"Налоговый вестник", 2005, N 9

О ВКЛЮЧЕНИИ В СОСТАВ РАСХОДОВ, УЧИТЫВАЕМЫХ В ЦЕЛЯХ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИБЫЛИ, СТОИМОСТИ ИМУЩЕСТВА,

ПЕРЕДАННОГО В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

В соответствии с п. 1 ст. 277 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при размещении эмитированных акций (долей, паев) доходы и расходы налогоплательщика-эмитента и доходы и расходы налогоплательщика, приобретающего такие акции (доли, паи) [далее в настоящей статье - акционер (участник, пайщик)], определяются с учетом следующих особенностей:

- у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве оплаты за размещаемые им акции (доли, паи);

- у налогоплательщика-акционера (участника, пайщика) не возникает прибыли (убытка) при передаче имущества (имущественных прав) в качестве оплаты размещаемых акций (долей, паев).

При этом стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей гл. 25 НК РФ признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества [имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку (далее - имущественные права)], определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении.

При этом имущество (имущественные права), полученное в виде взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал организации, в целях налогообложения прибыли принимается по стоимости (остаточной стоимости) полученного в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал имущества (имущественных прав). Стоимость (остаточная стоимость) определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на вышеуказанное имущество (имущественные права) с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении (вкладе) осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса (вклада) в уставный (складочный) капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества (имущественных прав) или какой-либо его части, то стоимость этого имущества (имущественных прав) либо его части признается равной нулю.

При внесении (вкладе) имущества (имущественных прав) физическими лицами и иностранными организациями его стоимостью (остаточной стоимостью) признаются документально подтвержденные расходы на его приобретение (создание) с учетом амортизации (износа), начисленной в целях налогообложения прибыли (дохода) в государстве, налоговым резидентом которого является передающая сторона, но не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком, действующим в соответствии с законодательством указанного государства.

Стоимость имущества (имущественных прав), полученного в порядке приватизации государственного или муниципального имущества в виде вклада в уставный капитал организаций, признается для целей гл. 25 НК РФ по стоимости (остаточной стоимости), определяемой на дату приватизации по правилам бухгалтерского учета.

При применении вышеуказанных положений НК РФ для целей налогообложения прибыли возникают вопросы, связанные с определением стоимости различных видов имущества (в том числе имущества, признаваемого у передающей стороны амортизируемым имуществом), получаемого при размещении налогоплательщиком эмитированных им акций.

Возникает, в частности, вопрос об учете расходов, связанных с массовым вводом в эксплуатацию полученного таким образом имущества, и о возможности учета соответствующего убытка, возникающего при единовременном включении в состав расходов стоимости такого имущества.

Рассмотрим конкретную ситуацию, связанную с внесением имущества в качестве вклада в уставный капитал акционерного общества, создаваемого в результате преобразования унитарного предприятия в ходе приватизации.

Федеральное государственное унитарное предприятие (ФГУП) преобразовано в открытое акционерное общество (ОАО) в порядке приватизации. Стоимость имущественного комплекса ФГУП - 80 000 руб., включая стоимость земельных участков и чистых активов по данным промежуточного баланса по состоянию на дату реорганизации. Вправе ли ОАО единовременно в налоговом периоде, в котором произошла реорганизация, включить в состав материальных расходов стоимость отдельных инвентарных объектов ФГУП остаточной стоимостью менее 10 000 руб. и перенести на будущее полученный вследствие этого убыток?

Статьей 3 Федерального закона от 21.12.2001 N 178-ФЗ "О приватизации государственного и муниципального имущества" (далее - Закон N 178-ФЗ) установлено, что вышеназванный Закон регулирует отношения, возникающие при приватизации государственного и муниципального имущества, и связанные с ними отношения по управлению государственным и муниципальным имуществом.

Согласно п. 1 ст. 4 Закона N 178-ФЗ законодательство Российской Федерации о приватизации состоит из данного Закона и принимаемых в соответствии с ним других федеральных законов и иных нормативных правовых актов Российской Федерации.

Нормы о приватизации государственного и муниципального имущества, содержащиеся в других федеральных законах, не должны противоречить Закону N 178-ФЗ.

Это означает, что в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться Законом N 178-ФЗ.

Для реализации единой государственной политики в сфере приватизации Правительство РФ ежегодно утверждает прогнозный план (программу) приватизации федерального имущества на соответствующий год (пп. 3 п. 1 ст. 6 Закона N 178-ФЗ).

Прогнозный план (программа) содержит перечень федеральных государственных унитарных предприятий, акций открытых акционерных обществ, находящихся в федеральной собственности, и иного федерального имущества, которое планируется приватизировать в соответствующем году. В прогнозном плане (программе) указываются характеристика федерального имущества, которое планируется приватизировать, и предполагаемые сроки приватизации (п. 2 ст. 7 Закона N 178-ФЗ).

Это означает, что с момента вступления Закона N 178-ФЗ в силу до его отмены вышеназванные вопросы являются актуальными для ФГУП, которые в ходе приватизации претерпевают реорганизацию по решению Правительства РФ.

В соответствии со ст. 1 Закона N 178-ФЗ под приватизацией государственного и муниципального имущества понимается возмездное отчуждение имущества, находящегося в собственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований, в собственность физических и (или) юридических лиц.

Используются следующие способы приватизации государственного и муниципального имущества:

1) преобразование унитарного предприятия в открытое акционерное общество;

2) продажа государственного или муниципального имущества на аукционе;

3) продажа акций открытых акционерных обществ на специализированном аукционе;

4) продажа государственного или муниципального имущества на конкурсе;

5) продажа за пределами территории Российской Федерации находящихся в государственной собственности акций открытых акционерных обществ;

6) продажа акций открытых акционерных обществ через организатора торговли на рынке ценных бумаг;

7) продажа государственного или муниципального имущества посредством публичного предложения;

8) продажа государственного или муниципального имущества без объявления цены;

9) внесение государственного или муниципального имущества в качестве вклада в уставные капиталы открытых акционерных обществ;

10) продажа акций открытых акционерных обществ по результатам доверительного управления (п. 1 ст. 13 "Способы приватизации государственного и муниципального имущества" Закона N 178-ФЗ).

В рассматриваемом случае способом приватизации государственного имущества ФГУП является преобразование ФГУП в ОАО.

Согласно п. 2 ст. 2 Закона N 178-ФЗ государственное и муниципальное имущество отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц исключительно на возмездной основе (за плату либо посредством передачи в государственную или муниципальную собственность акций открытых акционерных обществ, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество).

В рассматриваемом случае государственное имущество ФГУП отчуждается в собственность физических и (или) юридических лиц посредством передачи в государственную собственность акций ОАО, в уставный капитал которых вносится государственное или муниципальное имущество.

Согласно п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гражданское законодательство определяет правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальной собственности), регулирует договорные и иные обязательства, а также другие имущественные и связанные с ними личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности их участников.

Участниками регулируемых гражданским законодательством отношений являются граждане и юридические лица. В регулируемых гражданским законодательством отношениях могут участвовать также Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования (ст. 124 ГК РФ).

Это означает, что преобразование, осуществляемое в ходе приватизации, является частным случаем реорганизации юридического лица, осуществляемой в соответствии с ГК РФ.

Реорганизация юридического лица (слияние, присоединение, разделение, выделение, преобразование) может быть осуществлена по решению его учредителей (участников) либо органа юридического лица, уполномоченного на то учредительными документами (п. 1 ст. 57 ГК РФ).

Таким образом, преобразование является одним из пяти видов реорганизации юридического лица.

В случаях, установленных законом, реорганизация юридических лиц в форме слияния, присоединения или преобразования может быть осуществлена только с согласия уполномоченных государственных органов (п. 3 ст. 57 ГК РФ).

В рассматриваемом случае преобразование ФГУП осуществлено по решению его учредителя - Российской Федерации, поскольку учредитель является собственником имущества организации, а согласно п. 2 ст. 113 ГК РФ имущество государственного или муниципального унитарного предприятия находится соответственно в государственной или муниципальной собственности и принадлежит такому предприятию на праве хозяйственного ведения или оперативного управления.

Юридическое лицо считается реорганизованным, за исключением случаев реорганизации в форме присоединения, с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 4 ст. 57 ГК РФ).

При преобразовании юридического лица одного вида в юридическое лицо другого вида (изменении организационно-правовой формы) к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с передаточным актом (п. 5 ст. 58 ГК РФ).

Это означает, что правопреемником ФГУП является ОАО.

Передаточный акт и разделительный баланс должны содержать положения о правопреемстве по всем обязательствам реорганизованного юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая и обязательства, оспариваемые сторонами (п. 1 ст. 59 ГК РФ).

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что в рассматриваемом случае речь идет только о передаточном акте, поскольку разделительный баланс применяется при реорганизации в формах разделения и выделения (это следует из ст. 58 ГК РФ).

Передаточный акт и разделительный баланс утверждаются учредителями (участниками) юридического лица или органом, принявшим решение о реорганизации юридических лиц, и представляются вместе с учредительными документами для государственной регистрации вновь возникших юридических лиц или внесения изменений в учредительные документы существующих юридических лиц.

Непредставление вместе с учредительными документами соответственно передаточного акта или разделительного баланса, а также отсутствие в них положений о правопреемстве по обязательствам реорганизованного юридического лица, влекут отказ в государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (п. 2 ст. 59 ГК РФ).

Как следует из ситуации, при преобразовании ФГУП в ОАО приватизация имущества ФГУП осуществляется посредством передачи в государственную собственность акций ОАО, в уставный капитал которого вносится это имущество.

Состав подлежащего приватизации имущественного комплекса ФГУП определяется в передаточном акте.

Передаточный акт составляется на основе данных акта инвентаризации ФГУП, аудиторского заключения, а также документов о земельных участках, предоставленных в установленном порядке унитарному предприятию, и о правах на них.

В передаточном акте указываются все виды подлежащего приватизации имущества ФГУП, включая здания, строения, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, в том числе обязательства унитарного предприятия по выплате повременных платежей гражданам, перед которыми унитарное предприятие несет ответственность за причинение вреда жизни и здоровью, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и другие исключительные права.

В передаточный акт включаются сведения о земельных участках, подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса ФГУП.

Передаточный акт должен содержать также расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов ФГУП, а в случае создания открытого акционерного общества путем преобразования ФГУП - сведения о размере уставного капитала, количестве и номинальной стоимости акций (п. 1 ст. 11 Закона N 178-ФЗ).

В рассматриваемом случае в передаточном акте содержатся сведения о передаваемых ОАО объектах амортизируемого имущества ФГУП. Кроме того, этот акт должен содержать сведения о размере уставного капитала, количестве и номинальной стоимости акций ОАО.

Расчет балансовой стоимости подлежащих приватизации активов унитарного предприятия производится на основе данных промежуточного бухгалтерского баланса, подготавливаемого с учетом результатов инвентаризации имущества вышеуказанного предприятия, на дату составления акта инвентаризации.

Балансовая стоимость подлежащих приватизации активов унитарного предприятия устанавливается как сумма стоимости чистых активов унитарного предприятия, исчисленных по данным промежуточного бухгалтерского баланса, и стоимости земельных участков за вычетом балансовой стоимости объектов, не подлежащих приватизации в составе имущественного комплекса унитарного предприятия (п. 2 ст. 11 Закона N 178-ФЗ).

Размер уставного капитала ОАО, созданного путем преобразования унитарного предприятия, определяется в порядке, предусмотренном ст. 11 Закона N 178-ФЗ (п. 4 ст. 37 Закона N 178-ФЗ).

ОАО, созданное путем преобразования унитарного предприятия, становится правопреемником этого унитарного предприятия в соответствии с передаточным актом, составленным в порядке, предусмотренном ст. 11 Закона N 178-ФЗ, со всеми изменениями в составе и стоимости имущественного комплекса унитарного предприятия, произошедшими после принятия решения об условиях приватизации имущественного комплекса этого унитарного предприятия (п. 1 ст. 37 Закона N 178-ФЗ).

Кроме того, ОАО становится правопреемником ФГУП в части порядка исполнения обязанности по уплате налогов и сборов при реорганизации юридического лица, предусмотренного ст. 50 НК РФ.

Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) (п. 1 ст. 50 НК РФ).

Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. 3 ст. 50 НК РФ).

При преобразовании одного юридического лица в другое правопреемником реорганизованного юридического лица в части исполнения обязанностей по уплате налогов признается вновь возникшее юридическое лицо (п. 9 ст. 50 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере его ввода в эксплуатацию.

Амортизируемым имуществом в целях гл. 25 НК РФ признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено данной главой Кодекса), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 настоящего Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.

Остаточная стоимость основных средств, введенных до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между восстановительной стоимостью таких основных средств и суммой амортизации, определенных в порядке, установленном абз. 5 п. 1 ст. 257 Кодекса.

При определении восстановительной стоимости амортизируемых основных средств в целях гл. 25 НК РФ учитывается переоценка основных средств, осуществленная по решению налогоплательщика по состоянию на 1 января 2002 г. и отраженная в бухгалтерском учете налогоплательщика после 1 января 2002 г. Вышеуказанная переоценка принимается в целях налогообложения в размере, не превышающем 30% от восстановительной стоимости соответствующих объектов основных средств, отраженных в бухгалтерском учете налогоплательщика по состоянию на 1 января 2001 г. (с учетом переоценки по состоянию на 1 января 2001 г., произведенной по решению налогоплательщика и отраженной в бухгалтерском учете в 2001 г.). При этом величина переоценки (уценки) по состоянию на 1 января 2002 г., отраженной налогоплательщиком в 2002 г., не должна была признаваться доходом (расходом) налогоплательщика в целях налогообложения. В аналогичном порядке принимается в целях налогообложения соответствующая переоценка сумм амортизации.

При проведении налогоплательщиком в последующих отчетных (налоговых) периодах после вступления в силу гл. 25 НК РФ переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемых для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса.

Остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с п. 8 ст. 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Отметим, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже устанавливаемой в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или посредством проведения независимой оценки.

Кроме того, п. 1 ст. 257 НК РФ предусмотрено, что первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом.

Восстановительная стоимость амортизируемых основных средств, приобретенных (созданных) до вступления в силу гл. 25 НК РФ, определяется как их первоначальная стоимость с учетом проведенных переоценок до даты вступления вышеназванной главы Кодекса в силу.

Дальнейшее списание стоимости переданного в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда) имущества производится в порядке, который установлен гл. 25 НК РФ. Этот порядок не предусматривает особенностей в отношении имущества, вносимого в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда).

Таким образом, основное средство, полученное учрежденной организацией, должно быть учтено в расходах в зависимости от того, является оно у учрежденной организации амортизируемым или не является таковым.

Если у учрежденной организации основное средство, переданное учредителем в качестве вклада в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда), на момент такой передачи не отвечает критериям, по которым это основное средство признается амортизируемым имуществом, то стоимость такого основного средства (она меньше 10 000 руб.) учитывается учрежденной организацией в составе материальных расходов в момент ввода этого основного средства в эксплуатацию (даже если это основное средство являлось у учредителя амортизируемым имуществом).

При этом ОАО принимает к учету внесенное ФГУП амортизируемое имущество исходя из стоимости (остаточной стоимости) этого имущества по данным налогового учета у ФГУП.

Основное средство, полученное ОАО от ФГУП, должно быть учтено в расходах ОАО в зависимости от того, признается оно у ОАО амортизируемым имуществом или не признается.

Таким образом, в рассматриваемом случае стоимость (остаточная стоимость) имущества ФГУП, вносимого Российской Федерацией (учредителем ФГУП) в уставный капитал ОАО, определяется по данным ФГУП на дату преобразования последнего.

В связи с вышеизложенным стоимость имущества ФГУП (в том числе амортизируемого), внесенного в уставный капитал ОАО и не учтенного в качестве амортизируемого имущества (поскольку остаточная стоимость отдельных объектов этого имущества, по которой они учитываются у ОАО, меньше 10 000 руб. за объект), включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода в эксплуатацию. При этом если оно вводится в эксплуатацию в налоговом периоде, в котором произошла реорганизация, то вся его остаточная стоимость учитывается в этом периоде в составе материальных расходов.

Кроме того, читателям журнала необходимо иметь в виду следующее.

Пунктом 8 ст. 274 НК РФ предусмотрено, что если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с гл. 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном гл. 25 настоящего Кодекса, то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю.

Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки), исчисленный в соответствии с гл. 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных ст. ст. 283, 275.1, 280 и 304 НК РФ.

Статьей 275.1 НК РФ предусмотрены особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, ст. 280 НК РФ - особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, ст. 304 НК РФ - особенности определения налоговой базы по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок.

Согласно п. 2 ст. 283 НК РФ налогоплательщик имеет право осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.

Налогоплательщик имеет право переносить на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абз. 2 п. 2 ст. 283 НК РФ.

В связи с вышеизложенным убыток, полученный ОАО в налоговом периоде, в котором произошло преобразование, в результате включения в состав материальных расходов стоимости амортизируемого имущества ФГУП, внесенного в уставный капитал ОАО и не признаваемого амортизируемым имуществом у ОАО (поскольку у ОАО оно учитывается по остаточной стоимости, а остаточная стоимость каждого объекта не превышает 10 000 руб.), принимается в целях налогообложения прибыли и переносится на будущее в общеустановленном порядке.

А.А.Нестеров

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——