"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 8

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГА

Исполнение обязанности по уплате налога является одним из ключевых моментов налогообложения, а вся система правового регулирования и налогового контроля направлена на то, чтобы налогоплательщик добровольно исполнил свою обязанность, либо на обеспечение ее исполнения иными средствами. Соответственно, именно в данной сфере возникает наибольшее количество конфликтов, требующих вмешательства независимого арбитра - судебной системы, ведь баланс частных и публичных интересов здесь весьма неустойчив. Подтверждением сказанного служит значительное число решений Конституционного Суда РФ в области налогов и сборов, прямо или косвенно затрагивающих налоговую обязанность. С исполнением этой обязанности во многом связана добросовестность налогоплательщика.

Налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налогов и сборов, если иное не предусмотрено в законодательстве о налогах и сборах (п. 1 ст. 45 НК РФ). Содержание исполнения налоговой обязанности состоит в уплате налогоплательщиком сумм налогов за собственный счет и добровольно.

В пользу того, что исполнением налоговой обязанности может считаться уплата налога только за счет средств налогоплательщика, свидетельствует толкование данной нормы в Определении Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О. Названным актом исполнение обязанности по уплате налогов отграничивается от представительства в налоговых правоотношениях и поясняется, что первое является совершением действий от имени и за счет собственных средств налогоплательщика - представляемого лица. Согласно правовому смыслу отношений по представительству платежные документы на уплату налога должны исходить от налогоплательщика и быть подписаны им самим, а уплата соответствующих сумм - производиться за счет средств налогоплательщика, находящихся в его свободном распоряжении, т.е. за счет его собственных средств.

Конституционный Суд РФ в подтверждение данного вывода приводит толкование положений п. 2 ст. 45 НК РФ о моменте исполнения налоговой обязанности - такая обязанность может быть исполнена за счет средств на счетах налогоплательщика или наличными денежными средствами от его имени.

Приведенные положения НК РФ однозначно указывают, что налогоплательщик обязан самостоятельно, за счет собственных средств и от своего имени исполнить обязанность по уплате налога. Иное толкование понятия "самостоятельное исполнение налога" приводило бы к невозможности определить принадлежность денежных средств, за счет которых производится уплата налога, что, по мнению Конституционного Суда РФ, затрудняло бы налоговый контроль за исполнением налоговой обязанности каждым налогоплательщиком, а также создавало бы для недобросовестных налогоплательщиков возможности неотражения поступающих доходов на своих банковских счетах.

Изложенная позиция Конституционного Суда РФ нашла свое отражение в решениях арбитражных судов.

Постановлением ФАС Уральского округа от 07.10.2004 по делу N Ф09-4168/04-АК в кассационной инстанции разрешен спор относительно правомерности уплаты налога (акцизов) путем включения сумм в состав платежей по договору, выплачиваемых контрагенту. Налогоплательщик, заключая договор, не указывал данных о наличии у него свидетельства о регистрации лица, осуществляющего операции с нефтепродуктами, и полагал, что на основании пп. 3 п. 1 ст. 182 НК РФ объект налогообложения акцизами у него не возникал.

Суд установил, что в спорный налоговый период указанное свидетельство имелось, а по поводу включения налога в сумму, уплачиваемую по договору, был сделан вывод об отсутствии между контрагентами представительства в налоговых правоотношениях. На этом основании кассационная жалоба налогоплательщика была оставлена без удовлетворения.

Необходимо отметить, что судом не рассматривался вопрос о природе перечисляемых в бюджет сумм налога, об их принадлежности. Поставщик нефтепродуктов согласно положениям гл. 22 НК РФ не имел статуса налогового агента, иные формы сотрудничества по гражданскому законодательству не были оформлены, т.е. право собственности на данные суммы переходило к нему и последующая уплата их в бюджет не могла происходить от имени и за счет средств налогоплательщика. Речь идет именно о переходе права собственности, а не о нахождении средств на счетах кого-либо из контрагентов.

Несмотря на то что в соответствии с Определением Конституционного Суда РФ от 22.01.2004 N 41-О платежные документы должны исходить исключительно от налогоплательщика, арбитражная практика в ряде случаев расширительно рассматривает как саму норму п. 1 ст. 45 НК РФ, так и ее конституционно-правовое толкование.

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 28.09.2004 по делу N А66-1396-04 разрешен спор о правомерности исполнения обязанности по уплате налога партнером организации, являющимся комиссионером по договору. Набор полномочий, переданных комиссионеру, заключался в реализации продукции, произведенной налогоплательщиком, аккумулировании на счетах денежных средств, поступающих от такой реализации, и направлении их по распоряжению комитента на оплату обязательств перед третьими лицами, а также перед бюджетами и внебюджетными фондами. Согласно нормам гл. 51 ГК РФ право собственности на денежные средства, полученные комиссионером от реализации вещей комитента, принадлежит последнему, т.е. уплата происходила именно за счет средств налогоплательщика, несмотря на то что они находились на счету комиссионера.

Для признания надлежащим исполнения налоговой обязанности третьим лицом налогоплательщику необходимо наличие между ним и указанным лицом гражданско-правовых отношений, а также надлежаще оформленного представительства. Если исполнение налоговой обязанности происходит за счет средств, находящихся на счетах третьего лица, характером гражданско-правовых отношений должен обосновываться переход права собственности на данные средства.

Вопрос о том, обязанности по какому гражданско-правовому договору достаточны для делегирования их контрагенту, должен решаться в каждом конкретном случае. Например, договор займа в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.03.2005 по делу N А05-7359/04-29 был признан недостаточным, поскольку у должника, производящего уплату налога, отсутствовали бы элементы налогообложения, предусмотренные ст. 17 НК РФ. В Постановлении от 02.12.2004 по делу N А56-13350/04, признавая возможность уплаты НДС третьими лицами за налогоплательщика, ФАС Северо-Западного округа ввел следующие условия правомерности такой уплаты: подтверждение наличия взаимных обязательств между налогоплательщиком и третьим лицом; фактическая уплата НДС в счет расчетов по гражданско-правовому договору; отражение в бухгалтерском учете погашения обязательств.

Если же налогоплательщик, не имея оснований - надлежаще оформленного представительства и соответствующих гражданско-правовых обязательств, в частном порядке обратится к иному лицу с просьбой об уплате налога, то перечисление сумм налога не будет считаться надлежащим исполнением налоговой обязанности, как следствие, возможно привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности.

Так, Постановлением Арбитражного суда Рязанской области от 08.07.2004 по делу N А54-942/04-С в апелляционной инстанции было отменено решение арбитражного суда о неправомерном наложении штрафа на налогоплательщика, за которого налоговая обязанность была исполнена другой организацией. Основанием ее исполнения послужило письмо с просьбой уплатить сумму налога, что было признано судом недостаточным.

Исполнение налоговым агентом своих обязанностей согласно налоговому законодательству также не является исполнением налоговой обязанности в смысле ст. 45 НК РФ. В силу ст. 24 Кодекса на налоговых агентов возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, т.е. они совершают полный набор действий налогоплательщика при исполнении налоговой обязанности в отличие от кредитных организаций, функция которых - исключительно перечисление сумм налога на счета бюджетов.

Однако согласно Постановлению КС РФ от 17.12.1996 N 20-П для исполнения налоговой обязанности необходимо безвозмездное отчуждение части имущества в публичных целях как признак налога. Налоговому агенту право собственности на удержанные суммы не переходит. Кроме того, у него отсутствуют элементы налогообложения, установленные ст. 17 НК РФ.

Абзац 3 п. 2 ст. 45 НК РФ указывает, что обязанность по уплате налога при исчислении и перечислении его налоговым агентом считается исполненной налогоплательщиком с момента удержания. Иными словами, с момента удержания налоговым агентом суммы у налогоплательщика данные средства являются собственностью государства или муниципального образования - в зависимости от уровня бюджета, в который подлежит уплате налог.

Косвенным подтверждением этого вывода служит то, что в НК РФ разграничены виды ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налога и сбора (ст. 122 НК РФ) и за неисполнение налоговым агентом его обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налогов (ст. 123 НК РФ).

Пункт 44 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 указывает, что налоговый агент должен нести ответственность по ст. 123 Кодекса, только если он имел возможность удержать сумму налога, но по каким-либо причинам не произвел данное действие. За неперечисление суммы налога налоговый агент несет ответственность вне зависимости от удержания суммы налога. Очевидно, что элементы налогообложения, установленные в ст. 17 НК РФ, у налогового агента отсутствуют, а природа действия, за неисполнение которого предусмотрена ответственность, отличается от неуплаты или неполной уплаты налога.

Конституционный Суд РФ в Определении от 22.01.2004 N 41-О указал, что на процесс перечисления налоговыми агентами сумм удержанных ими налогов в бюджет распространяются требования о перечислении их от своего имени и за свой счет. Самостоятельность исполнения ими этой обязанности заключается в совершении действий по перечислению налогов в бюджет от своего имени и за счет тех денежных средств, которые были ими удержаны из сумм произведенных выплат.

В арбитражной практике отграничение исполнения налоговой обязанности от исполнения обязанности налоговых агентов зачастую бывает обусловлено тем, что взыскание сумм налога и начисленных на них пеней с налогового агента порождает споры. В частности, в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2005 по делу N А52/3844/2004/2, от 27.12.2004 по делу N А13-8573/04-08, от 14.12.2004 по делу N А56-15305/04 и ряде других судебных решений возможность начисления и взыскания пеней согласно НК РФ признана неправомерной.

Однако если анализировать правовое регулирование уплаты НДФЛ налоговыми агентами, нужно отметить, что пока налоговый агент не удержит сумму налога, обязанность физического лица согласно ст. 45 НК РФ считается неисполненной. Это влечет направление налоговым органом требования физическому лицу об уплате недоимки и соответствующих пеней, а также взыскание штрафа за налоговое правонарушение.

Если налоговый агент произвел выплаты физическому лицу, являющемуся его работником, но не удержал с них налог, налоговый агент за нарушение налогового законодательства должен, во-первых, удержать недоимку с работника, во-вторых, согласно ст. 75 НК РФ уплатить соответствующие пени за просрочку платежа за период до полного погашения налоговым агентом задолженности в сумме неудержанного налога перед бюджетом и, в-третьих, в силу ст. 123 НК РФ должен внести в бюджет штраф в размере 20% от суммы налога, подлежащей перечислению в бюджет. Таким образом, начисленные пени могут быть взысканы как с физического лица - налогоплательщика, так и с налогового агента.

Нормами ст. ст. 45 и 231 НК РФ четко не разделены обязанности между физическим лицом и налоговым агентом по уплате недоимки и пеней. Поэтому суд, исходя из конкретных обстоятельств дела, вправе удержать с налогового агента пени за ненадлежащее исполнение обязанности по удержанию и перечислению налога, тем более что налоговым законодательством на него возложены такие обязанности.

В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов, налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. То есть в любом случае налогоплательщик обязан уплатить сумму пеней. При этом не имеет значения, есть ли в его действиях умысел на уклонение от уплаты налога.

Поскольку на налогового агента возложена обязанность удержать со своих работников и внести налог в бюджет, а нормы НК РФ не предоставляют физическому лицу возможность уплатить налог самостоятельно, по общему правилу начисление и взыскание сумм пеней с налогоплательщика противоречит смыслу ст. 45 НК РФ и правовой природе налога как изъятия части собственности налогоплательщика в публичных целях. Подобное решение было принято, в частности, ФАС Северо-Западного округа по делу N А44-3023/04-С15 (Постановление от 02.11.2004).

К иным установленным законом случаям можно отнести принудительное исполнение обязанности по бесспорному взысканию налогов по решению налогового органа или исполнительные действия судебного пристава-исполнителя.

Принудительное исполнение налоговой обязанности нужно отделить от исполнения налоговой обязанности в смысле ст. 45 НК РФ не только из-за различий в процедурах уплаты и взыскания. С точки зрения правовой терминологии, употребляемой в Налоговом кодексе РФ, данный вывод подтверждается тем, что в п. 4 ст. 45 используются взаимоисключающие правовые понятия. Согласно названному пункту неисполнение налоговой обязанности влечет применение мер принудительного исполнения обязанности.

В свою очередь, при взыскании сумм налога за счет иного имущества налогоплательщика установлены особые критерии определения момента исполнения налоговой обязанности. Пункт 5 ст. 47 НК РФ говорит о том, что обязанность по уплате налога будет считаться исполненной с момента реализации имущества организации-налогоплательщика или организации - налогового агента. Причем такой вид исполнения обязанности не может считаться самостоятельным.

Налог с организаций может быть взыскан в бесспорном порядке, с граждан - только в судебном. Согласно абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ бесспорное взыскание налогов с организации не может быть осуществлено, если оно связано с юридической квалификацией сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, или статуса и характера деятельности налогоплательщика.

В силу п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 данная норма не распространяется на случаи доначисления налога по правилам ст. 40 НК РФ, поскольку корректировка исходных цен, используемых для целей исчисления налоговой базы, не может быть расценена как изменение юридической квалификации соответствующих сделок или статуса и характера деятельности налогоплательщика. В данном случае под юридической квалификацией понимается не количественное изменение одного из параметров сделки (применительно к ст. 40 - цены), а качественная оценка сути возникших правоотношений.

Примером юридической квалификации сделки могут служить решения налоговых органов, характеризующие деятельность налогоплательщика применительно к тому или иному виду договоров в гражданско-правовом смысле. Это обстоятельство может стать предметом спора в том случае, если осуществление налогоплательщиком конкретного вида деятельности влияет на налоговый режим.

В споре, разрешенном Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20.08.2002 по делу N А52/955/02/2, налоговый орган изменил квалификацию большинства сделок, осуществленных налогоплательщиком и учтенных как оказание бытовых услуг, посчитав их куплей-продажей.

Правомерность позиции налогового органа с точки зрения гражданского законодательства вызывает сомнения. Согласно п. 1 ст. 730 ГК РФ по договору бытового подряда подрядчик, осуществляющий соответствующую предпринимательскую деятельность, обязуется выполнить по заданию гражданина (заказчика) определенную работу, предназначенную удовлетворять бытовые или другие личные потребности заказчика, а заказчик обязуется принять и оплатить работу. Индивидуальный пошив одежды, который является работой, в данном случае может быть отнесен к бытовым услугам.

Еще более интересна позиция налогового органа относительно избрания бесспорного порядка взыскания налога. Вынося решение, а впоследствии и в судебном заседании должностные лица налогового органа указывали, что изменения юридической квалификации сделки не происходило, а имела место ее самостоятельная квалификация налоговым органом.

Эта позиция была основана отчасти на том, что налогоплательщик оформлял заказы, наряды и квитанции, которыми в соответствии с Письмом Минфина России от 20.04.1995 N 16-00-30-33 "Об утверждении форм документов строгой отчетности" оформляется оказание бытовых услуг, без оценки налогоплательщиком характера деятельности.

Однако данный факт прямо свидетельствует о квалификации поставщиком предоставляемых услуг именно как бытовых, что и было подтверждено судебным решением. Налоговый орган фактически пытался признать сделку притворной, но чтобы использовать аргумент о вновь проведенной квалификации для подтверждения бесспорного порядка взыскания, прямо о притворности сделки не заявил.

Признание правоотношений мнимыми или притворными однозначно должно расцениваться как их юридическая квалификация, поскольку при этом существенно изменяется их статус и возможные юридические последствия. Ссылка на данное обстоятельство, как на одно из оснований признания неправомерным решения налогового органа о взыскании сумм налога, приводилась в Постановлении ФАС Уральского округа от 17.04.2001 по делу N Ф09-723/2001-АК.

Налоговые органы для обоснования своего права на бесспорное взыскание сумм налогов могут указывать и на то, что при доначислении налога юридическая квалификация не изменялась, а лишь доказывался формальный характер сделки. Подобный аргумент налогового органа приводился в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2003 по делу N А66-1027-03. Очевидно, налоговый орган имел в виду мнимый характер сделки, что тоже является ее квалификацией в гражданско-правовом смысле.

Стоит отметить, что юридическая квалификация имеет значение исключительно для определения порядка взыскания налога, но не изменяет материальных оснований его взыскания.

- Постановлением ФАС Уральского округа от 21.04.2003 по делу N Ф09-1061/03-АК в кассационной инстанции был разрешен спор о признании незаконным инкассового поручения о взыскании налога, которое было предъявлено к исполнению на основании того, что у налогоплательщика отсутствовала льгота на уплату налога в связи с ненадлежащим порядком ведения им своей деятельности. Налогоплательщик, осуществляя отгрузку лома цветных металлов за рубеж, не оформил лицензию и потому лишился права на применение льготы.

Арбитражный суд, признавая, что налоговым органом не был соблюден порядок взыскания налога, указал, что признание деятельности налогоплательщика противоправной является ее юридической квалификацией. Комментируя правоотношения, которые послужили причиной взыскания налога, суд отметил, что налоговый орган предъявил данные суммы к взысканию именно в связи с отсутствием у налогоплательщика права на применение льготы.

Постановлением ФАС Центрального округа от 14.12.2004 по делу N А08-10769/03-16 было отменено решение суда первой инстанции о взыскании сумм налогов, изменение размера которых решением инспекции было основано на юридической квалификации сделки.

Налоговый орган, а позднее и суд первой инстанции, основываясь на положениях Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации", признали сделку, заключавшуюся в передаче имущества в уставный капитал общества, ничтожной, а передачу имущества - безвозмездной, что привело к доначислению налога на прибыль. Суд кассационной инстанции, рассматривая дело, отменил решение, указав, что сделки по формированию уставного капитала и учреждению юридических лиц подлежат налогообложению в соответствии с иными нормами права.

Суд отметил, что согласно ст. 90 ГК РФ уставный капитал общества с ограниченной ответственностью составляется из стоимости вкладов его участников, а в данном случае уставный капитал вновь учрежденного ООО (налогоплательщика) был полностью оплачен организацией, которая являлась его единственным учредителем. По мнению суда, сделка по оплате имуществом уставного капитала логически и юридически связана с учреждением юридического лица, поэтому последствием незаконности сделки может служить только признание такого учреждения незаконным.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества, носящая инвестиционный характер, не может быть признана реализацией работ и услуг, а пп. 3 п. 1 ст. 251 Кодекса прямо говорит, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации.

Кроме того, суд указал, что в силу пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не является доходом имущество, полученное безвозмездно от организации, если уставный капитал получающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации. В результате решение суда первой инстанции в части квалификации содержания сделки как ничтожной было отменено.

В споре, разрешенном Постановлением ФАС Уральского округа от 07.12.2004 по делу N Ф09-5197/04-АК, налогоплательщик ссылался на неправомерность вынесения решения о взыскании с него налога в связи с проверкой деятельности территориального налогового органа региональным управлением МНС России. Суд указал, что данное решение по своему характеру не устанавливает порядка взыскания денежных средств. Таким образом, налогоплательщик лишился права использовать этот аргумент при обжаловании решения.

Ссылка на юридическую квалификацию сделки и статуса налогоплательщика также может быть отклонена судом, если в отношении взыскания части сумм налогов или пеней судебное разбирательство уже проводилось, но подобный довод налогоплательщиком не заявлялся. При этом сам факт наличия и надлежащего исполнения обязанности необязательно является предметом рассмотрения в судебном заседании. Он может вытекать из содержания ранее вынесенного решения, в котором учитываются названные характеристики сделки.

В Постановлении ФАС Северо-Западного круга от 29.09.2003 по делу N А66-899-03 аргумент налогоплательщика о том, что решение налогового органа сопряжено с юридической квалификацией сделки, отклонен на том основании, что ранее вынесенным судебным постановлением была установлена правомерность взыскания части налоговой санкции.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.03.2003 по делу N А66-6308-02, которое в настоящем случае имело для арбитражного суда преюдициальное значение, вопрос, была ли изменена юридическая квалификация сделки, не рассматривался. Однако из смысла решения очевидно, что взыскание налога было правомерным, основания достаточными, значит, законный порядок взыскания сумм соблюден.

Решением суда должна устанавливаться правомерность взыскания, а не какие-либо дополнительные обстоятельства дела, в том числе проведение налоговым органом переквалификации сделки и статуса налогоплательщика.

В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2002 по делу N А56-4782/02 также на основании преюдициального Решения Арбитражного суда г. Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 08.10.2001 по делу N А56-22793/01, которым установлено, что доначисление налогов основано на переквалификации деятельности налогоплательщика, и признано незаконным применение бесспорного порядка взыскания налогов. Суд, вынося решение, подчеркнул, что даже в случае обоснованности такого взыскания бесспорный порядок применяться не может, поскольку норма абз. 6 п. 1 ст. 45 НК РФ является императивной независимо от обстоятельств, установленных судебными решениями по другим делам, не связанным с взысканием налогов.

Моментом исполнения обязанности считается момент предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате наличными денежными средствами - момент внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления (п. 2 ст. 45 НК РФ).

Налог не признается уплаченным:

- в случае отзыва налогоплательщиком или возврата банком налогоплательщику платежного поручения;

- если на момент предъявления налогоплательщиком в банк поручения на уплату налога этот налогоплательщик имеет иные, приоритетные согласно гражданскому законодательству неисполненные требования;

- если средств на счете для удовлетворения всех требований недостаточно <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии со ст. ст. 64 и 25 ГК РФ погашение задолженности организации и индивидуального предпринимателя по обязательным платежам в бюджет и внебюджетные фонды производится в четвертую очередь после выплаты компенсаций вреда здоровью, вознаграждений по трудовым договорам и выходным пособиям, сумм по обязательствам, обеспеченным залогом имущества должника.

Кроме того, в силу абз. 2 названного пункта моментом исполнения налоговой обязанности будет считаться момент вынесения налоговым органом решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.

Именно с моментом исполнения налоговой обязанности в большей степени связан институт добросовестности налогоплательщиков, введенный Постановлением Конституционного Суда РФ от 12.10.1998 N 24-П. В этом Постановлении в качестве момента исполнения обязанности по уплате налогов и сборов указывается момент безвозмездного изъятия части имущества в публично-правовых целях. Повторное взыскание не поступивших сумм налогов с добросовестного налогоплательщика, исполнившего свою налоговую обязанность, является, таким образом, повторным и безосновательным изъятием у налогоплательщика части его имущества.

Однако указание критерия добросовестности в качестве условия распространения данной правовой позиции на конкретного налогоплательщика имело существенное влияние на правоприменительную практику арбитражных судов и налоговых органов в области исполнения налоговой обязанности. В отсутствие должного правового регулирования даже на уровне подзаконных актов <2> налоговые органы и суды до сих пор не имеют системы координат для определения добросовестности.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Общая концепция недобросовестности действий была введена Постановлением Правительства РФ от 07.10.2004 N 532 "О внесении изменений в федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.2002 N 696", а некоторые критерии приведены в разъяснениях Секретариата КС РФ к Определению от 08.04.2004 N 169-О.

Кроме того, Конституционный Суд РФ в Определении от 25.07.2001 N 138-О указал, что решение вопроса о том, может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на счете налогоплательщика или на корреспондентском счете банка, соответствует общему подходу к оценке добросовестности налогоплательщика.

Таким образом, было подтверждено право налоговых органов осуществлять проверки в целях доказывания недобросовестности налогоплательщиков и кредитных учреждений с последующим исключением их из круга лиц, к которым может применяться изложенная выше позиция Конституционного Суда РФ о недопустимости повторного взыскания налога. Данное толкование было отчасти компенсировано тем, что одновременно вводилась презумпция добросовестности налогоплательщика - она была выведена из положений п. 7 ст. 3 НК РФ о том, что все неустранимые сомнения должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Определение N 138-О содержит также указание на возможность признания сделки недействительной с последующим взысканием платежей в доход государства. Кроме того, КС РФ отметил, что налогоплательщик в момент формального списания средств со счета, по существу, уклоняется от исполнения налоговой обязанности.

Несколько более объективным конституционно-правовое толкование института добросовестности стало после выхода Определения КС РФ от 16.10.2003 N 329-О, согласно которому институт добросовестности налогоплательщиков не может быть истолкован как возлагающий на них дополнительные обязанности. Появление такого положения было обусловлено тем, что правоприменительные органы ставили получение вычета по НДС в зависимость от исполнения налоговой обязанности всеми предыдущими поставщиками и, соответственно, возлагали на налогоплательщика обязанность по контролю за исполнением ими данной обязанности.

Дальнейшее толкование институт добросовестности получил в Определениях Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и от 04.11.2004 N 324-О применительно к подтверждению права налогоплательщиков на получение вычетов.

Добросовестность налогоплательщика в части исполнения обязанности по уплате налогов и сборов связана с взаимодействием налогоплательщика с кредитными учреждениями. Очевидно и к тому же подтверждается материалами арбитражной практики <3>, что применение негативных последствий недобросовестности возможно только после установления таковой именно в действиях налогоплательщика. Недобросовестность действий банка в обеспечении конкретной сделки подобным основанием служить не может.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Примером может служить Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2004 по делу N КА-А40/11953-04.

При банкротстве банка и установлении принадлежности права требования по кредитному обязательству тому или иному кредитору суммы налогов, списанные со счетов налогоплательщика, но не поступившие в бюджет из-за отсутствия средств на корреспондентском счете банков, могут быть признаны обязательством банка в отношении бюджета, что может использоваться в качестве доказательства добросовестности налогоплательщика и исполнения им обязанности по уплате налога. Данный аргумент принят судом в пользу налогоплательщика, например, при рассмотрении в кассационной инстанции спора, разрешенного Постановлением ФАС Уральского округа от 01.12.2004 по делу N Ф09-4760/04-АК. Доказательством исполнения обязанности послужило преюдициальное решение арбитражного суда.

В настоящее время вопрос проблемных банков во многом утратил актуальность в связи с переходом девиантных налогоплательщиков к другим схемам работы, что констатируется многими специалистами. Так, 25.05.2005 в выступлении на конференции о роли решений Конституционного Суда РФ в формировании налогового законодательства директор центра экономических экспертиз "Налоги и финансовое право" А.В. Брызгалин отметил, что введение института добросовестности начиналось как борьба с проблемными банками и на сегодняшний день эта борьба закончена. Некоторые специалисты говорят об изначальной конъюнктурности заимствования данного института из гражданского права <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Корнаухов М.В. Заимствование цивилистических категорий как зарождение доктрины недобросовестности налогоплательщика // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 5. С. 47 - 50.

Тем не менее в случаях, когда по каким-либо объективным причинам платежи не поступают в бюджет, налоговые органы применяют данный институт, причем не всегда корректно. Например, Постановление ФАС Московского округа от 09.03.2005 по делу N КА-А40/1423-05 разрешило в кассационной инстанции спор, в котором налоговый орган требовал признать налогоплательщика недобросовестным ввиду наличия у него ряда счетов в иных банках помимо того кредитного учреждения, со счета в котором фактически были списаны не поступившие в бюджет средства. Фактическое списание средств подтверждалось выписками банка.

Разрешая спор, суд указал, что наличие счетов налогоплательщика в других кредитных учреждениях и осуществление платежей именно через определенный банк не свидетельствует о недобросовестности его действий, так как это его право. При отсутствии информации о неплатежеспособности банка добросовестный налогоплательщик не несет ответственности за неисполнение кредитным учреждением обязанности по перечислению денежных средств, а действующее законодательство не ставит вопрос о признании обязанности налогоплательщика исполненной в зависимость от наличия денежных средств на корреспондентском счете банка.

Сходные ситуации с вынесением судом аналогичного решения изложены в Постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 21.02.2005 по делу N А56-17135/04, ФАС Уральского округа от 08.02.2005 по делу N Ф09-133/05-АК и др.

В случае если налогоплательщик извещен, что на корсчете банка денежные средства отсутствуют, и имеет возможность иным способом исполнить обязанность по уплате налога, его действия по направлению в данный банк платежных документов не могут являться добросовестными, а налоговая обязанность - исполненной.

Такой вывод следует, в частности, из Постановления ФАС Московского округа от 07.02.2005 по делу N КА-А40/7-05, где отмечено, что налогоплательщик, будучи извещен банком о неисполнении его предыдущих платежных документов и помещении их банком в соответствующую картотеку, продолжал направлять платежные поручения именно в неплатежеспособный банк, хотя имел денежные средства на счетах в иных банках.

К аналогичному выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 29.12.2004 по делу N КА-А40/12403-4. Налогоплательщик не только был извещен о неплатежеспособности банка, но и не имел на расчетном счете в нем достаточных средств для исполнения обязанности по уплате налогов.

Если средства отсутствуют и на расчетном счете налогоплательщика, и на корреспондентском счете в банке, говорить об исполнении обязанности по уплате налогов нельзя. Вместе с тем налогоплательщик может быть признан недобросовестным в связи с наличием у него средств в других банках, как это было установлено ФАС Московского круга в Постановлении от 29.09.2004 по делу N КА-А40/8475-04-п. Правовые последствия для конкретных сумм налога в таком случае однозначны - они не будут считаться уплаченными, поскольку налогоплательщик не произвел всех необходимых и достаточных действий для их перечисления в бюджет.

В то же время правовое регулирование института добросовестности в решениях Конституционного Суда РФ не означает, что признание налогоплательщика недобросовестным по отношению к уплате конкретной суммы налога автоматически распространяет данный статус на последующие налоговые правоотношения с его участием.

Информированность налогоплательщика должна касаться исключительно наличия средств на корреспондентском счете, а не статуса банка, который может быть определен налоговым органом как проблемный, что использовалось в качестве аргумента при рассмотрении ФАС Московского округа дела N КА-А40/7121-04 (Постановление от 27.08.2004).

Постановлением ФАС Северо-Западного округа от 24.12.2004 по делу N А56-16030/04 был разрешен спор о правомерности взыскания за счет имущества налогоплательщика задолженности по уплате налога. В судебных заседаниях всех инстанций налоговым органом приводились доказательства недобросовестности налогоплательщика, со ссылкой на которую налоговый орган продлевал срок, установленный ст. 47 НК РФ для взыскания налоговой санкции. В качестве подтверждения недобросовестности налоговый орган указывал на фактическую неуплату организацией сумм налогов и нарушение ею условий мирового соглашения с кредиторами.

Суд признал действия налогового органа неправомерными, поскольку организация на момент предъявления требований находилась в состоянии банкротства. К тому же само по себе неисполнение требования об уплате налогов еще не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

В данном споре затронут довольно важный вопрос, может ли считаться признаком недобросовестности неисполнение обязанности как таковой и требований иных лиц. По смыслу ст. ст. 44 и 45 НК РФ неисполнение налоговой обязанности в связи с полным отсутствием у налогоплательщика денежных средств не может считаться недобросовестным исполнением и служить основанием для признания недобросовестными всех последующих действий по уплате налогов.

Применение фактов неисполнения налогоплательщиком гражданско-правовых обязательств в качестве обоснования его недобросовестности неправомерно и не следует из анализа решений Конституционного Суда РФ. Согласно ст. 10 ГК РФ в случаях, когда закон связывает защиту прав участника гражданско-правовых отношений с осуществлением ими действий разумно и добросовестно, добросовестность презюмируется.

Однако в смысле ст. 45 НК РФ признание за налогоплательщиком исполнения обязанности с момента списания с его счета денежных средств в бюджет не является законно установленным механизмом защиты, а всего лишь определяет момент исполнения. Налоговая обязанность может быть либо исполненной, либо неисполненной. Если она не исполнена, материальные претензии по взысканию налога в отношениях "налогоплательщик-контрагент" следует предъявлять к тому субъекту, по чьей вине это произошло, на добросовестного участника не должны распространяться негативные последствия.

Объединение этих институтов добросовестности тем более неприменимо, ибо в контексте Гражданского кодекса РФ добросовестность как институт применяется в основном к владению и приобретению, а не к исполнению договорных обязанностей. Налоговая обязанность является не договорной, а публичной и взаимосвязь между ее исполнением и исполнением иных обязанностей налогоплательщика отсутствует.

Действия налогоплательщика по намеренному созданию ситуации формального наличия на счете денежных средств при отсутствии их на корреспондентском счете банка однозначно квалифицируются судами как недобросовестные. Например, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 21.01.2004 по делу N Ф03-А51/03-2/3391 ссылки налогоплательщика на то, что такие действия напрямую не запрещены налоговым законодательством, не приняты судом во внимание на том основании, что даже разрешенные законом действия в ряде случаев являются недобросовестными.

Действующая на сегодняшний день в Российской Федерации правовая база в области исполнения налоговой обязанности, даже с учетом конституционно-правового толкования и правоприменительной практики в отношении института добросовестности, в достаточной степени защищает права налогоплательщиков. В основу правового регулирования положена концепция налога как части имущества, принудительно изымаемой для публичных нужд. Соответственно, налогоплательщик обязан передать часть имущества в бюджет и обязанность его считается выполненной с момента отчуждения данной части.

Вместе с тем упомянутая концепция помимо иных правовых последствий порождает ситуацию, когда обязательным условием исполнения налоговой обязанности становится принадлежность налогоплательщику на праве собственности всего имущества, передаваемого им в бюджет.

В совокупности с существующими на данный момент особенностями представительства в налоговых правоотношениях и статуса налоговых агентов все это создает явные предпосылки для возникновения новых споров.

К.Ю.Пашков

Налоговый юрист

г. Москва

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——