"Налоговые споры: теория и практика", 2005, N 8

РАЗГРАНИЧЕНИЕ ЦИВИЛИЗОВАННОЙ НАЛОГОВОЙ ОПТИМИЗАЦИИ

И УКЛОНЕНИЯ ОТ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Несмотря на очевидную необходимость, в российском налоговом праве отсутствует система законодательных подходов к разграничению практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения. При решении этой проблемы, учитывая специфику российского налогового права, можно использовать опыт ФРГ.

Важным параметром правовых новелл должна быть их сопоставимость с уровнем сформировавшегося правосознания правоприменителя и налогоплательщика.

По мнению автора, законодательные подходы к разграничению оптимизации и уклонения от налогообложения, исходя из опыта Германии, заключаются в разработке трехуровневой юридической конструкции: судебная доктрина - общая норма - специальная норма, основанной на концепции злоупотребления субъективным правом и обеспеченной инфраструктурными нормами. Элементы юридической конструкции как нормы права необходимо отразить в НК РФ.

Решение проблемы предполагает использование сравнительно-правового, системного и социологического методов при рассмотрении частных концепций:

- уникальности категориального аппарата налогового права РФ;

- экономической конституции как основы разграничительных норм;

- злоупотребления субъективными правами в контексте доктрины "деловая цель";

- судебной доктрины как источника права и элемента юридической конструкции;

- общей нормы как элемента юридической конструкции;

- специальной нормы как элемента юридической конструкции;

- конкуренции общей и специальных норм;

- инфраструктуры юридической конструкции.

Уникальность категориального аппарата

налогового права РФ

Российское налоговое право имеет более высокую степень кодификации по сравнению с немецким: основные налоги установлены частью второй НК РФ. Преимущество российской кодификации заключается в логичности и ясности структуры части первой Кодекса. Объем регулирования НК РФ сопоставим с немецким Abgabenordnung. При этом наблюдается как сходство налогов (подоходный налог, налог на прибыль, НДС, налог на наследование и дарение), так и различия. Российский налог на имущество не имеет германского аналога, германский промысловый налог не имеет российского аналога, российский ЕСН по своей экономической сути соответствует немецким неналоговым социальным сборам.

Кроме того, наблюдается сходство в законодательной технике (многовариантность диспозиций, наличие большого числа бланкетных норм) и подходах к определению налогооблагаемой базы. На административном уровне мотивы действий налогоплательщиков и налоговых органов в обеих странах одинаковы, однако степень защищенности немецких налогоплательщиков значительно выше. На судебном уровне основное отличие заключается в особой роли Конституционного Суда РФ в разрешении налоговых вопросов. В целом немецкое и российское налоговые законодательства имеют больше сходств, нежели различий, что делает возможным общее понимание проблем <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Ленга Г. Российское налоговое право в восприятии немецкого юриста: Доклад // Налоговое право в решениях Конституционного Суда РФ 2004 г. Междунар. научно-практич. конф. Москва, 15 - 16 апреля 2005 г. М., 2005.

При поиске объектов сравнительно-правового сопоставления необходимо учитывать отсутствие в налоговом праве РФ общей нормы, направленной на предотвращение уклонения от уплаты налогов. Вместе с тем есть ряд специальных норм. Учитывая сходство между правовыми системами ФРГ и РФ, нужно выявить, критически оценить и использовать положительный опыт в решении поставленной задачи. В данном контексте существенное значение имеет системный метод.

Конституционный Суд РФ через правовые позиции, изложенные в Определениях от 08.04.2004 N N 168-О и 169-О, от 08.06.2004 N 226-О, от 04.11.2004 N 324-О, обосновал сущностно-экономический подход к проблемам предотвращения уклонения от уплаты налогов.

В свою очередь, в Германии применяются два способа решения обозначенной проблемы:

- включение в закон специального положения о противодействии уклонению от налогов, направленного на определенный тип поведения налогоплательщика, - "специальная норма";

- использование общего положения о противодействии уклонению от налогов, охватывающего все его формы, - "общая оговорка".

Как показывает опыт Германии, если выбрана система "специальных норм", закон обеспечивает более или менее точные указания, является ли определенное поведение налогоплательщика неправомерным. В случае выбора общего положения окончательное решение о том, приемлемо ли определенное поведение налогоплательщика, будет оставаться за судами <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Здесь и далее правовой опыт ФРГ представлен на основании доклада Вильгельма Хаарманна "Немецкое законодательство о противодействии снижению налоговых платежей" на Международной научно-практической конференции "Пределы налоговой оптимизации: судебные доктрины и законодательные критерии", Москва, 7 июня 2005 г.

При решении поставленной задачи необходимо учитывать, что в настоящее время единственным комплексным критерием разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов и, соответственно, сопоставимым в целях исследования объектом является концепция недобросовестности налогоплательщика. Как показывает практика, трудности, связанные с ее применением, во многом схожи с проблемами применения "общей нормы" в Германии.

Экономическая конституция

как основа разграничительных норм

Экономическая конституция включает в себя принципы свободы экономической деятельности, единого экономического пространства, свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств, поддержки конкуренции (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ), признания и защиты частной, государственной, муниципальной и иных форм собственности (ч. 2 ст. 8). У конституционного права на экономическую свободу есть пределы (границы) - сфера публичного интереса. Конституционное право, защищая публичный интерес, ограничивает частный интерес через установление принципа необходимости добросовестного осуществления своих субъективных прав (ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

Категорический императив И. Канта, являющийся достижением классической немецкой философии, гласит: "Поступай так, чтобы максима твоей воли всегда могла быть вместе с тем и принципом общего законодательства". Изложенные правовые позиции позволяют сформулировать императив налогового права: "Для получения субъективного публичного права поступай так, чтобы максима твоей воли могла стать всеобщим принципом достижения деловой цели".

Таким образом, принципы разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов должны основываться на положениях экономической конституции. Исходя из ее положений о необходимости баланса частных и публичных интересов, налоговая оптимизация определяется как правомерное коллизионное притязание налогоплательщика.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Постановлении от 27.05.2003 N 9-П: "Недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, - оптимального вида платежа...".

В правовой доктрине Германии принцип разграничения оптимизации и уклонения от уплаты налогов основан на оценке поведения налогоплательщика, не нарушающего букву закона, но внешне неприемлемого или противоречащего духу закона. При этом Верховный Налоговый Суд ФРГ соглашается с правом налогоплательщика строить свои деловые отношения таким образом, чтобы сводить к минимуму накопление налоговых сумм <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Верховный Налоговый Суд ФРГ, решение от 16.01.1996, выписка N IX R 13/92 // Федеральная налоговая газета. Ч. 2. 1996. С. 214.

При отсутствии в России законодательно определенных критериев разграничения оптимизации и уклонения от налогов правовая позиция Конституционного Суда РФ допускает использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности.

Вышеизложенная правовая позиция КС РФ может служить объектом сопоставления с аналогичными выводами Верховного Налогового Суда ФРГ.

Концепция злоупотребления субъективными правами

в контексте доктрины "деловая цель"

В основе оптимизации налогообложения и действий по уклонению от уплаты налогов лежит сделка - основание возникновения гражданских прав и обязанностей, влекущих налоговые последствия. Конституционный Суд РФ сформулировал правовые позиции, являющиеся конституционным толкованием норм налогового законодательства в разрезе использования гражданско-правовых средств для достижения не предпринимательских, а противных публичному порядку целей - уклонения от налогов. Приведем три такие позиции.

1. Под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление КС РФ от 27.05.2003 N 9-П.

2. Отсутствие у налогоплательщика обязанности обеспечить - в целях принятия к вычету начисленных сумм налога - реальными встречными платежами векселя, которые передаются в счет оплаты приобретенных у поставщиков товаров (работ, услуг), означало бы отсутствие оснований для самого вычета начисленных сумм налога и позволяло бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. Это приводило бы к нарушению публичных интересов в сфере налогообложения, а также конституционных прав и свобод других налогоплательщиков <5>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Определение КС РФ от 08.04.2004 N 168-О.

3. Отказ в праве на налоговый вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате НДС в бюджет в денежной форме. Разрешение споров о праве на налоговый вычет, касающихся выполнения обязанности по уплате налога (в том числе при изменении налоговыми органами юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, - п. 1 ст. 45 НК РФ), как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Определение КС РФ от 04.11.2004 N 324-О.

Категория "реальность понесенных затрат" - экономическое отражение мнимости сделок. Указанные правовые позиции отражают сущностно-экономический подход к рассмотрению проблемы, сопоставимый с доктриной "деловая цель". В соответствии с этой доктриной сделка, дающая сторонам налоговые преимущества, может быть признана недействительной для целей налогообложения, если она не преследует деловой цели. При этом оптимизация налогов не признается в качестве таковой. Если действия сторон не были обусловлены разумными коммерческими соображениями, презюмируется, что сделка имела своей принципиальной целью уклонение от уплаты налогов.

Учитывая правовой опыт Германии, необходимо отметить одну важную особенность, а именно разграничение понятий минимизации и уклонения от налогообложения.

Если операция согласно ст. 42 (1) Общего налогового кодекса ФРГ считается неправомерной или применима "специальная норма" о противодействии уклонению от налогообложения, задолженность по налогам накапливается так, как если бы налогоплательщик не допускал неправомочного поведения, т.е. как если бы он структурировал свои операции в надлежащей форме.

Термин "минимизация налогов" используется для описания поведения налогоплательщиков, направленного на снижение налоговых обязательств, которое носит менее серьезный характер, чем уклонение от уплаты налогов. Минимизация налогов зачастую соответствует букве закона, но противоречит его духу. Она нередко содержит элемент искусственности, например по отношению к принятой юридической форме. При этом налогоплательщики и налоговые органы подчас по-разному понимают, что является "духом закона" и в чем заключается искусственность юридической формы.

В немецкой интерпретации концепция неправомочного поведения налогоплательщиков по минимизации налогов ограничивается случаями, когда налогоплательщик планирует и осуществляет определенную деловую операцию, юридическая форма которой не признается для целей налогообложения.

Юридическая форма сделок считается неуместной, если "благоразумные стороны" не выбрали бы ее в свете имеющихся фактов и обстоятельств, а также преследуемых деловых целей. В этом смысле суды считают неправомочными искусственные, необычные, запутанные, нехарактерные формы. Данный подход подвергается серьезной критике со стороны немецких ученых, поскольку означает, что любая новая операция с большой степенью вероятности будет признана неправомочной.

Верховный Налоговый Суд ФРГ неоднократно принимал решения о признании нарушения юридической формы в случае использования юридической структуры, которая одновременно:

- нецелесообразна для достижения преследуемой цели (критерий разумности и рациональности действий для достижения соответствующей деловой цели);

- служит снижению налога (оценка налоговой цели как основного мотива сделки);

- не может быть оправдана экономическими или иными подобными соображениями, не относящимися к налогам (соотношение налоговой и деловой целей сделки).

Уклонение от налогов - преднамеренное противоправное (противозаконное) поведение или поведение, влекущее за собой прямое нарушение налогового законодательства и имеющее целью избежать уплаты налогов. Проблема фиктивных (фальшивых) сделок является следствием мошенничества. Фиктивные сделки имеют место там, где стороны фактически решают придать своей сделке видимость операции, но одновременно договариваются о том, что подлежащая раскрытию операция осуществляться не будет. Фиктивные сделки или фальшивые операции игнорируются для целей налогообложения <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Пункт 2 ст. 41 Общего налогового кодекса ФРГ.

Схожая ситуация возникает, когда налогоплательщики переводят одну операцию в другую. В этом случае для целей налогообложения принимается во внимание основная или "настоящая" операция, запланированная сторонами, но никак не фиктивная <8>. Данное положение в немецкой интерпретации также не является истинным положением о противодействии правонарушениям, поскольку закон просто предписывает, что для целей налогообложения имеет значение "настоящая" операция, запланированная сторонами.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Там же.

Категорию "нарушение юридической формы" по германскому праву в российском налоговом праве можно интерпретировать как "порок экономической воли при заключении гражданско-правовых сделок". Названные категории являются ключевыми объектами сопоставления в контексте настоящей статьи.

Итак, основой правовой квалификации сделки, направленной на уклонение от налогообложения, выступает порок экономической воли, проявляющийся в отсутствии предусмотренного публичным порядком экономического мотива ее заключения (в германском налоговом праве - противоречие духу закона) для достижения цели, с осуществлением которой связано возникновение прав либо надлежащее исполнение налоговых обязанностей.

Главными критериями являются экономическая разумность и целесообразность деятельности с позиции рационально действующего субъекта экономических отношений и их соотношение с налоговыми целями сделки. Если из содержания сделок и всех последующих действий участников расчетов усматриваются признаки совершения сделок лишь для вида, без намерения создать соответствующие им экономические последствия, значит, совершенные в отсутствие экономического смысла (критерий рациональности) сделки в гражданско-правовом аспекте можно квалифицировать как мнимые (притворные).

Отсутствие деловой цели как мотива заключения сделки может служить основанием для квалификации ее как мнимой (субъективное содержание), так и заключенной с целью, противной основам правопорядка (объективное выражение).

Таким образом, правовая квалификация сделки, направленной на уклонение от уплаты налогов (недобросовестной в целях налогообложения), носит комбинированный характер.

В контексте исследования концепция злоупотребления субъективными правами заключается в использовании диспозитивных положений частного права для получения субъективного налогового права (равно как и права считать исполненной налоговую обязанность) в отсутствие мотивов достижения экономической цели, соответствующей публичному порядку.

Общая норма как элемент юридической конструкции

В налоговом праве Германии инструментарием неправомерной минимизации налогообложения выступает "юридическая форма, содержащая порок экономической воли, противоречащая духу налогового закона и направленная на его обход". В России его функциональными аналогами выступают "сделка, недобросовестная в целях налогообложения" или "недобросовестность налогоплательщика".

С учетом этого можно интерпретировать законодательные положения германского налогового права применительно к российскому.

Существующая в налоговом праве Германии "общая оговорка" о противодействии уклонению от уплаты налогов содержится в ст. 42 (1) Общего налогового кодекса ФРГ (Abgabenordnung) и гласит: "Налогоплательщик не может обходить налоговое законодательство посредством неправомочного поведения. В случае неправомочного поведения задолженность по налогам накапливается таким же образом, как если бы налогоплательщик оформил свои деловые отношения в надлежащей форме".

Общую норму как элемент юридической конструкции, позволяющей отграничить практику цивилизованного налогового планирования от поведения, направленного на избежание налогообложения, необходимо отразить в НК РФ, дополнив его следующими положениями:

"Статья 3. Основные начала законодательства о налогах и сборах...

Пункт 8. Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обязаны действовать добросовестно.

Пункт 9. Добросовестность налогоплательщика предполагается. Использование диспозитивных принципов частного права для получения субъективного налогового права (равно как и права считать исполненной налоговую обязанность) в отсутствие мотивов достижения экономической цели, соответствующей публичному порядку, недобросовестно.

Пункт 10. Публичным порядком допускается использование не противоречащих закону механизмов уменьшения налоговых платежей, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных форм предпринимательской деятельности".

Следует признать, что существование "общей нормы" отвечает законным фискальным интересам, поскольку законодатель не способен предусмотреть все действия налогоплательщика по минимизации налогов. Важно обеспечить налогоплательщику юридическую определенность, поэтому следует разработать общие принципы применения "общей нормы" о противодействии уклонению от налогообложения.

Специальная норма как элемент юридической конструкции

Помимо "общей оговорки" в налоговом законодательстве Германии есть множество специальных норм о противодействии минимизации налогов, причем конкретные правила обычно превалируют над общими положениями ст. 42 (1) Общего налогового кодекса ФРГ. Если операция прошла проверку на соответствие специальной норме, она не может считаться неправомочной в рамках применения общего правила. Прецедентная практика Верховного Налогового Суда ФРГ исходит из того, что определенные ситуации не могут оспариваться по общему правилу о противодействии нарушениям, если они разрешены специальными нормами.

Специальными нормами противодействия уклонению от уплаты налогов в Германии являются:

- ст. 2а Закона ФРГ о налоге на прибыль (ограничение использования убытков от определенных зарубежных видов деятельности, классифицируемых как пассивные по сравнению с доходами от внутренних источников);

- ст. 7 Закона ФРГ о налогообложении иностранных доходов (правила о юридических лицах, контролируемых иностранными корпорациями);

- ст. 8а Закона ФРГ о налоге на прибыль (противодействие недостаточной капитализации со стороны иностранных акционеров);

- п. 3 ст. 50d Закона ФРГ о подоходном налоге (ограничение манипуляций с договорами об избежании двойного налогообложения путем использования компаний резидентов в странах - участницах договоров об избежании двойного налогообложения или в пределах Европейского Союза).

В России специальными нормами противодействия уклонению от уплаты налогов являются:

- ст. ст. 20 и 40 НК РФ об определении взаимозависимости и противодействии трансфертному ценообразованию;

- ст. 135 НК РФ о налоговой ответственности банков по перечислению сумм налога в бюджет;

- ст. 162 НК РФ об увеличении налоговой базы на суммы, связанные с поставкой товара;

- ст. 269 НК РФ о недостаточной капитализации.

Таким образом, специальные нормы ориентируют на конкретные нежелательные способы оптимизации, тогда как всякий общий принцип имеет не установленную сферу применения.

В данном контексте сравнительно-правовой анализ представляет особый интерес и сложность, ибо затрагивает специфику налогообложения двух стран.

Судебная доктрина как элемент юридической конструкции

Как было отмечено, наиболее сложные вопросы применения германской общей нормы, направленной на предотвращение уклонения от налогообложения, разрешаются в судебных инстанциях. Поэтому весьма актуально соотношение места и роли арбитражной практики в правовых системах России и Германии.

В российском налоговом праве установлена презумпция добросовестности налогоплательщика. Критерии разграничения оптимизации и уклонения от налогообложения также формируются судебной доктриной. Конституционность соответствующих судебных доктрин санкционирована Конституционным Судом РФ. Согласно правовым позициям, сформулированным КС РФ в Постановлении от 12.10.1998 N 24-П и Определении от 25.07.2001 N 138-О:

- повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности;

- закрепленный в Постановлении N 24-П подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном НК РФ.

В Определении КС РФ от 16.10.2003 N 329-О сформулирована правовая позиция, согласно которой "...по смыслу положения, содержащегося в п. 7 ст. 3 НК РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности. Правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством. Разрешение же вопроса о добросовестности либо недобросовестности заявителя при исполнении им налоговых обязанностей и реализации права на возмещение сумм налоговых вычетов, как связанное с установлением и исследованием фактических обстоятельств конкретного дела, относится к компетенции арбитражных судов и Конституционному Суду РФ неподведомственно...".

Опыт Германии свидетельствует о формировании Верховным Налоговым Судом ФРГ обширной прецедентной практики по наиболее сложным вопросам разграничения оптимизации и уклонения. Так, при осуществлении международного планирования налогов иностранные юридические лица зачастую укрывают полученный ими доход от национального налогообложения. Интерпретируя ст. 42 (1), Верховный Налоговый Суд ФРГ не учитывает иностранное юридическое лицо, а его доход относит непосредственно к немецкому акционеру, если:

- для учреждения компании не существует экономических или иных причин, не связанных с налогообложением;

- компания не осуществляет собственной хозяйственной деятельности.

Итак, юридические структуры могут признаваться для налоговых целей только тогда, когда они преследуют надлежащую экономическую цель. Если это не так, учреждение компании определяется Верховным Налоговым Судом как "манипуляция" <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Верховный Налоговый Суд ФРГ, решение от 20.03.2002, выписка N I 38/00 // Федеральная налоговая газета. Ч. 2. 2002. С. 819.

В решении по делу "Голландский холдинг" <10> Верховный Налоговый Суд ФРГ отказался признать существование голландских целевых компаний, поскольку они были использованы с одной целью - генерирования убытков от внутреннего налогообложения. Эти компании не осуществляли собственных деловых операций, не имели своего персонала, почтового адреса и номера факса. Поскольку они не преследовали соответствующей экономической цели, их надлежало рассматривать в качестве обыкновенных "фальшивых" компаний и не учитывать для целей налогообложения.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Верховный Налоговый Суд ФРГ, решение от 27.08.1997, выписка N I R 8/97 // Федеральная налоговая газета. Ч. 2. 1998. С. 163.

В свою очередь, в решении по делу "Дублинские доки" <11> Верховный Налоговый Суд ФРГ счел, что ирландская компания выполняла достаточные функции, о чем свидетельствует деятельность совета директоров, который принимал решения в отношении инвестиций с определенным уровнем риска. Тот факт, что компания передала все виды инвестиционной деятельности третьей стороне, не изменил мнения суда, поскольку это присуще самому характеру профессионального управления инвестициями.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Верховный Налоговый Суд ФРГ, решение от 19.01.2000, выписка N I R 94/97 // Федеральная налоговая газета. Ч. 2. 2001. С. 222.

Таким образом, судебная доктрина является важным элементом юридической конструкции, направленной на разграничение оптимизации и уклонения от уплаты налогов.

Конкуренция общей и специальных норм

Элементами юридической конструкции, направленной на предотвращение уклонения от налогов, выступают: общая норма, специальная норма, судебная доктрина. Однако особую актуальность приобретает анализ спорных вопросов взаимодействия данных элементов, и прежде всего проблема конкуренции общей и особенных норм.

Немецкий законодатель обязан составлять налоговые законы таким образом, чтобы они были применимы к любым возможным противоправным действиям со стороны налогоплательщика. Однако поскольку все действия налогоплательщика по минимизации налогов предусмотреть невозможно, определенные типы поведения нередко могут оказываться вне сферы применения конкретного положения. В этом случае неправомочное поведение налогоплательщика подпадает только под действие общей статьи, направленной на противодействие нарушениям законов <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Пункт 1 ст. 42 Общего налогового кодекса ФРГ.

Общее положение о противодействии нарушениям законов применимо лишь в случаях, если определенное поведение налогоплательщика не подпадает под действие конкретного положения налогового законодательства. Верховный Налоговый Суд ФРГ сформулировал следующую правовую позицию: "...там, где заканчивается применение конкретной нормы налогового закона, начинается сфера действия общего положения о противодействии минимизации налогов..." <13>.

     
   ————————————————————————————————
   

<13> Верховный Налоговый Суд ФРГ, решение от 19.05.1988, выписка N VR 115/83 // Федеральная налоговая газета. Ч. 2. 1988. С. 916.

Чтобы ограничить сферу применения общего правила о противодействии правонарушениям, содержание общего положения следует определить в свете существующих специальных положений о борьбе с минимизацией налогов. Иными словами, поведение налогоплательщика, которое прошло проверку на соответствие конкретной норме, не может считаться правонарушением согласно общему положению о противодействии правонарушениям.

В российском налоговом праве необходимо установить специальный порядок применения общей нормы уклонения от налогообложения. Сделать это можно на основании ст. 45 НК РФ, предоставляющей налоговым органам возможность изменять юридическую квалификацию сделок налогоплательщиков при квалификации сделок как "недобросовестных для целей налогообложения", а также недействительных (ничтожных или оспоримых). Изменение юридической квалификации сделки должно оформляться решением налоговой инспекции с доначислением недоимки, пени и штрафа.

Данная норма НК РФ гармонизирует гражданско-правовую недействительность сделок с налоговыми последствиями, так как для оценки признаков недобросовестности, выявленных в ходе мероприятий налогового контроля, и взыскания доначисленных в связи с изменением квалификации сделки налогов установлен судебный порядок.

На данные обстоятельства указывает и Конституционный Суд РФ в Определении от 04.11.2004 N 324-О.

Таким образом, специальная норма предотвращения уклонения от налогообложения имеет при юридической квалификации преимущественное значение перед общей нормой и предусматривает общий порядок привлечения к ответственности. Общая норма должна применяться в особом процессуальном порядке, закрепленном в ст. 45 НК РФ.

Система инфраструктурных норм

юридической конструкции

Юридическая конструкция, направленная на разграничение практики цивилизованного налогового планирования и поведения, направленного на избежание налогообложения, требует создания соответствующей юридической инфраструктуры как системы сдержек и противовесов.

В частности, требуют дополнительного обоснования проблемы:

- налогового рескрипта и дополнительных гарантий защиты налоговой тайны;

- распределения бремени доказывания;

- создания информационной базы данных по рассматриваемой проблеме с регистрацией схем неправомерной налоговой оптимизации;

- усиления гарантий для налогоплательщика от злоупотребительных действий налоговых органов.

Нужно учитывать, что принцип добросовестности участника налоговых правоотношений должен распространяться на деятельность государственных органов. При осуществлении мероприятий налогового контроля, исходя из необходимого баланса частно-публичных интересов, злоупотребительные действия налоговых органов и "полицейская шикана" в отношении налогоплательщиков недопустимы.

Конституционным Судом РФ в Постановлении от 16.07.2004 N 14-П сформулирована правовая позиция, согласно которой НК РФ исходит из недопустимости причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля (ст. ст. 35 и 103 НК РФ). Если, осуществляя его, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль в подобных случаях может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что недопустимо в силу ч. 1 ст. 34, ч. 1 - 3 ст. 35 и ч. 3 ст. 55 Конституции РФ.

Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их вопреки законной цели и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц (ч. 1 ст. 1 и ч. 3 ст. 17 Конституции РФ).

В зарубежном налоговом праве предусматриваются специальные процедуры, позволяющие налогоплательщику получить предварительную квалификацию возможных действий. Это так называемая процедура фискального рескрипта. В российском налоговом праве данные процедуры недостаточно развиты.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 21 НК РФ закреплено право налогоплательщика получать от налоговых и других уполномоченных государственных органов письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Однако однажды высказанная позиция не препятствует налоговому органу в дальнейшем отступить от нее и настаивать на ином толковании налогового закона. В таком случае на налогоплательщика может быть возложена обязанность доплатить налог и пени. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ он может быть освобожден лишь от налоговой ответственности в связи с тем, что выполнение письменных разъяснений налогового органа исключает его вину в совершении налогового правонарушения.

Инфраструктурные нормы имеют важное значение, ибо обеспечивают эффективное функционирование юридической конструкции, направленной на разграничение оптимизации и уклонения от налогов в соответствии с социально-экономическим предназначением.

М.В.Корнаухов

Главный специалист

юридического отдела

Инспекции ФНС России

по Петроградскому району

г. Санкт-Петербурга

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——