"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 9

<КОММЕНТАРИЙ

К ОПРЕДЕЛЕНИЮ КОНСТИТУЦИОННОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОТ 14.12.2004 N 447-О "ПО ЖАЛОБЕ ГРАЖДАНИНА КОКОРИНА

ОЛЕГА ВАЛЕРЬЕВИЧА НА НАРУШЕНИЕ ЕГО КОНСТИТУЦИОННЫХ ПРАВ

ПОЛОЖЕНИЯМИ ПОДПУНКТА 3 ПУНКТА 1 СТАТЬИ 219 НАЛОГОВОГО

КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

В Конституционном Суде Российской Федерации (далее - Конституционный Суд) рассматривалась жалоба гражданина Кокорина О.В., которому ИФНС России по г. Кирову отказала в 2004 г. при подаче декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. в предоставлении заявленного им социального налогового вычета в виде сумм, уплаченных им в 2003 г. за стоматологические медицинские услуги, оказанные ему индивидуальным предпринимателем, занимающимся частной медицинской практикой.

В жалобе, направленной в Конституционный Суд, Кокорин О.В. оспаривает конституционность положений пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), не позволяющих налогоплательщикам, оплатившим медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, воспользоваться социальным налоговым вычетом. По мнению заявителя, эти положения безосновательно ставят таких налогоплательщиков в неравные условия с налогоплательщиками, оплатившими медицинские услуги медицинским учреждениям Российской Федерации, нарушают принципы всеобщности и равенства налогообложения, приводят к дискриминации в зависимости от формы собственности и поэтому противоречат ряду статей Конституции Российской Федерации.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в отношении которых установлена ставка 13%, налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные медицинскими учреждениями Российской Федерации как самому налогоплательщику, так и его супруге (супругу), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет (в соответствии с Перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ), а также в размере стоимости медикаментов (согласно Перечню лекарственных средств, утверждаемому Правительством РФ), назначенных лечащим врачом и приобретаемых налогоплательщиком за счет собственных средств.

Общая сумма расходов на лечение и приобретение медикаментов, за исключением дорогостоящих видов лечения, принимается к вычету в размере, не превышающем 38 000 руб.

По дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов.

При этом виды медицинских услуг, включая дорогостоящие виды лечения, и лекарственных средств, расходы по которым принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, ограничены Перечнями, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Постановление Правительства РФ N 201).

Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

В целях обеспечения реализации Постановления Правительства РФ N 201 Минздрав России и МНС России приняли совместный Приказ от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Приказ от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256), которым были утверждены форма "Справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации" (далее - Справка), Инструкция по учету, хранению и заполнению справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации, а также Порядок выписки лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета (с использованием рецептурного бланка учетной формы N 107/у).

Кроме того, руководителям учреждений здравоохранения федерального подчинения, Российской академии медицинских наук, руководителям органов управления здравоохранением субъектов Российской Федерации предлагалось организовать работу по выдаче Справок в соответствии с Приказом от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256.

Таким образом, с учетом положений вышеназванного Приказа налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов обязан представить в налоговые органы документы, свидетельствующие о целевом расходовании средств и сумме произведенных расходов, исходя из величины которых он может получить социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ. При этом к их числу наряду с платежными документами, подтверждающими факт уплаты налогоплательщиком собственных денежных средств за оказанные медицинские услуги, относится Справка.

В соответствии с вышеуказанной Инструкцией Справка заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности и удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика. Справка выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанных ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет.

Бланки Справки подлежат строгому учету, хранению и использованию в сброшюрованном виде со сквозной нумерацией. Справка выдается на руки налогоплательщику; корешок к Справке остается в учреждении здравоохранения и подлежит хранению в течение трех лет.

Кроме того, в Письме Минздрава России от 01.03.2004 N 2510/1860-04-32 "О предоставлении налоговых вычетов за услуги по лечению" указывается на то, что индивидуальные предприниматели не правомочны выдавать налогоплательщику подобные Справки.

Таким образом, из норм пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ и вышеуказанных нормативных документов следует, что, если налогоплательщику и (или) членам его семьи медицинские услуги были оказаны иностранным медицинским учреждением либо индивидуальным предпринимателем, имеющим соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, предоставление социального налогового вычета на сумму оплаченной стоимости такого рода услуг по лечению и назначенных медикаментов неправомерно.

Следовательно, исходя из того что социальный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только в сумме, которая была им уплачена медицинскому учреждению Российской Федерации, гражданину Кокорину О.В. было отказано в предоставлении заявленного им при подаче налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. социального налогового вычета в виде сумм, уплаченных им за стоматологические медицинские услуги, которые были ему оказаны индивидуальным предпринимателем, занимающимся частной медицинской практикой.

Однако жалоба налогоплательщика была признана Конституционным Судом правомерной. На основании принятого Конституционным Судом Определения от 14.12.2004 N 447-О "По жалобе гражданина Кокорина Олега Валерьевича на нарушение его конституционных прав положениями пп. 3 п. 1 ст. 219 Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Определение N 447-О) правоприменительное решение по делу гражданина Кокорина О.В. подлежит пересмотру с учетом данного Определения, если для этого нет иных препятствий.

При этом Конституционный Суд признал, что по смыслу положений пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в системе норм, регулирующих предоставление социального налогового вычета, Справку могут выдавать имеющие лицензию на осуществление медицинской деятельности медицинские учреждения, являющиеся юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством Российской Федерации, независимо от ведомственной принадлежности и формы собственности. Вместе с тем, по мнению автора настоящего комментария, был сделан весьма неожиданный и парадоксальный вывод о том, что у налоговых органов нет оснований утверждать, что круг медицинских учреждений, оплата медицинских услуг которых позволяет налогоплательщику претендовать на социальный налоговый вычет, ограничивается учреждениями, относящимися к государственной форме собственности.

Таким образом, при рассмотрении жалобы гражданина Кокорина О.В. Конституционный Суд, по существу, усмотрел в действиях налоговых органов, отказавших налогоплательщику в предоставлении заявленного им при подаче налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г. социального налогового вычета, предусмотренного пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, необоснованное ограничение круга субъектов, осуществляющих медицинскую деятельность, оплата медицинских услуг которых позволяет налогоплательщику претендовать на социальный налоговый вычет, в зависимости от формы собственности этих субъектов.

Однако в данном случае согласиться с таким выводом очень трудно, поскольку налоговые органы, принимая решение в отношении налогоплательщика Кокорина О.В., всего лишь буквально следовали положениям, содержащимся в пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, не придавая им ни расширительного, ни ограничительного толкования. Кроме того, именно законодатель ограничил категорию вышеуказанных субъектов медицинской деятельности юридическими лицами, то есть медицинскими учреждениями, исключив из числа субъектов медицинской деятельности физических лиц, занимающихся частной медицинской практикой.

По мнению Конституционного Суда, законодателю при формировании соответствующей законодательной базы следует предусматривать меры, призванные способствовать в том числе повышению доступности медицинских услуг, предоставляемых в рамках как государственной и муниципальной, так и частной системы здравоохранения, с учетом степени их необходимости и востребованности в сложившихся социально-экономических условиях. Поэтому, осуществляя соответствующее регулирование в области налогообложения, в том числе при установлении порядка предоставления социальных налоговых вычетов, уменьшающих налоговое бремя, законодатель должен избегать необоснованных подходов к разным категориям субъектов медицинской деятельности, с тем чтобы потребители этих услуг не оказывались в дискриминационном положении.

Конституционный Суд еще раз указал, что законодатель, определяя те или иные особенности взимания налоговых платежей, в том числе освобождая какую-либо категорию налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, в том числе конституционно-правовой принцип равенства, закрепленный в ст. 19 (ч. 1 и 2) Конституции Российской Федерации.

Согласно п. 4 Определения N 447-О квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов, в данном случае на оплату медицинских услуг. Исходя из конструкции и предназначения этого вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщик, оплативший из собственных средств медицинские услуги, должен иметь право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем - юридическим лицом или физическим лицом, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, - были предоставлены услуги по лечению.

Следовательно, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет не может рассматриваться в правоприменительной практике как не допускающий возможность его использования теми налогоплательщиками, кто оплатил медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой.

Исходя из вышеизложенного, Конституционный Суд определил, что положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой.

В соответствии со ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Решение Конституционного Суда действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Таким образом, с учетом вышеизложенного положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ должны применяться налоговыми органами с учетом выводов, содержащихся в Определении N 447-О.

При этом Конституционный Суд в Определении N 447-О не признал положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ не соответствующими Конституции Российской Федерации; в связи с этим внесение изменений в ст. 219 Кодекса не является обязательным. Вопрос о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт рассматривается государственным органом, принявшим вышеуказанный акт, если решением Конституционного Суда данный акт признан не соответствующим Конституции Российской Федерации полностью или частично либо из решения Конституционного Суда вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании.

Вместе с тем, по мнению автора настоящего комментария, выводы, содержащиеся в Определении N 447-О, вступили в противоречие с нормами пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ и положениями Приказа от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256, предусматривающего механизм реализации данных норм НК РФ, что создает определенные проблемы для налоговых органов при применении этих выводов Конституционного Суда в контрольной работе. С учетом этого представляется целесообразным внести соответствующие изменения в ст. 219 НК РФ, а также в Приказ от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 в части предоставления индивидуальным предпринимателям, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой права выдачи Справок. Кроме того, потребуется решить вопрос о правомерности выписывания лекарственных средств, входящих в Перечень лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, утвержденный Постановлением Правительства РФ N 201, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой, поскольку в настоящее время порядок осуществления контроля за соблюдением такими индивидуальными предпринимателями правил учета, хранения и использования бланков Справки и контроля за выпиской индивидуальными предпринимателями лекарственных средств не определен.

В заключение необходимо отметить, что на основании выводов, содержащихся в Определении N 447-О, налогоплательщики, которые в текущем налоговом периоде произвели оплату медицинских услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной медицинской практикой и имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, вправе по окончании данного налогового периода претендовать на получение социального налогового вычета в связи с расходами на лечение. Вышеуказанный вычет предоставляется налогоплательщикам по окончании того налогового периода, в котором ими были произведены расходы по оплате медицинских услуг, на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации по налогу на доходы физических лиц в налоговый орган по месту жительства, а также соответствующих документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщиков по оплате лечения.

Кроме того, учитывая, что суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к возврату в связи с предоставлением полагающихся налогоплательщикам социальных налоговых вычетов, следует рассматривать как излишне уплаченные суммы налога, возврат таких сумм осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 78 НК РФ. Согласно п. п. 7 и 8 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты этой суммы. В данном случае день уплаты излишне уплаченной суммы налога необходимо определять с учетом особенностей гл. 23 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщики, которые в предшествующих налоговых периодах произвели оплату медицинских услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной медицинской практикой и имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, вправе при наличии соответствующих оснований представить в налоговый орган по месту жительства письменные заявления, необходимые подтверждающие документы и налоговые декларации за 2004, 2003 и 2002 гг. для получения полагающихся им социальных налоговых вычетов на лечение и претендовать на возврат сумм излишне уплаченного налога за вышеуказанные налоговые периоды.

В целях получения вышеуказанных налоговых вычетов декларация по налогу на доходы физических лиц за истекший налоговый период может быть подана налогоплательщиками в налоговый орган в течение всего текущего налогового периода. Аналогичное правило действует и в случае представления налогоплательщиками деклараций за два предшествующих истекшему налоговому периоду календарных года.

Пунктом 9 ст. 78 НК РФ установлено, что возврат излишне уплаченных сумм налога производится за счет средств того бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате.

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——