"Учет. Налоги. Право", 2005, N 28

НДС: ОДНА РУКА ДАЕТ, ДРУГАЯ - ЗАБИРАЕТ

Гайки закручены

Внесены изменения в одну из самых сложных глав Налогового кодекса - гл. 21 "Налог на добавленную стоимость". Но не думайте, что поправки облегчат расчет этого налога. После того как новшества вступят в силу, все еще больше усложнится. Поблажки, дарованные законодателями, минимальны, а вот неприятных сюрпризов более чем достаточно.

Подписанный Президентом России Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ <*>, внесший поправки в гл. 21 НК РФ, добавит хлопот плательщикам НДС. Дело в том, что изменений много и все они существенные.

     
   —————————————————————————————————
   

<*> Опубликован в приложении "Официальные документы" N 28, 2005.

Обновленная редакция гл. 21 Кодекса начнет действовать уже со следующего года. Исключения законодатель сделал лишь для трех случаев. Первый - уведомительный порядок вычетов при экспорте (ст. 172 НК РФ). Второй - новый порядок возмещения НДС (ст. 176 НК РФ). И третий - правило о том, что даже при неденежных расчетах НДС перечисляется продавцу только деньгами (ст. 168 НК РФ). Все эти нормы обретут силу только 1 января 2007 г.

Мы рассмотрим самые важные для большинства налогоплательщиков нововведения. Они касаются определения налоговой базы.

Как аванс ни назови, а НДС заплати

Начнем с того, что обещание об отмене НДС с авансов законодатели не выполнили. Да, пп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ, по которому в налоговой базе учитывались авансовые платежи, исключен. Но это не означает, что, получая деньги вперед, налог в бюджет платить не надо. По новой редакции п. 1 ст. 154 НК РФ если организация под предстоящую поставку получает оплату, пусть даже частичную, ее нужно включить в налоговую базу. Получилось, что от перемены слов смысл не изменился.

Со следующего года в налоговую базу по НДС включается передача имущественных прав. Так гласит измененная редакция п. 1 ст. 153 НК РФ. Особенности определения налоговой базы по имущественным правам установлены ст. 155 Кодекса. Правило такое: налоговая база равняется разнице между доходом от их реализации (с учетом налога) и стоимостью полученных имущественных прав.

Лови момент

Со следующего года плательщики НДС лишились права выбирать на свое усмотрение момент определения налоговой базы (по оплате или по отгрузке). Новая редакция п. 1 ст. 167 НК РФ требует определять его в зависимости от того, что наступит раньше: отгрузка или оплата.

Пункт 6 ст. 167 НК РФ, требовавший начислять НДС по безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) на момент отгрузки, утратил силу. Но радоваться рано. Это не означает, что по такой операции НДС начислять больше не надо. Дело в том, что безвозмездная передача все равно осталась объектом обложения НДС. Никаких правок по этому поводу в ст. 146 Кодекса не внесено. А ликвидирован п. 6 ст. 167 лишь потому, что при безвозмездной передаче нет никакой оплаты. Значит, и НДС может быть начислен только в момент отгрузки.

Но эти поправки ничто по сравнению с теми, что внесены в п. 10 ст. 167 НК РФ. Эта норма устанавливает момент определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственных нужд. Раньше в такой ситуации налог организация начисляла при принятии на учет завершенного строительством объекта. Со следующего года по этим работам налоговую базу нужно определять в последний день каждого налогового периода.

Налог восстановить!

Еще одна неприятная новость. Давнишний спор о том, нужно ли восстанавливать ранее принятый к вычету НДС при переходе на "упрощенку" или ЕНВД и при передаче имущества в уставный капитал другой организации, решен. Но не в нашу пользу. И это несмотря на то, что Президиум ВАС РФ принимал в этом споре сторону налогоплательщика <**>.

     
   —————————————————————————————————
   

<**> Подробнее об этом споре читайте в "УНП" N 22, 2004, с. 5 "И вечный НДС - покой нам только снится".

В п. 3 ст. 170 НК РФ, который перечисляет случаи восстановления ранее принятого к вычету НДС, внесены изменения. С 2006 г. НДС нужно будет восстанавливать при передаче имущества в уставный капитал (паевой фонд) или правопреемнику при реорганизации. По товарам НДС восстанавливается в той же сумме, что и принятая к вычету. По основным средствам и нематериальным активам - пропорционально их остаточной стоимости без учета переоценки.

Также нужно будет восстановить НДС и при переходе на упрощенную систему налогообложения и ЕНВД. Сделать это необходимо в налоговом периоде, предшествующем переходу на эти спецрежимы.

Восстановить налог нужно будет и когда построенные (самостоятельно или с помощью подрядчиков) либо купленные объекты недвижимости перестают участвовать в облагаемых НДС операциях. Такая норма предусмотрена в п. 6 ст. 171 НК РФ. Правда, сделать это нужно не сразу, а равными долями в течение 10 лет. То есть в последний месяц года, в котором по такому объекту организация начинает начислять амортизацию, в декларации по НДС отражается одна десятая часть восстановленного налога. Если организация ведет облагаемые и не облагаемые НДС виды деятельности, налог восстанавливается в доле, приходящейся на необлагаемую деятельность.

Переход плавным не получится

Предусмотрели законотворцы и переходные моменты (ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ). Относятся они к налоговой базе по НДС. По состоянию на 31 декабря 2005 г. организации должны провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженности.

Для тех, кто сейчас определяет налоговую базу по оплате, деньги, поступившие в погашение "дебиторки" до 1 января 2008 г., включаются в налоговую базу. Если до этого срока задолженность не будет погашена, то же самое придется сделать в первом налоговом периоде 2008 г.

Что касается кредиторской задолженности, то здесь будет действовать такое правило. Если долг по имуществу, принятому на учет до 1 января 2006 г., не погашен до 1 января 2008 г., НДС принимается к вычету в первом налоговом периоде 2008 г. В этой ситуации организациям, у которых в учетной политике прописан момент определения налоговой базы по отгрузке, с возмещением НДС придется подождать. Налог по неоплаченному имуществу, принятому на учет до 1 января 2006 г., ставится к вычету в первом полугодии 2006 г. равными долями.

Вычет по-новому

Если порядок определения налоговой базы НДС ужесточен донельзя, с вычетом входного налога все не так печально. Законодатели сократили список условий, необходимых для вычета НДС. С нового года для зачета налога его оплата покупателям не требуется. Кроме того, для ряда случаев детализирован порядок предоставления вычета.

Было четыре, стало три

С первого дня существования гл. 21 НК РФ для принятия НДС к вычету всегда было четыре условия. Во-первых, товары (работы, услуги) должны быть получены. Во-вторых, приобретаться они должны для облагаемых НДС операций. В-третьих, для вычета необходим в наличии правильно оформленный счет-фактура. И в-четвертых, НДС в стоимости полученных товаров (работ, услуг) должен быть оплачен поставщику (п. 2 ст. 171 НК РФ). Так вот, со следующего года последнее условие для зачета НДС соблюдать не надо. Из этой нормы Кодекса слова "уплаченные им" исключены.

С этой целью внесены и соответствующие изменения в п. 1 ст. 172 НК РФ. Для вычета НДС не нужны будут документы, подтверждающие оплату налога. Подтверждать перечисление НДС нужно будет только по товарам, ввозимым на таможенную территорию РФ.

Таким образом, например, если в чеке ККТ не указана сумма НДС, вычет получить все равно будет можно. Такая поблажка законодателей, конечно же, на руку налогоплательщикам. Ведь споров с налоговиками по этому вопросу больше не будет.

Вычет с особыми условиями

Кроме того, в п. 6 ст. 171 НК РФ добавлена норма, как определить вычет НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для собственных строительно-монтажных работ в случае реорганизации. Правопреемник может поставить входной налог к возмещению, только если по таким товарам (работам, услугам) налог не был принят к вычету реорганизуемой организацией на момент завершения реорганизации.

Организация, получившая имущество в качестве вклада в уставный капитал, также может предъявить к вычету НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Он равняется сумме, которую восстановила и перечислила в бюджет компания, передавшая такое имущество. Ведь по новой редакции п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества в уставный капитал собственник имущества обязан восстановить ранее принятый к вычету входной налог. Условием для вычета налога является оприходование имущества (п. 8 ст. 172 НК РФ). И конечно же, если имущество будет использоваться в облагаемых НДС операциях.

Долгое производство

Свой порядок вычета НДС законодатели прописали при оплате или частичной оплате под предстоящую поставку товаров (работ, услуг) с длительным производственным циклом. Он закреплен в новом п. 7 ст. 172 НК РФ. В этом случае вычет налога неразрывно связан с моментом определения налоговой базы.

По п. 13 ст. 167 НК РФ, если плательщик получает предоплату, налоговую базу он будет определять на день отгрузки товаров, работ или услуг, срок производства которых превышает шесть месяцев. В этот же момент можно поставить НДС к вычету.

Подробности для нулевой ставки

Поправки в главу по НДС расширили список экспортных услуг, которые облагаются по нулевой ставке. Также легализовали поступление выручки в счет оплаты за иностранную компанию от третьего лица. И как всегда законодатели уточнили некоторые термины и состав документов, необходимых для подтверждения экспорта.

Перечень плательщиков уточнен

В пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ (этот пункт устанавливает перечень операций, облагаемых по ставке НДС 0%) добавлен такой вид услуг, как организация сопровождения, транспортировки, погрузки, перегрузки, а также непосредственно сама услуга по перевозке вывозимых за пределы территории РФ и ввозимых на территорию нашей страны товаров. Теперь эти услуги облагаются по нулевой ставке.

Правда, из этой нормы Кодекса исключены российские перевозчики на железнодорожном транспорте. Они выделены в отдельный пп. 9 п. 1 ст. 164 НК РФ. Услуги таких организаций, облагаемые по нулевой ставке, уточнены. Это перевозка или транспортировка экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров. А также связанные с такой перевозкой или транспортировкой работы (услуги). Не забыли, конечно, и о работах (услугах) по организации перевозок, сопровождению, погрузке и перегрузке товаров. Однако выполнение таких работ по импортируемым товарам не будет облагаться по суперльготной ставке.

Третьи лица подтвердят выручку

Сейчас подтвердить экспортную выручку можно только при условии, что есть выписка банка о поступлении оплаты от иностранного покупателя (пп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ). Получается, что нулевую ставку можно применить, только если деньги пришли на счет в банке непосредственно от заморского контрагента.

С 1 января 2006 г. право на применение нулевой ставки НДС возникнет и когда экспорт оплатило третье лицо. Причем это вполне может быть и российская организация. Главное - представить в налоговую инспекцию договор поручения иностранного покупателя с третьим лицом об оплате экспорта.

Кроме того, пп. 3 п. 1 ст. 165 НК РФ дополнен абзацем, касающимся отношений между участниками Таможенного союза. Так вот, наряду с требуемой ранее таможенной декларацией теперь необходимо представлять копию заявления об уплате налога при ввозе товаров на территорию государства - участника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен. Необходима отметка налогового органа этого государства, подтверждающая факт уплаты налога.

Также изменен пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ. Подтверждать вывоз товаров за пределы таможенной территории в режиме экспорта судами через морские порты можно теперь не только копией коносамента. Обоснованием будет служить и копия морской накладной или любого иного документа. Главное, чтобы он подтверждал факт приема к перевозке экспортируемого товара. А в графе "Порт разгрузки" было указано место, находящееся за пределами таможенной территории РФ.

Пакет собрал - вычет получил

Законодатели наконец-то уточнили, в каких днях нужно исчислять срок с момента вывоза товаров в режиме экспорта. Так вот, в расчет берутся календарные, а не рабочие дни. Соответствующие правки внесены в ст. ст. 165 и 167 Налогового кодекса.

Организации, получающие предоплату в счет будущего экспорта, НДС платить не должны, так как налоговая база в этом случае рассчитываться не будет. Это следует из п. 9, которым дополнили ст. 154 НК РФ. Согласно ему, если плательщик получил полную (частичную) предоплату по экспорту, он включит ее в налоговую базу, только если не подтвердит экспорт по истечении 180 дней с момента выпуска товаров в режиме экспорта. Так что вопрос о перечислении НДС с экспортного аванса со следующего года будет закрыт.

Что касается вычета по экспортным операциям, то его с 1 января 2007 г. можно будет получить без представления в налоговые органы отдельной налоговой декларации. Это требование исчезло из п. 3 ст. 172 НК РФ. Более того, для применения вычета по подтвержденному экспорту не нужен факт подачи пакета документов в налоговые органы. Зачесть НДС можно в момент определения налоговой базы по ст. 167 НК РФ, то есть когда собран полный пакет документов для подтверждения экспорта.

На что стоит обратить особое внимание

     
   —————————————————————————T———————————————————————————————————————¬
   |Поправленная норма НК РФ|Суть поправок                          |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |По всей гл. 21          |После слов "товаров (работ, услуг)"    |
   |                        |добавлены слова "имущественных прав"   |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 3 ст. 144 (новый) |Иностранные организации, имеющие       |
   |                        |несколько обособленных подразделений,  |
   |                        |платят налог по месту регистрации      |
   |                        |одного из них. О своем выборе нужно    |
   |                        |уведомить все налоговые инспекции, в   |
   |                        |которых подразделения состоят на учете |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункты 1, 4, 5 ст. 145, |Размер выручки от реализации для       |
   |п. 2 ст. 163,           |использования освобождения по ст. 145  |
   |п. 6 ст. 174            |НК РФ, а также для применения          |
   |                        |квартального налогового периода        |
   |                        |увеличен с 1 до 2 млн руб.             |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 148              |Для определения места реализации в     |
   |                        |перечень работ (услуг), которые связаны|
   |                        |непосредственно с недвижимым           |
   |                        |имуществом, добавлены услуги по аренде.|
   |                        |В п. 1 добавлены пп. 4.1 и 4.2, которые|
   |                        |определяют местом реализации           |
   |                        |определенных видов услуг по перевозке и|
   |                        |транспортных услуг территорию РФ.      |
   |                        |Добавлен п. 1.1. В нем дан закрытый    |
   |                        |перечень работ (услуг), для которых не |
   |                        |признается местом реализации территория|
   |                        |РФ                                     |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 3 ст. 149         |Расширен перечень операций,            |
   |                        |освобождаемых от налогообложения. В    |
   |                        |частности, это услуги по обслуживанию  |
   |                        |банковских карт, предоставление займов |
   |                        |в денежной форме и связанных с этим    |
   |                        |услуг, реализация лома и отходов черных|
   |                        |и цветных металлов, передача в         |
   |                        |рекламных целях товаров стоимостью за  |
   |                        |единицу менее 100 руб.                 |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 1 ст. 153         |В налоговую базу включается передача   |
   |                        |имущественных прав                     |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 154              |В налоговую базу включается оплата, в  |
   |                        |том числе частичная, в счет предстоящих|
   |                        |поставок товаров (выполнения работ,    |
   |                        |оказания услуг).                       |
   |                        |Не включается в налоговую базу оплата, |
   |                        |в том числе частичная, в счет поставок |
   |                        |на экспорт до момента подачи документов|
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 155              |Установлены особенности определения    |
   |(новая редакция)        |налоговой базы при уступке денежного   |
   |                        |требования, передаче имущественных     |
   |                        |прав, при приобретении денежного       |
   |                        |требования у третьих лиц, при передаче |
   |                        |прав на заключение договора или        |
   |                        |арендных прав                          |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 1 ст. 156         |При реализации залогодержателем        |
   |                        |предмета невостребованного залога,     |
   |                        |принадлежащего залогодателю, налоговая |
   |                        |база определяется как доход в виде     |
   |                        |вознаграждения                         |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 5 ст. 161 (новый) |Организации и индивидуальные           |
   |                        |предприниматели, купившие товар у      |
   |                        |иностранных организаций, не            |
   |                        |зарегистрированных в налоговых органах,|
   |                        |являются налоговыми агентами. Налоговую|
   |                        |базу они определяют как стоимость      |
   |                        |товаров без НДС                        |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 1 ст. 164         |По ставке 0 процентов облагаются работы|
   |                        |(услуги), выполняемые российскими      |
   |                        |железнодорожными перевозчиками по      |
   |                        |перевозке товаров, вывозимых за пределы|
   |                        |РФ и связанных с ними работ или услуг  |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 165              |Если выручка за экспорт поступила от   |
   |                        |третьих лиц, дополнительно нужно       |
   |                        |представить договор поручения по       |
   |                        |оплате, заключенный между иностранным  |
   |                        |покупателем и организацией,            |
   |                        |осуществившей платеж. Срок 180 дней    |
   |                        |исчисляется в календарных днях. Налог, |
   |                        |относящийся к товарам (работам,        |
   |                        |услугам), используемым в операциях,    |
   |                        |облагаемых по нулевой ставке,          |
   |                        |определяется в соответствии с принятой |
   |                        |организацией учетной политикой         |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 167              |Момент определения налоговой базы      |
   |                        |считается по наиболее ранней из двух   |
   |                        |дат: день отгрузки или день оплаты.    |
   |                        |Если организация получает оплату, в том|
   |                        |числе частичную в счет предстоящей     |
   |                        |поставки товаров, в момент отгрузки для|
   |                        |нее также возникает момент определения |
   |                        |налоговой базы по НДС                  |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 4 ст. 168         |При бартерных операциях, взаимозачетах,|
   |                        |расчетах ценными бумагами налог        |
   |                        |перечисляется участниками сделок друг  |
   |                        |другу "живыми" деньгами                |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 3 ст. 170         |Налог, принятый к вычету,              |
   |(новая редакция)        |восстанавливается при передаче         |
   |                        |имущества в уставный капитал или паевой|
   |                        |фонд, использовании имущества в не     |
   |                        |облагаемых НДС операциях, переходе     |
   |                        |организации на "упрощенку" или ЕНВД    |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 171              |Предъявленный организации НДС при      |
   |                        |приобретении товаров (работ, услуг)    |
   |                        |можно принять к вычету без его оплаты  |
   |                        |поставщику.                            |
   |                        |НДС, принятый к вычету по              |
   |                        |капстроительству основных средств, при |
   |                        |приобретении объектов недвижимости, при|
   |                        |выполнении строительно—монтажных работ |
   |                        |для собственного потребления нужно     |
   |                        |восстановить, если имущество           |
   |                        |используется в не облагаемых НДС       |
   |                        |операциях. Это нужно сделать в течение |
   |                        |10 лет.                                |
   |                        |При отсутствии документов,             |
   |                        |подтверждающих нулевую ставку, налог   |
   |                        |можно принять к вычету.                |
   |                        |Налог ставится к вычету при получении  |
   |                        |имущества в уставный капитал. Но только|
   |                        |если передающая организация            |
   |                        |восстановила его в бюджет              |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 172              |По операциям, облагаемым по нулевой    |
   |                        |ставке, НДС к вычету принимается в     |
   |                        |момент определения налоговой базы. По  |
   |                        |экспортным операциям налог принимается |
   |                        |к вычету при наличии пакета документов |
   |                        |в последний день того месяца, в        |
   |                        |котором документы собраны. При         |
   |                        |производстве товаров с длительным      |
   |                        |производственным циклом НДС ставится к |
   |                        |вычету в момент отгрузки этих товаров. |
   |                        |При получении имущества в уставный     |
   |                        |капитал налог вычитается после принятия|
   |                        |на учет такого имущества               |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 173              |Налог к уплате увеличивается на суммы  |
   |                        |восстановленного НДС                   |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Статья 174.1 (новая)    |Установлен порядок исчисления и уплаты |
   |                        |НДС при заключении договора простого   |
   |                        |товарищества или доверительного        |
   |                        |управления имуществом                  |
   +————————————————————————+———————————————————————————————————————+
   |Пункт 2 ст. 176         |Определен порядок возмещения налога из |
   |(новая редакция)        |бюджета                                |
   L————————————————————————+————————————————————————————————————————
   

А.В.Илюшечкин

Эксперт "УНП"

Н.В.Афанасьева

Эксперт "УНП"

О.В.Кондратов

Юрисконсульт

Департамента аудита

и налогового консультирования

компании "МЦФЭР - консалтинг"

Подписано в печать

05.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——