьб об изменении сроков уплаты региональных и местных налогов и сборов возможно предоставление как поручительства, так и залога (либо документов об имуществе, которое может являться предметом залога).

Институт поручительства, который ранее в налоговых отношениях практически не был задействован, был введен частью первой НК РФ. В ст. 11 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" поручительство упоминалось в числе способов обеспечения обязанностей налогоплательщика, однако отсутствовал реальный механизм его применения. Случаи предоставления поручительства с целью обеспечения исполнения налоговых обязательств до 1999 г. практически не имели места.

Поручительство - это один из способов обеспечения исполнения обязательства. Данный институт заимствован налоговым законодательством из норм гражданского права. К правоотношениям, возникающим при установлении поручительства, применяются положения гражданского законодательства Российской Федерации, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 6 ст. 74 НК РФ).

В силу п. 2 ст. 74 НК РФ поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога. При этом с поручителя может быть также взыскана сумма начисленных процентов.

Особенностью поручительства в налоговых правоотношениях является обязательная солидарная ответственность налогоплательщика и поручителя (п. 3 ст. 74 НК РФ), в то время как в гражданских правоотношениях договором поручительства может быть предусмотрена также субсидиарная ответственность поручителя. Из солидарного характера ответственности следует, что налоговый орган может сразу направить требование об уплате налога или сбора поручителю без выставления соответствующего требования налогоплательщику.

Поручительство оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Согласно ст. 362 ГК РФ такой договор должен быть обязательно заключен в письменной форме.

Согласно п. 8 Порядка договор поручительства рассматривается и оформляется УФНС России по субъектам Российской Федерации либо межрегиональными инспекциями ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. Для оформления поручительства налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться в соответствующий налоговый орган. Приказом N САЭ-3-19/127 установлена форма заявления о согласии на предоставление поручительства (Приложение N 4), а также форма заявления о поручительстве (Приложение N 5).

Согласно п. 5 ст. 74 НК РФ выступать в качестве поручителя могут как юридические, так и физические лица. Одна обязанность по уплате налога (сбора) может быть одновременно обеспечена несколькими поручителями. Такие поручители будут также нести солидарную ответственность по налоговому обязательству, обеспеченному их поручительством.

Принудительное взыскание налога и причитающихся процентов с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. После исполнения поручителем своей обязанности по уплате налога за налогоплательщика к поручителю переходит право требовать от налогоплательщика возмещения уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.

Пунктами 11 и 12 Порядка определены правила рассмотрения налоговыми органами возможности заключения договоров поручительства.

При рассмотрении возможности заключения договора поручительства налоговые органы должны проанализировать финансовое состояние поручителя на предмет отсутствия задолженности перед бюджетной системой Российской Федерации и платежеспособности поручителя. По результатам рассмотрения в недельный срок с момента получения заявления налогоплательщика и поручителя налоговые органы сообщают о возможности или невозможности заключения договора поручительства.

Если налоговый орган полагает, что налогоплательщик может принять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем, а также в случае выявления налоговым органом недобросовестности налогоплательщика или поручителя, он отказывает в заключении договора поручительства. При этом п. 12 Порядка содержит перечень оснований, которые свидетельствуют о возможности принятия налогоплательщиком мер по уходу от налогообложения.

Наличие хотя бы одного из перечисленных в п. 12 Порядка оснований дает возможность налоговым органам отказывать в заключении договора поручительства. Из вышеприведенного следует, что даже в случае, если в действиях налогоплательщика и поручителя отсутствуют признаки недобросовестности, а также намерения осуществить уход от налогообложения, уполномоченные органы откажут в заключении договора поручительства по формальным признакам.

Как уже было сказано, предоставление отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита осуществляется в большинстве случаев по усмотрению налоговых органов. Вышеупомянутые основания делают маловозможным изменение сроков уплаты налогов, если для получения отсрочки, рассрочки, налогового кредита и инвестиционного налогового кредита необходимо предоставление поручительства.

Предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налога (сбора) по основаниям, указанным в пп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, производится в обязательном порядке. Уполномоченные органы не вправе отказать в предоставлении отсрочки (рассрочки) при наличии данных оснований. Вместе с тем п. 12 Порядка делает возможным отказ налогоплательщикам в предоставлении отсрочки (рассрочки) даже при наличии вышеназванных оснований. У налогового органа могут возникнуть сомнения в добросовестности налогоплательщика или подозрение относительно того, что налогоплательщик может принять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем при наличии хотя бы одного из перечисленных в п. 12 Порядка оснований. В этом случае налоговый орган имеет право отказать в заключении договора поручительства, что, в свою очередь, ведет к отказу в предоставлении отсрочки (рассрочки), поскольку для ее предоставления необходимо поручительство.

Несмотря на то что налогоплательщик имеет возможность обжаловать отказ налогового органа в предоставлении отсрочки (рассрочки) в судебном порядке, получение отсрочки (рассрочки) налогоплательщиками даже в обязательном порядке стало еще более затруднительным.

Д.В.Лапшина

Юрист

ОАО "Объединенные консультанты "ФДП"

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——