"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2005, N 9

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 22.07.2005 N 119-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ГЛАВУ 21 ЧАСТИ ВТОРОЙ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И О ПРИЗНАНИИ

УТРАТИВШИМИ СИЛУ ОТДЕЛЬНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ АКТОВ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ" <*>>

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В связи с большим объемом текст официального документа не приводится. Подробные комментарии к Федеральному закону от 22.07.2005 N 119-ФЗ см. в очередном номере журнала "НВ: комментарии...".

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 119-ФЗ) внесен ряд существенных изменений в гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, касающихся порядка исчисления и уплаты налога, осуществления налоговых вычетов, порядка возмещения сумм излишне уплаченного налога.

Основными новациями являются:

- принципиальное изменение подхода к определению момента возникновения задолженности налогоплательщика перед бюджетом. Фактически ликвидировано право налогоплательщиков выбирать между двумя методами определения дохода - обязанность по уплате налога, в общем случае, теперь будет возникать на момент отгрузки товаров, работ или услуг. Суммы авансов по-прежнему будут облагаться налогом, хотя термин "авансовые платежи" в гл. 21 НК РФ более не используется;

- вдвое - с 1 до 2 млн руб. - повышен предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 145 НК РФ), при котором организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от уплаты налога;

- расширен перечень операций, не подлежащих обложению налогом, за счет включения в него некоторых банковских операций, операций по реализации металлолома, а также рекламной раздачи товаров стоимостью до 100 руб. за единицу;

- право на осуществление налогового вычета более не увязывается с фактической уплатой налога - достаточно, чтобы суммы налога были предъявлены к уплате продавцом;

- налогоплательщикам, осуществляющим капитальные вложения (строительство объектов основных средств подрядным и хозяйственным способами), предоставлено право получения налогового вычета по стоимости выполненных строительно-монтажных работ (а по строительству для собственных нужд - по стоимости использованных материально-производственных запасов, работ и услуг сторонних организаций). При этом в отношении сумм налога, уплаченных до 2006 г., установлена особая схема осуществления налоговых вычетов;

- уточнен порядок возмещения излишне уплаченных сумм налога: изменены сроки рассмотрения, принятия решения о возврате налога, а также сроки осуществления выплат. Кроме того, налоговым органам предоставлено право в течение двух месяцев проводить проверку обоснованности требований налогоплательщика о возврате сумм налога. Изменение порядка возмещения налога вступает в силу с 2007 г.

Ниже приводится подробный постатейный комментарий всех изменений, внесенных Законом N 119-ФЗ в гл. 21 НК РФ. При этом комментарии сгруппированы по статьям гл. 21 НК РФ и группам однородных операций или налоговых отношений.

Постановка на учет в качестве налогоплательщика

Общие правила постановки на учет в качестве налогоплательщика определены в ст. 144 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

Законом N 119-ФЗ ст. 144 НК РФ дополнена п. 3, в соответствии с которым иностранным организациям, имеющим на территории Российской Федерации несколько подразделений, предоставлено право самостоятельно выбирать подразделение, через которое будет уплачиваться НДС и будет представляться налоговая отчетность. Налог будет уплачиваться исходя из налоговой базы всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации. О своем выборе иностранные организации обязаны письменно уведомить налоговые органы по месту нахождения своих подразделений.

Освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика

Вдвое - с 1 до 2 млн руб. - повышен предельный размер выручки от реализации товаров (работ, услуг) (ст. 145 НК РФ), при котором потенциальные налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) имеют право на освобождение от уплаты НДС.

Аналогичные изменения также внесены:

- в ст. 163 НК РФ, согласно которым налогоплательщикам и налоговым агентам с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) (без учета налога), не превышающими 2 млн руб., налоговый период устанавливается как квартал;

- в ст. 174 НК РФ, согласно которым налогоплательщики имеют право уплачивать налог исходя из фактической реализации (передачи) товаров за истекший квартал не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В определенной степени изменения, внесенные в гл. 21 НК РФ, могут увеличить количество налогоплательщиков, освобождаемых от налогообложения и имеющих право уплачивать налог ежеквартально.

Место реализации работ (услуг)

Принципы определения места реализации работ и услуг приведены в ст. 148 НК РФ. Установление данного элемента налогообложения имеет существенное значение для налогоплательщиков, так как работы и услуги, реализованные не на территории Российской Федерации, не подпадают под обложение НДС.

Законом N 119-ФЗ внесены следующие изменения в ст. 148 НК РФ:

- уточнен перечень работ и услуг, непосредственно связанных с недвижимым имуществом, - за счет включения в него услуг по аренде;

- в новой редакции изложен пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ, в котором содержится указание на работы и услуги, связанные с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации: уточнено, что под действие данной нормы подпадает не только собственно движимое имущество, но также воздушные, морские суда и суда внутреннего плавания, находящиеся на территории Российской Федерации. Ранее место выполнения соответствующих видов работ определялось в зависимости от места осуществления деятельности покупателем - собственником или арендатором движимого имущества (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).

Кроме того, в пп. 2 п. 1 ст. 148 НК РФ дан примерный перечень работ, связанных с движимым имуществом: монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание. Приведенные понятия не расшифровываются. Поэтому вышеуказанные понятия определяются согласно законодательным и нормативным актам, регулирующим выполнение подобных работ:

- уточнен текст пп. 3 п. 1 ст. 148 НК РФ - под налогообложение подпадают услуги (оказываемые на территории Российской Федерации) не только в сфере образования, но и в сфере обучения. Вышеперечисленные виды услуг отличаются тем, что первая группа регулируется законодательством об образовании, а обучение проводится, как правило, вне рамок процессов всех видов образования и отличается меньшей продолжительностью и специализированным объемом изучаемых дисциплин (применяемых методов, вырабатываемых навыков и т.п.);

- терминологическая правка внесена в абз. 3 пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ, в котором содержится указание на услуги по передаче прав на объекты интеллектуальной собственности - понятийный аппарат НК РФ приведен в соответствие с терминологией соответствующей отрасли законодательства;

- пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ дополнен абзацем, из текста которого следует, что в зависимости от места осуществления деятельности покупателем будет определяться место оказания услуг (выполнения работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации. Иными словами, можно сделать вывод, что вышеперечисленные виды услуг, осуществленные в интересах иностранного покупателя, НДС облагаться не будут;

- уточнено, что по месту осуществления деятельности покупателем определяется место оказания маркетинговых услуг (ранее этот вид услуг отдельно не упоминался);

- из пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ исключены абзацы, которыми было установлено, что по месту осуществления деятельности покупателем определялось место оказания услуг непосредственно в российских аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, а также выполнения работ (оказания услуг, включая услуги по ремонту) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах. Таким образом, после вступления в силу Закона N 119-ФЗ соответствующие виды работ или услуг будут подпадать под налогообложение, если они осуществляются или оказываются в отношении имущества (средств транспорта), находящегося на территории Российской Федерации, независимо от того, где будет осуществлять деятельность покупатель работ и услуг (собственник или арендатор транспортного средства).

Статья 148 НК РФ дополнена п. 4.1, которым урегулирован порядок определения места реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой, - подобные работы или услуги считаются выполненными или оказанными на территории Российской Федерации, если соблюдаются два условия:

1) работы (услуги) выполнены (оказаны) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями либо транспортные средства по договору фрахтования, предполагающему перевозку (транспортировку) на этих транспортных средствах, предоставлены российскими организациями и индивидуальными предпринимателями;

2) пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории Российской Федерации.

Данная норма не распространяется на работы и услуги, непосредственно связанные с перевозкой и (или) транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита.

В п. 4.1 ст. 148 НК РФ дано определение транспортных средств.

Отдельно п. 4.2 ст. 148 НК РФ регулируется порядок определения места оказания услуг и выполнения работ, непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита: услуги (работы) считаются оказанными (выполненными) на территории Российской Федерации, если они оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория Российской Федерации.

Принципиально новыми следует считать нормы п. 1.1 ст. 148 НК РФ, в котором перечисляются условия, при которых работы или услуги не считаются выполненными или оказанными на территории Российской Федерации. Фактически в п. 1.1 ст. 148 НК РФ приведены условия, дополняющие условия, указанные в п. 1 этой статьи Кодекса, например работы (услуги), которые связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся за пределами территории Российской Федерации.

Принципиально новым является то, что в случае возникновения спорных вопросов как у налогоплательщиков, так и налоговых органов появляется возможность однозначно трактовать ту или иную ситуацию - расширительное толкование отдельных норм невозможно, так как при этом неизбежно возникает противоречие с другими нормами, дополняющими положения, которые трактуются.

Перечень операций, освобождаемых от налогообложения

Изменения внесены в отдельные пункты ст. 149 НК РФ, которой установлен перечень операций, не подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения:

- уточнен текст пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ. Причем уточнения, внесенные в пп. 2 п. 2 ст. 149 НК РФ, можно назвать редакционными: исключены слова "в том числе". Прежняя редакция этой нормы уравнивала статус врачей, занимающихся частной медицинской практикой, с медицинскими организациями и учреждениями;

- расширен состав услуг, оказываемых уполномоченными на то органами, за которые взимается государственная пошлина (пп. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ), за счет включения в него таможенных сборов за хранение;

- уточнен перечень документов, которые должны быть представлены в налоговые органы для получения права на освобождение от налогообложения товаров (работ, услуг), реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации - контракт на оказание помощи может заключаться не только с донором, но и с организацией, которая уполномочена донором на осуществление подобных действий. Прежняя редакция пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ практически исключала возможность освобождения полученных сумм от налогообложения, если налогоплательщик мог представить контракты, заключенные не самим донором (в том числе органом федерального или регионального управления), а с уполномоченной организацией. Новая редакция пп. 19 п. 2 ст. 149 НК РФ допускает освобождение налогоплательщика от налогообложения при условии заключения соответствующих договоров и проведения необходимых расчетов не непосредственно с донором безвозмездной помощи, а с уполномоченным им органом или организацией;

- уточнен пп. 3 п. 3 ст. 149 НК РФ в части установления перечня операций, осуществляемых банками и не подлежащих налогообложению. Данный перечень расширен за счет включения операций по открытию и ведению банковских счетов, служащих для расчетов по банковским картам, операций, связанных с обслуживанием банковских карт. Кроме того, уточнен текст абзаца, устанавливающего состав операций, освобождаемых от налогообложения, в случае выдачи банковских гарантий. После вступления в силу Закона N 119-ФЗ от обложения НДС будут освобождаться не операции по выдаче подобных гарантий, а операции по исполнению банковских гарантий (выдача и аннулирование банковской гарантии, подтверждение и изменение условий гарантии, платеж по гарантии, оформление и проверка документов по гарантии);

- в новой редакции изложен пп. 8 п. 3 ст. 148 НК РФ, в соответствии с которой выводятся из-под налогообложения операции по проведению лотерей, организации тотализаторов и т.д. Уточнено, что в состав налогоплательщиков, освобождаемых от уплаты налога по данному основанию, входят не только организации (юридические лица), но индивидуальные предприниматели. Это обусловлено тем, что и организации, и предприниматели могут быть плательщиками налога на игорный бизнес и, следовательно, режимы налогообложения для них должны быть одинаковы;

- в новой редакции изложен пп. 15 п. 3 ст. 148 НК РФ - из-под налогообложения выводятся не только операции по предоставлению займов в денежной форме, но и операции, связанные с оказанием финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. На практике это будет означать, что не будут подлежать налогообложению не только собственно суммы займов, но и суммы стоимости сопутствующих финансовых услуг;

- уточнен текст пп. 18 п. 3 ст. 148 НК РФ - из-под налогообложения будут выводиться услуги организаций отдыха и оздоровления детей, в том числе детских оздоровительных лагерей.

Весьма существенное уточнение внесено в пп. 16 п. 3 ст. 148 НК РФ - из-под налогообложения выводится выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ только научными организациями, а не организациями науки (как это было ранее).

Статьей 5 Федерального закона от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и научно-технической политике" установлено, что научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.

Научные организации подразделяются на научно-исследовательские организации, научные организации образовательных учреждений высшего профессионального образования, опытно-конструкторские, проектно-конструкторские, проектно-технологические и иные организации, осуществляющие научную и (или) научно-техническую деятельность.

Обязательным условием отнесения организации к научной является свидетельство о государственной аккредитации, которое выдается Правительством РФ или уполномоченным федеральным органом исполнительной власти. Свидетельство о государственной аккредитации выдается научной организации, объем научной и (или) научно-технической деятельности которой составляет не менее 70% общего объема выполняемых вышеуказанной организацией работ и уставом которой предусмотрен ученый (научный, технический, научно-технический) совет в качестве одного из органов управления. Объем продукции (товаров, работ и (или) услуг), которая произведена научной организацией при осуществлении неосновных видов деятельности с использованием полученных вышеуказанной организацией научных и (или) научно-технических результатов и прибыль от реализации которой направляется на финансирование научной и (или) научно-технической деятельности данной организации, не учитывается в общем объеме выполненных указанной организацией работ при определении доли научной и (или) научно-технической деятельности от данного объема в порядке, установленном Правительством РФ.

Свидетельство о государственной аккредитации является основанием для предоставления научной организации льгот по уплате налогов, предусмотренных налоговым законодательством Российской Федерации, и других льгот, установленных для научных организаций законодательством Российской Федерации.

Таким образом, фактически перечень организаций, которые могут воспользоваться налоговой льготой по данному основанию (пп. 16 п. 3 ст. 148 НК РФ), существенно сужен.

Пункт 3 ст. 149 НК РФ дополнен несколькими новыми подпунктами, расширяющими перечень операций, освобождаемых от налогообложения:

- в соответствии с новым пп. 3.1 не подлежат налогообложению услуги по обслуживанию банковских карт;

- пп. 8.1 отдельно прописана норма, которой освобождается от налогообложения проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов. Порядок проведения лотерей регулируется нормами Федерального закона от 11.11.2003 N 138-ФЗ "О лотереях", которым установлена обязанность осуществления целевых отчислений от всероссийской государственной лотереи и от региональной государственной лотереи;

- вновь введенным пп. 15.1 освобождаются от налогообложения операции по совершению нотариусами, занимающимися частной практикой, нотариальных действий и оказанию услуг правового и технического характера;

- в соответствии с пп. 24 после введения в действие Закона N 119-ФЗ будет освобождена от налогообложения реализация лома и отходов черных и цветных металлов. Вероятно, причины появления в перечне льготируемых видов деятельности вышеуказанной реализации лома и отходов черных и цветных металлов обусловлено тем, что при их первичном сборе широко используются услуги, оказываемые населением, что исключает возможность осуществления налоговых вычетов;

- для организаций торговли (а также для организаций других отраслей, регулярно проводящих рекламные акции с бесплатной раздачей сувениров и товаров) наибольший интерес представляет норма вновь введенного пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, в соответствии с которой не будет более облагаться налогом передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. Обращаем внимание читателей журнала, что стоимостный критерий товара определяется по стоимости приобретения (а не по рыночной стоимости продаж аналогичных или идентичных товаров). Для организаций розничной торговли это, в частности, означает, что стоимость товара, не подпадающего под налогообложение, должна определяться без учета торговой надбавки (которая не входит в состав расходов по приобретению).

Налоговая база и порядок ее определения

В ст. 153 НК РФ, содержащую определение налоговой базы по НДС и устанавливающую общие принципы ее определения, внесено два существенных изменения:

1) указано на то, что общие правила определения налоговой базы распространяются также на передачу имущественных прав. При этом оговорено, что при передаче имущественных прав налоговая база определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ (ст. 155 настоящего Кодекса, изложенная в новой редакции);

2) установлено, что выручка и расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу Банка России соответственно не на дату реализации товаров (работ, услуг), а на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Данное уточнение обусловлено одним из наиболее существенных изменений налогового законодательства, произведенных Законом N 119-ФЗ, которое подробно будет рассмотрено ниже.

Изменение порядка определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) (ст. 154 НК РФ) обусловлено общим изменением порядка налогообложения операций реализации: уточнен порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) - налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. Исключение сделано только для организаций, в которых длительность производственного цикла изготовления товаров составляет свыше шести месяцев (специальные правила определения налоговой базы для таких налогоплательщиков установлены п. 13 ст. 167 НК РФ). Аналогичные изменения внесены в ст. 166 НК РФ, устанавливающую порядок исчисления налога.

Еще одним существенным изменением порядка определения налоговой базы следует считать уточнение, касающееся учета сумм бюджетных средств, направляемых на финансирование разницы между рыночными и государственными регулируемыми ценами. Если ранее в ст. 154 НК РФ содержалось указание на бюджетные дотации, то теперь в данной статье Кодекса говорится о субсидиях и субвенциях.

В Бюджетном кодексе Российской Федерации используются следующие понятия:

- дотации - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации на безвозмездной и безвозвратной основе;

- субвенция - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации или юридическому лицу на безвозмездной и безвозвратной основах на осуществление определенных целевых расходов;

- субсидия - это бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

Таким образом, при расчете налоговой базы не должны учитываться бюджетные средства, которые могут быть направлены непосредственно налогоплательщику (юридическому или физическому лицу). Если соответствующие льготы финансируются за счет средств дотаций (предоставление которых, как явствует из процитированного определения, не увязывается с целевым характером соответствующих расходов), выделенных нижестоящим бюджетам, суммы подобных льгот должны включаться в налоговую базу на общих основаниях.

Кроме того, общее правило (в соответствии с которым суммы бюджетных средств не учитываются при определении налоговой базы) фактически распространено на случаи финансирования льгот, предоставляемых региональным законодательством.

Новым п. 9 ст. 154 НК РФ урегулирован весьма важный вопрос, связанный с изменением общего порядка определения налоговой базы: установлено, что до момента определения налоговой базы по новым правилам в нее не включаются суммы оплаты, частичной оплаты, полученные в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), облагаемых по налоговой ставке 0%. Ранее аналогичная норма была закреплена в ст. 162 НК РФ.

В новой редакции изложена ст. 155 НК РФ. Ранее нормами данной статьи НК РФ устанавливались особенности определения налоговой базы при договорах финансирования под уступку денежного требования или уступки требования (цессии). Новая редакция регулирует особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав. Иными словами, сфера действия ст. 155 НК РФ существенно расширена.

Новая редакция ст. 155 НК РФ от прежней редакции этой статьи Кодекса отличается следующим:

- уточнено, что особенности определения налоговой базы распространяются на случаи осуществления операций по уступке требования только в случае, если это требование денежное;

- отдельно урегулированы особенности исчисления налоговой базы в случае, если объектами имущественных прав являются права участников долевого строительства на жилые дома или жилые помещения, доли в жилых домах или жилых помещениях, гаражи или машино-места. В этих случаях налоговая база определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом налога, и расходами на приобретение вышеуказанных прав;

- уточнен порядок определения налоговой базы при приобретении денежного требования у третьих лиц - фактически на данные операции распространен общий порядок, установленный налоговым законодательством для аналогичных случаев, - налоговая база определяется как разница между доходами, полученными от должника, и расходами по приобретению требования;

- на операции по передаче прав, связанных с правом заключения договора, и арендных прав распространен общий порядок определения налоговой базы - в п. 5 ст. 155 НК РФ содержится отсылочная норма к ст. 154 настоящего Кодекса.

В ст. 156 НК РФ, устанавливающую особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров, внесено только одно изменение - порядок определения налоговой базы, применяемый в вышеперечисленных случаях, распространяется на операции по реализации залогодержателем предметов невостребованного залога.

Статья 161 НК РФ, которой установлены особенности определения налоговой базы налоговыми агентами, дополнена п. 5, которым установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, являются налоговыми агентами, которые обязаны уплачивать налог по суммам соответствующих операций. При этом налоговая база определяется налоговым агентом как стоимость реализованных товаров с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения суммы НДС.

На первый взгляд, весьма существенными могут показаться изменения, внесенные в ст. 162 НК РФ, определяющую особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг): исключена норма, которая обязывала налогоплательщиков включать в налоговую базу суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Однако с учетом изменений, внесенных в ст. 167 НК РФ, можно сделать вывод, что реальной отмены обложения налогом авансовых платежей не произошло - суммы частичной или полной предварительной оплаты в счет будущих поставок товаров, работ или услуг будут и далее облагаться НДС.

Налоговые ставки

В ст. 164 НК РФ, определяющую размер налоговых ставок по отдельным группам операций, внесены следующие изменения:

- по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0%:

отдельно (пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ) установлен перечень операций, выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров;

в новой редакции приведен пп. 3 п. 1 ст. 164 НК РФ, в котором уточнено, что по ставке в размере 0% облагается реализация работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита (ранее содержалось указание на таможенный режим транзита через указанную территорию). Статья 167 Таможенного кодекса Российской Федерации (ТК РФ) определяет международный таможенный транзит следующим образом: это таможенный режим, при котором иностранные товары перемещаются по таможенной территории Российской Федерации под таможенным контролем между местом их прибытия на таможенную территорию Российской Федерации и местом их убытия с этой территории (если это является частью их пути, который начинается и заканчивается за пределами таможенной территории Российской Федерации) без уплаты таможенных пошлин, налогов, а также без применения к товарам запретов и ограничений экономического характера, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации о государственном регулировании внешнеторговой деятельности. Необходимость уточнения нормы ст. 164 НК РФ скорее всего обусловлена тем, что в таможенном законодательстве также используется термин "таможенный режим внутреннего таможенного транзита", работы в рамках которого не могут быть выведены из-под налогообложения без внесения принципиальных изменений в другие нормы налогового законодательства.

Традиционно многочисленным изменениям подверглась ст. 165 НК РФ, которой установлен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке в размере 0%.

Наряду с терминологическими изменениями (в частности, по тексту ст. 165 НК РФ нормы, которыми закреплялась необходимость подтверждения получения выручки от иностранного лица - покупателя, заменены нормами, в соответствии с которыми должен быть подтвержден факт получения выручки от реализации товаров иностранным лицам) изменились положения, регулирующие состав и порядок представления документов для получения права на возмещение налога.

Кроме того, по тексту ст. 165 НК РФ (и по тексту других статей гл. 21 НК РФ) термин "грузовая таможенная декларация" заменен термином "таможенная декларация". Отметим, что в действующей редакции ТК РФ понятие "грузовая таможенная декларация" не используется. Иными словами, данная группа изменений носит терминологический характер.

Момент определения налоговой базы

Самыми существенными изменениями, по нашему мнению, являются изменения, внесенные в ст. 167 НК РФ.

1) изменено название статьи - теперь она называется "Момент определения налоговой базы" [прежнее название - "Момент определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг)"];

2) установлено, что моментом определения налоговой базы в общем случае является наиболее ранняя из следующих дат:

день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Таким образом, налогоплательщик более не сможет выбирать и закреплять в учетной политике для целей налогообложения метод определения выручки от реализации товаров работ или услуг (начисления или кассовый) - момент определения налоговой базы после вступления в силу Закона N 119-ФЗ не будет зависеть от выбранного метода. Обращаем внимание читателей журнала на то, что право на выбор метода определения выручки от реализации и финансового результата для целей бухгалтерского учета и для целей обложения налогом на прибыль за налогоплательщиками сохранено.

В связи с изменениями порядка определения налоговой базы из текста п. 12 ст. 167 НК РФ исключены положения, регулирующие порядок установления соответствующих элементов учетной политики для целей налогообложения (в части обложения НДС).

По тем же причинам признаны утратившими силу п. п. 2, 4 - 6 ст. 167 НК РФ, которыми ранее регулировался порядок определения налоговой базы при осуществлении расчетов посредством зачета взаимных требований, уступки требования, расчетов векселем, а также при неисполнении покупателем обязательств по оплате до истечения срока исковой давности. Соответствующие нормы воспроизведены в тексте ст. 2 Закона N 119-ФЗ, которая фактически будет действовать в течение переходного периода (до 2008 г.);

3) в новой редакции изложен п. 8 ст. 167 НК РФ, которым установлена специфика определения налоговой базы при передаче имущественных прав - текст нормы п. 8 этой статьи Кодекса приведен в соответствии с нормами новой редакции ст. 155 НК РФ;

4) принципиально изменен порядок применения налоговых вычетов по стоимости выполненных строительно-монтажных работ для собственного потребления в связи с тем, что в соответствии с новой редакцией п. 10 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в данном случае является последний день месяца каждого налогового периода.

На практике изменение законодательного регулирования порядка определения налоговой базы при строительстве хозяйственным способом следует применять с учетом норм п. п. 4 - 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ, которыми уточняются особенности установления налоговой базы в течение переходного периода (когда имеются переходящие объемы строительно-монтажных работ, выполненных до 2005 г.): момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, выполненных до 1 января 2005 г., определяется после принятия на учет соответствующего объекта завершенного капитального строительства (основных средств). Более подробно особенности осуществления налоговых вычетов в подобных ситуациях будут рассмотрены ниже;

5) п. 13 ст. 167 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы налогоплательщиком - изготовителем товаров (работ, услуг) по суммам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Вышеуказанные налогоплательщики имеют право определять момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) данных товаров (выполнения работ, оказания услуг), то есть не исчислять и не уплачивать налог с сумм поступившей частичной или полной оплаты предстоящих поставок.

Обязательными условиями, при выполнении которых данное право может быть реализовано, являются:

- включение налогоплательщика в перечень, определяемый Правительством РФ;

- организация и ведение раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом изготовления, и других операций;

- представление в налоговый орган контракта с покупателем (копии такого контракта, заверенной подписью руководителя и главного бухгалтера), а также документа, подтверждающего длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг), с указанием их наименования, срока изготовления, наименования организации-изготовителя и т.д., заверенного соответствующим органом отраслевого управления.

Пунктом 14 ст. 167 НК РФ отдельно уточнено, что момент определения налоговой базы определяется при фактической поставке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от того, осуществлялась ли ранее предварительная оплата [в том числе и в случаях, когда поставляемые товары (работы, услуги) были полностью оплачены до момента отгрузки]. Данное требование должно учитываться при заполнении налоговых деклараций.

Во вновь введенном п. 15 ст. 167 НК РФ содержится отсылочная норма, которой действие п. 1 ст. 167 настоящего Кодекса (общие правила установления момента определения налоговой базы) распространяется также на налоговых агентов.

Переход на новые правила момента определения налоговой базы будет осуществляться постепенно, в течение трех лет, до 1 января 2008 г. Статьей 2 Закона N 119-ФЗ установлены особенности налогообложения в течение этого периода, а также дополнительные мероприятия, которые должны быть проведены налогоплательщиком при переходе на новый порядок налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 2 Закона N 119-ФЗ плательщики НДС обязаны по состоянию на 1 января 2006 г. провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 31 декабря 2005 г. включительно. По результатам инвентаризации должны быть определены дебиторская задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги) и кредиторская задолженность, в составе которой имеются суммы НДС, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету. Статьей 2 Закона N 119-ФЗ не установлена обязанность налогоплательщиков представлять материалы проведенной инвентаризации в соответствующий налоговый орган. Однако не подлежит сомнению то, что при проведении налоговых проверок после 1 января 2006 г. налоговые органы станут определять правомерность применения налоговых вычетов и правильность исчисления НДС (по переходящим суммам) на основании результатов проведенной инвентаризации.

Налогоплательщики, использующие кассовый метод, могут включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 1 января 2008 г. в счет погашения дебиторской задолженности, подтвержденной результатами проведенной инвентаризации. Если до 1 января 2008 г. дебиторская задолженность не будет погашена, она подлежит включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 г. Обращаем внимание читателей журнала на то, что по состоянию на вышеуказанную дату истечет срок исковой давности по любой задолженности, образовавшейся до 2005 г. (если соответствующим хозяйственным договором не установлен более длительный срок исковой давности). Следовательно, в данном случае следует применять порядок включения сумм задолженности в налоговую базу, установленный для налогового учета (для целей обложения НДС) дебиторской задолженности, списываемой по истечении срока исковой давности (п. 6 ст. 2 Закона N 119-ФЗ).

Пунктом 8 ст. 2 Закона N 119-ФЗ установлено, что плательщики НДС, применявшие (до вступления в силу этого Закона) кассовый метод, имеют право на налоговые вычеты только в случае, если факт уплаты НДС (при приобретении соответствующих активов) документально подтвержден.

Согласно п. 9 ст. 2 Закона N 119-ФЗ в случае, если до 1 января 2008 г. налогоплательщик не оплатил суммы НДС, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 1 января 2006 г., налоговые вычеты таких сумм налога производятся в первом налоговом периоде 2008 г. Следует иметь в виду, что до вышеуказанной даты сроки исковой давности по задолженности, образовавшейся до 1 января 2005 г., истекут, и, по общему правилу, суммы задолженности должны быть присоединены к валовой и налогооблагаемой прибыли (что исключает возможность осуществления налоговых вычетов).

Плательщики НДС, которые использовали метод начисления, после 1 января 2006 г. будут производить налоговые вычеты по суммам налога, не оплаченным при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты ими к учету до 1 января 2006 г., в первом полугодии 2006 г. равными долями. Логичным было бы указание на то, что при осуществлении фактической оплаты приобретенных активов до вышеуказанного срока налоговый вычет может быть произведен в полном размере. Однако подобной оговорки ст. 2 Закона N 119-ФЗ не содержит. Иными словами, формально налогоплательщик не может получить право на налоговый вычет в размере, превышающем одну шестую суммы налога, включенной в кредиторскую задолженность, установленную по результатам инвентаризации на 1 января 2006 г.

Сумма налога, предъявляемая продавцом покупателю

В п. 4 ст. 168 НК РФ, устанавливающей порядок определения сумм налога, предъявляемых продавцом покупателю, внесено одно существенное изменение - сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг. Следует оговориться, что данная норма вступит в силу с 1 января 2007 г. и не означает отмены счетов-фактур (которые прежде всего являются инструментом дополнительного налогового контроля, а не документами, на основании которых осуществляются расчеты).

Оформление счетов-фактур

В ст. 169 НК РФ, регулирующую порядок заполнения счетов-фактур, внесен ряд изменений, в частности:

- уточнено, что при осуществлении соответствующих операций указывается стоимость передаваемых имущественных прав и сумма налога по стоимости таких прав;

- из изменений, внесенных в п. 1 ст. 169 НК РФ, следует, что счета-фактуры должны (могут) оформляться не только собственниками товаров (работ, услуг), но и комиссионерами и агентами при условии, что они осуществляют продажи от своего имени.

Восстановление сумм налога

В новой редакции изложен п. 3 ст. 170 НК РФ, которым устанавливаются случаи, когда налогоплательщик обязан восстановить в учете суммы НДС, ранее предъявленные к вычету, а также порядок проведения такого восстановления:

1) на законодательном уровне закреплена обязанность налогоплательщика восстанавливать суммы НДС при передаче имущества в уставные или складочные капиталы хозяйственных обществ и товариществ или в паевые взносы производственных кооперативов. При этом суммы НДС по стоимости оборотных активов (материально-производственных запасов) подлежат восстановлению в полном размере, а по стоимости внеоборотных активов (объектов основных средств и объектов нематериальных активов) - пропорционально остаточной стоимости, но без учета переоценки.

Пример. Организация передала в уставный капитал материалы, приобретенные в 2003 г. на общую сумму 20 000 руб. (без учета НДС), объект основных средств, приобретенный в 2002 г. за 100 000 руб., остаточная стоимость которого на дату передачи составила 75 000 руб. (без учета переоценки). Сумма НДС, подлежащая восстановлению, будет равна 19 000 руб. (20 000 руб. x 20% + 100 000 руб. x 20% x 75 000 руб. : 100).

Одновременно разрешена и другая проблема - о правомерности осуществления налоговых вычетов принимающей стороной: пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ установлено, что суммы восстановленного налога подлежат налоговому вычету у принимающей организации в общем порядке. Заметим, что иная позиция фактически означала бы двойное налогообложение, что противоречит концепции налогового законодательства;

2) суммы НДС должны быть также восстановлены при передаче имущества для использования при выпуске продукции, выполнении работ или оказании услуг, не облагаемых налогом, а также при передаче основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц. Порядок восстановления сумм НДС аналогичен описанному выше;

3) специально оговорено, что суммы НДС, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов;

4) отдельным абзацем установлено следующее: восстановление сумм НДС производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления соответствующих операций. Данная норма имеет принципиальное значение для случаев передачи объектов основных средств и иных внеоборотных активов - дата восстановления определяется датой передачи, а не датой прекращения начисления амортизации;

5) отдельно урегулированы вопросы восстановления сумм НДС при переходе на упрощенную систему налогообложения и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход - на эти вопросы распространен общий порядок восстановления сумм ранее произведенных налоговых вычетов. Специально уточнено, что налогоплательщики, переходящие на уплату единого сельскохозяйственного налога (согласно гл. 26.1 НК РФ), восстанавливать суммы НДС не обязаны.

Налоговые вычеты

Весьма существенные изменения произошли в законодательном регулировании реализации права налогоплательщиков на налоговые вычеты (ст. ст. 171 и 172 НК РФ):

1) текст п. 2 ст. 171 НК РФ уточнен таким образом, что возникновение права на налоговый вычет более не будет увязываться с фактом оплаты сумм НДС, предъявленных продавцом покупателю. Соответствующее изменение внесено и в п. 1 ст. 172 НК РФ. Исключение сделано для случаев, когда расчеты с продавцами товаров (исполнителями работ или поставщиками услуг) производятся имуществом - вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком;

2) право на вычет по суммам НДС, исчисленного с сумм предварительной оплаты, налогоплательщик может получить не только при расторжении договора, но и при изменении его условий (п. 5 ст. 171 НК РФ);

3) изменен порядок применения налоговых вычетов по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных как подрядными строительными организациями, так и собственными силами (при осуществлении строительства хозяйственным способом).

При осуществлении строительства подрядным способом после вступления в силу Закона N 119-ФЗ будет применяться общий порядок осуществления налоговых вычетов: на основании данных о суммах налога, предъявленных подрядными организациями к оплате (напомним читателям журнала, что факт оплаты налога не будет являться условием для применения налогового вычета).

Данное правило следует применять с учетом особенностей, установленных ст. 3 Закона N 119-ФЗ:

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычету по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику с 1 января 2005 г. до 1 января 2006 г. подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении капитального строительства и не принятые к вычету в установленном порядке, подлежат вычетам в течение 2006 г. равными долями по налоговым периодам;

- в случае принятия объекта завершенного капитального строительства на учет в 2006 г. или при реализации в 2006 г. объекта незавершенного капитального строительства суммы НДС, не принятые ранее к вычету, подлежат вычетам по мере принятия на учет объекта завершенного капитального строительства или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Иными словами, особенности производства налоговых вычетов при осуществлении строительства подрядным способом можно представить в следующем виде (см. схему 1).

Схема 1

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |Затраты, произведенные:                                         |
   +————————————————T————————————————————————————T——————————————————+
   |  До 01.01.2005 | С 01.01.2005 по 31.12.2005 | После 01.01.2006 |
   L——————T—————————+——————T————————————————T————+——————————T————————
   

¦ ¦ ¦ ¦

¦ \¦/ \¦/ ¦

¦ -------------+--------T-------+----------¬ ¦

¦ ¦Объекты, не введенные¦Объекты, введенные¦ ¦

¦ ¦в эксплуатацию или не¦в эксплуатацию или¦ ¦

¦ ¦реализованные в ¦реализованные в ¦ ¦

¦ ¦2006 г. ¦2006 г. ¦ ¦

¦ L------------T--------+---------T--------- ¦

¦ ¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/ \¦/

     
   ———————+———————T————————+———————T——————————+———T—————————+———————¬
   |По мере ввода |Равными долями в|По мере ввода |По мере получения|
   |в эксплуатацию|течение 2006 г. |в эксплуатацию|расчетных        |
   |              |                |или реализации|документов и     |
   |              |                |              |счетов—фактур от |
   |              |                |              |подрядчика       |
   L——————————————+————————————————+——————————————+——————————————————
   

Пример. Суммы НДС по стоимости строительно-монтажных работ составили: на 01.01.2005 - 100 000 руб., в 2005 г. - 24 000 руб., в 2006 г. - 10 000 руб. (в июне). Объект сдан в эксплуатацию в июне 2006 г. Налоговым периодом является календарный месяц.

В течение 2006 г. налогоплательщик имеет право на следующие налоговые вычеты:

в январе - июне - по 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.);

в июле - 122 000 руб. (100 000 руб. - по суммам налога, уплаченного до 2005 г., + 12 000 руб. - остаток налога по суммам стоимости работ, выполненных в 2005 г., + 10 000 руб. - на сумму налогового вычета по суммам стоимости строительно-монтажных работ, выполненных в 2006 г.).

Аналогичные особенности установлены п. п. 3 - 6 ст. 3 Закона N 119-ФЗ для случаев осуществления капитального строительства для собственных нужд (хозяйственным способом):

- суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, которые не были приняты к вычету до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств);

- суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным до 1 января 2005 г., подлежат вычетам по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства;

- суммы НДС, не исчисленные налогоплательщиком по 31 декабря 2005 г. (включительно) по строительно-монтажным работам для собственного потребления, выполненным с 1 января 2005 г., подлежат исчислению исходя из фактических расходов на объем работ, выполненных по 31 декабря 2005 г. (включительно). Моментом определения налоговой базы является 31 декабря 2005 г. При исчислении суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им по товарам (работам, услугам), использованным при выполнении указанного объема работ. Вычеты сумм НДС, исчисленных налогоплательщиком, производятся после уплаты в бюджет налога. Подчеркнем, что последнее условие справедливо только в отношении налоговых вычетов по суммам стоимости работ, выполненных до 1 января 2006 г.

Читателям журнала следует иметь в виду, что п. 6 ст. 171 НК РФ установлен специальный порядок восстановления сумм НДС по стоимости выполненных строительно-монтажных работ, если законченный строительством объект направляется для использования в деятельности, не облагаемой НДС: суммы налога восстанавливаются в течение 10 лет исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Разумеется, это требование не распространяется на случаи, когда для использования в вышеуказанной деятельности передаются полностью амортизированные объекты основных средств. Кроме того, п. 6 ст. 172 НК РФ сделано еще одно исключение: если после ввода объекта в эксплуатацию прошло более 15 лет, НДС не восстанавливается. Впрочем, последнее исключение пока практического содержания не имеет - начало уплаты НДС относится к 1992 г.

Кроме того, текст ст. 171 НК РФ дополнен двумя новыми пунктами, в соответствии с которыми право на налоговый вычет возникает у налогоплательщиков:

- в случае отсутствия соответствующих документов - по операциям реализации товаров (работ, услуг), по которым применяется налоговая ставка в размере 0%;

- получивших в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, вычетам подлежат суммы налога, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком).

Определение суммы налога, подлежащей уплате в бюджет

В ст. 173 НК РФ, которой установлен порядок определения сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, внесено только одно существенное изменение: уточнено, что при определении вышеуказанных сумм должны также учитываться суммы НДС, восстановленного в соответствии с требованиями гл. 21 НК РФ.

Особенности исчисления и уплаты в бюджет налога

при осуществлении операций в соответствии с договором

простого товарищества (договором о совместной деятельности)

или договором доверительного управления имуществом

на территории Российской Федерации

Текст гл. 21 НК РФ дополнен ст. 174.1, которой отдельно регулируются особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом, которые заключаются в следующем:

- плательщиком НДС является товарищ, ведущий общие дела (по договору простого товарищества) или доверительный управляющий (по договору доверительного управления имуществом). Вышеуказанные субъекты предпринимательской деятельности имеют право на налоговые вычеты (отражаемые в обособленном балансе), а также обязаны выставлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления.

Возмещение НДС

Пунктом 2 ст. 176 НК РФ установлен новый порядок возмещения сумм НДС, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Схематично новый порядок возмещения НДС можно представить в следующем виде (см. схему 2).

Схема 2

     
                    —————————————————————————————————————¬
                    |Право на возмещение                 |
                    |не позднее чем через 3 месяца со дня|
                    |представления налогоплательщиком    |
                    |налоговой декларации                |
                    L———————————————————T—————————————————
   

¦

\¦/

     
                    ————————————————————+————————————————¬
                    |Проверка обоснованности сумм налога,|
                    |заявленных к возмещению             |
                    |в течение 2 месяцев (в течение 3    |
                    |месяцев с момента подачи декларации)|
                    L———————————————————T—————————————————
   

¦

\¦/

     
                    ————————————————————+————————————————¬
                    |Принятие решения налоговым органом  |
                    |в течение 7 дней после окончания    |
                    |проверки                            |
                    L———————————————————T—————————————————
   

¦

\¦/

     
   —————————————————————¬           ————+——————————————¬
   |Решение о возмещении| В течение |Решение об отказе |
   |                    | 10 дней   |в возмещении      |
   L————T—————————T——T—T—           L———T———————————T———
   

¦ ¦ ¦/¦\ ¦ ¦

¦ ¦ ¦ ¦ \¦/ \¦/

¦ ¦ ¦ ¦ ------+----¬ ----+---¬

\¦/ ¦ ¦ L----------+Не принято¦ ¦Принято¦

     
   —————+———¬     | \|/           L———————————  L———T————
   

¦Имеется ¦ ¦ -+------------¬ ¦ ¦недоимка¦ ¦ ¦Имеется ¦ \¦/ L----T---- ¦ ¦задолженность¦ ---------------+--------------¬ ¦ ¦ ¦по налогу ¦ ¦Направление налогоплательщику¦ ¦ ¦ L------------T- ¦мотивированного заключения ¦ ¦ \¦/ ¦ ¦не позднее 10 дней ¦ ¦ -------+------¬ ¦ L---------------------------- ———— ¦ ¦Не имеется ¦ ¦

¦ ¦недоимки и ¦ ¦

¦ ¦задолженности¦ ¦

¦ L------T------- ¦

¦ ¦ ¦

\¦/ \¦/ \¦/

     
   —————+——¬ —————+———————————¬ —+——————¬
   | Зачет | |     Возврат    | | Зачет |
   L———————— |в течение 7 дней| L————————
   

L--------------- ————

Подчеркнем, что данные правила будут действовать только с 1 января 2007 г. До этой даты остаются в силе прежние правила. Новый порядок возмещения НДС отличается от действующего следующим:

- налоговым органам предоставлено право проведения проверки обоснованности возмещения налога (до двух месяцев). Правда, срок проверки включается в общий срок, в течение которого может быть реализовано право на возмещение;

- сокращен срок, выделенный налоговому органу для принятия решения, - с двух недель до семи дней;

- сокращен предельный срок, в течение которого органами Федерального казначейства должен быть произведен возврат сумм НДС, - с двух недель до семи дней.

В.Р.Захарьин

К. э. н.

Подписано в печать

08.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——