"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 8

ПРИМЕНЕНИЕ ДОГОВОРА ОБ УСТРАНЕНИИ

ДВОЙНОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ МЕЖДУ РОССИЕЙ И США

(Окончание. Начало см. "Налоговые споры:

теория и практика", 2005, N 7)

Общие правила

об устранении двойного налогообложения

Согласно ст. 232 НК РФ суммы налога с доходов, полученных за пределами России, фактически уплаченные налогоплательщиком - налоговым резидентом РФ за пределами Российской Федерации по законодательству других государств, не засчитываются при уплате налога в РФ, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения. Подобное исключение установлено, например, в ст. 12 Договора между Россией и США об избежании двойного налогообложения от 17.06.1992, где закреплено, что доходы от авторских прав и лицензий облагаются налогом только в стране постоянного местопребывания плательщика.

Доходы, полученные в иностранном государстве, должны быть отражены в налоговой декларации, которую лицо - налоговый резидент РФ обязано подать в налоговый орган по месту жительства в установленные законодательством сроки.

Статус резидента Соединенных Штатов подтверждается согласно законодательству США. Такие полномочия в настоящее время предоставлены отделениям Службы внутренних доходов США. Согласно Письму Госналогслужбы России от 11.02.1997 N ВЕ-6-06/119 "О подтверждении резидентства США" налоговым органам необходимо принимать и использовать указанные подтверждения резидентства, выданные отделениями Службы.

В силу п. 2 ст. 232 НК РФ для освобождения от уплаты налога, проведения зачета, получения налоговых вычетов или иных налоговых привилегий налогоплательщик должен представить в налоговые органы официальное подтверждение того, что он является резидентом США, а также документ о полученном доходе и об уплате им налога за пределами РФ, заверенный налоговым органом США. Подтверждение может быть представлено как до уплаты налога или авансовых платежей по налогу, так и в течение одного года после окончания того налогового периода, по результатам которого налогоплательщик претендует на освобождение от уплаты налога, проведение зачета, получение налоговых вычетов или привилегий.

Весьма актуален вопрос, обязаны ли граждане, постоянным местопребыванием которых являются Соединенные Штаты, указывать в налоговой декларации общемировой доход и применять для освобождения от налогообложения порядок, установленный п. 2 ст. 232 НК РФ, либо они могут включать в декларацию данные только по тем доходам, которые облагаются в России в соответствии с международным договором.

Ответ содержится в Письме УМНС России по г. Москве от 22.12.2003 N 27-08/70659. В налоговой декларации физическое лицо обязано указать доходы, полученные от всех источников выплаты и подлежащие налогообложению в России. В силу п. 5 ст. 80 НК РФ налоговые органы не вправе требовать от налогоплательщика включения в налоговую декларацию сведений, не связанных с исчислением и уплатой налогов. Порядок освобождения от налогообложения, предусмотренный ст. 232 Кодекса, применяется в случаях, если налогоплательщиком получен доход из источника в РФ. Такой доход отражается в декларации, только если у налогоплательщика есть обязанность по декларированию своих доходов.

Участниками российско-американских отношений могут быть не только физические, но и юридические лица. Проблеме устранения двойного налогообложения по налогу на прибыль организаций в НК РФ посвящены ст. ст. 311 и 312. В отношении российских организаций предусмотрен следующий порядок.

Во-первых, доходы, полученные российской организацией от источников за пределами РФ, учитываются при определении налоговой базы, а расходы, произведенные этой организацией в связи с получением доходов от источников за пределами РФ, вычитаются в порядке и размерах, установленных законодательством.

Во-вторых, суммы налога, выплаченные российской организацией в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитываются при уплате данной организацией налога в РФ. Зачет производится при условии представления налогоплательщиком документа, подтверждающего уплату (удержание) налога за пределами РФ. При этом для налогов, уплаченных самой организацией, требуется заверение документа налоговым органом соответствующего иностранного государства, а для налогов, удержанных налоговыми агентами согласно законодательству иностранных государств или международному договору, - подтверждение налогового агента.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 26.01.2005 N 03-08-05, таким подтверждением может служить, в частности, письмо организации - налогового агента, подписанное уполномоченным должностным лицом и заверенное печатью с приложением платежного поручения налогового агента банку о перечислении соответствующей суммы в качестве налога, удержанного у источника (с отметкой "Исполнено").

В отношении иностранной организации, с которой Россия заключила договор об избежании двойного налогообложения, действует следующий порядок. Согласно Письму Госналогслужбы России от 06.05.1994 N ЮУ-6-06/158 "Руководство по применению Договора между РФ и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" Россия взимает налог на прибыль с лица с постоянным местопребыванием в США только в том случае, если деятельность такого лица на территории РФ осуществляется через постоянное представительство в виде конторы, отделения (филиала), завода, фабрики, рудника, карьера, шахты, строительного участка и т.п. В отношении строительно-монтажных работ, использования буровых установок и разработки природных ресурсов установлено, что доход от перечисленных видов деятельности облагается налогом на прибыль в стране, где производятся работы, только по истечении 18 месяцев с момента начала осуществления работ.

Доход, получаемый через постоянное представительство, в целях налогообложения может быть уменьшен на сумму расходов, понесенных как головной конторой, так и постоянным представительством. Во всех случаях расходы должны быть документально подтверждены и при необходимости обоснованы налогоплательщиком налоговому органу.

При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна в силу ст. 312 НК РФ представить налоговому агенту, выплачивающему доход, заверенное компетентным органом соответствующего иностранного государства подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым РФ заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения. Если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется перевод на русский язык.

В Письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 N 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций" говорится, что, поскольку НК РФ не устанавливает обязательную форму документов, подтверждающих постоянное местопребывание в иностранном государстве, в качестве таковых могут применяться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержатся следующая или аналогичная по смыслу формулировка: "Подтверждается, что компания... является лицом с постоянным местопребыванием в США в смысле Договора об избежании двойного налогообложения между РФ и США".

Возврат ранее удержанного налога по выплаченным иностранным организациям доходам, в отношении которых международными договорами РФ предусмотрен особый режим налогообложения, осуществляется при условии предоставления:

- заявления на возврат удержанного налога по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов;

- подтверждения того, что эта иностранная организация на момент выплаты дохода имела постоянное местонахождение в государстве, с которым Россия заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства;

- копии договора (или иного документа), согласно которому выплачивался доход иностранному юридическому лицу, и копий платежных документов, подтверждающих перечисление в бюджет суммы налога, подлежащего возврату.

Если названные документы составлены на иностранном языке, налоговый орган вправе потребовать их перевода на русский. Нотариальное заверение контрактов, платежных документов и их перевода на русский язык не нужно. Требование каких-либо иных документов не допускается.

Общий порядок применения Договора

В целом права России и США по налогообложению тех или иных видов дохода распределяются следующим образом.

Доходы от недвижимого имущества

Для целей Договора термин "недвижимое имущество" включает вещное право любого физического или юридического лица на землю, не отделенные от нее продукты земли, а также любое имущество, прикрепленное к земле (здания, сооружения и т.д.), и другое имущество, рассматриваемое в качестве недвижимого по законодательству того Договаривающегося Государства, в котором находится рассматриваемое имущество. Морские, воздушные и речные суда в качестве недвижимого имущества не рассматриваются.

Действие Договора не распространяется на налогообложение того имущества, которое фирма не использует в коммерческой деятельности и не извлекает из него доход.

Согласно ст. 9 Договора доходы, получаемые лицом с постоянным местопребыванием в одном Договаривающемся Государстве от недвижимого имущества (включая доходы от сельского или лесного хозяйства), находящегося в другом Договаривающемся Государстве, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Это означает, что если, например, американская фирма сдает в аренду находящуюся в ее собственности квартиру в России, ее доходы будут облагаться налогом в РФ (Письмо Минфина России от 01.11.1999 N 04-06-05).

Доходы в виде процентов, дивидендов и др.

Дивиденды - это доход от акций или других источников, не являющихся долговыми требованиями, предусматривающий участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав. В силу ст. 10 Договора дивиденды облагаются налогом по месту получения дохода. В то же время в Договоре предусмотрены случаи, когда дивиденды облагаются налогом по законодательству выплачивающей их страны. Взимаемый при этом налог не должен превышать:

- 5% валовой суммы дивидендов, если лицо, фактически имеющее на них право, владеет не менее чем 10% акций с правом голоса в компании, выплачивающей дивиденды;

- 10% валовой суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Проценты облагаются налогом по праву той страны, в которой получающее их лицо имеет постоянное местопребывание (ст. 11 Договора). Термин "проценты" означает доход от долговых требований любого вида (кроме дивидендов): доход от правительственных ценных бумаг, облигаций и долговых обязательств, включая премии и выигрыши, относящиеся к таким ценным бумагам, облигациям и долговым обязательствам, а также любой другой доход, который рассматривается законодательством Государства, в котором возникает доход, как доход от предоставленных в ссуду сумм.

Значит, если российская компания получает проценты от иностранного юридического лица, удерживать с него налог на прибыль как налоговый агент она не должна.

Если вследствие особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим право на проценты, или между ними обоими и каким-либо другим лицом сумма процентов, относящаяся к долговому требованию, превышает сумму, которая была бы согласована между плательщиком и лицом, фактически имеющим на них право, избыточная часть платежа облагается налогом в соответствии с законодательством каждого Договаривающегося Государства.

В этой связи возникает вопрос: какие налоги заплатит, например, российский гражданин, который заработал деньги на нью-йоркской фондовой бирже? Такой доход не относится ни к процентам, ни к дивидендам и представляет собой положительный баланс операций по купле-продаже ценных бумаг. Данный гражданин заплатит налог только на территории РФ (ст. 19 Договора).

Налогообложение доходов физических лиц в РФ регулируется нормами гл. 23 НК РФ "Налог на доходы физических лиц".

Согласно ст. ст. 207, 209 и пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ физическое лицо - налоговый резидент РФ (т.е. фактически находящийся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году) обязано заплатить подоходный налог с доходов, полученных от источников за пределами РФ.

Налог на доходы, полученные от деятельности на фондовом рынке США, физическое лицо - резидент РФ обязано уплатить по ставке 13%. Указанная ставка применяется независимо от того, каким образом получен доход: в результате самостоятельной деятельности на фондовом рынке США или от деятельности через специальную управленческую компанию (п. 1 ст. 224 НК РФ).

Доходы от авторских прав и лицензий

В Соглашении между РФ и США этому вопросу посвящена ст. 12. Согласно п. 1 настоящей статьи такие доходы облагаются налогом в Государстве, где их получатель имеет постоянное местопребывание. Термин "доходы от авторских прав и лицензий" означает платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование либо за предоставление права использования авторских прав:

- на любое произведение литературы, искусства и науки, включая кинофильмы и записи для радиовещания и телевидения, видеокассеты;

- на компьютерные программы, любой патент, товарный знак, чертеж или модель, схему, секретную формулу или процесс;

- на информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Если получение дохода от лицензий связано с коммерческой деятельностью лица, постоянным местопребыванием которого являются Соединенные Штаты и которое имеет на территории РФ постоянное представительство, такие доходы могут облагаться налогом в России (п. 3 ст. 12, ст. 6 Соглашения).

В случае если права на лицензии у российской организации приобретает американская корпорация, не имеющая постоянного представительства в РФ, для использования в производстве в США, действия российского юридического лица должны быть следующими.

Поскольку согласно ст. 12 Соглашения названные доходы облагаются налогом только в США, российская организация не должна удерживать налог как налоговый агент. В силу п. 1 ст. 312 НК РФ иностранная организация должна представить российской фирме, выплачивающей доход, заверенное компетентным органом США подтверждение, что она имеет постоянное местонахождение в США. Российское юридическое лицо по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов, представляет информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за прошедший отчетный (налоговый) период в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, утвержденной Приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701.

Доходы от независимых и зависимых личных услуг

Термин "независимые личные услуги" включает, в частности, самостоятельную, не связанную с работой по найму, научную, литературную, артистическую, образовательную или преподавательскую деятельность, а также независимую деятельность врачей, юристов, инженеров, архитекторов, стоматологов и бухгалтеров (ст. 13 Соглашения). По общему правилу доход, полученный от таких услуг, облагается по месту постоянного жительства его получателя. Вместе с тем из этого правила есть исключения, когда:

- такие услуги оказываются или оказывались в другом Договаривающемся Государстве;

- доход относится к постоянной базе, которую физическое лицо регулярно имеет или имело в своем распоряжении в этом другом Государстве;

- это физическое лицо находится или находилось в этом другом Государстве в течение периода или периодов, превышающих в совокупности 183 дня в календарном году.

К зависимым личным услугам относится работа по найму, выполнение трудовых и иных приравненных к ним обязанностей. Доход от таких услуг, как правило, облагается налогом по законодательству страны, в которой работы фактически осуществляются.

Однако вознаграждение может облагаться налогом и в стране получателя дохода, если:

- получатель находится в другом Государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дней в соответствующем календарном году;

- вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, не являющегося лицом с постоянным местопребыванием в другом Государстве;

- расходы по выплате вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в другом Государстве.

На практике возможна ситуация, когда доход российского гражданина от работы по найму в США будет облагаться налогом в РФ, даже если такой гражданин не является налоговым резидентом России (т.е. в течение года пребывает на территории РФ менее 183 дней). К такому доходу применяется ставка налога на доходы не 13, а 30%.

Принципиальное значение при осуществлении налогового планирования имеют еще две статьи Договора:

- ст. 20, определяющая условия, при которых лицо с постоянным местопребыванием в одном Государстве, получающее доходы из другого Государства, будет иметь право на освобождение от налогообложения в Государстве получения дохода;

- ст. 22, разрешающая лицам с постоянным пребыванием в одном Государстве при соблюдении установленных требований использовать в качестве зачета по налогу на доходы подоходный налог, уплаченный другому Государству.

Кроме того, гонорары членов руководящих органов компаний могут облагаться налогом по месту нахождения компании (ст. 15 Соглашения). Российские студенты и практиканты по общему правилу освобождаются от налога в США в отношении платежей, получаемых из-за границы для целей содержания, получения образования, обучения, проведения исследований или прохождения практики, а также в отношении стипендий, пособий или других подобных выплат (ст. 18 Соглашения).

Н.В.Илларионова

Налоговый юрист

г. Орел

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——