"Финансовая газета. Региональный выпуск", 2005, N 31

ОБСЛУЖИВАЮЩИЕ ПРОИЗВОДСТВА И ХОЗЯЙСТВА:

БУХГАЛТЕРСКИЙ И НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ

В современных условиях хозяйствования многие предприятия крупного и среднего бизнеса имеют в собственности различные объекты социально-культурной сферы, жилищно-коммунального хозяйства, медицинского и учебного назначения. Одновременно организационная структура предприятий предполагает наличие подразделений и служб, обслуживающих данные объекты.

В ряде случаев такие объекты и службы создавались на предприятиях в течение последних лет, но преимущественно достались как "наследство", полученное в ходе приватизации. Сами по себе не приносящие основного дохода, они являются не эффективными с экономической точки зрения, поскольку затраты на них, как правило, превосходят доходы на значительную величину. Однако само наличие таких объектов повышает социальный статус и общественную значимость предприятия, создает дополнительные блага для рабочих и служащих, а также для населения региона. Рассмотрим виды обслуживающих производств и хозяйств, бухгалтерский и налоговый учет объектов и операций, обычно являющихся неотъемлемой частью их функционирования.

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся объекты и подразделения, не связанные с основным производственным и технологическим процессом предприятия, а именно детские лагеря, санатории, профилактории, дома отдыха, дома и дворцы культуры, спортивные и развлекательные комплексы, гостиницы, комбинаты питания и столовые, жилищно-эксплуатационные службы, медицинские и санитарные части, больницы и поликлиники, школы, детские сады, учебные и воспитательные центры и комбинаты, сельскохозяйственные подразделения (теплицы, опытные предприятия, фермы, прочие сельскохозяйственные подразделения), а также прочие аналогичные подразделения. Такие хозяйства наряду с предоставлением товаров и услуг работникам предприятия обладают достаточной самостоятельностью и оказывают значительное количество услуг сторонним потребителям.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет объектов и операций обслуживающих производств и хозяйств ведется на тех же счетах, что и основных подразделений предприятий. Приведем основные из них: 01 "Основные средства"; 02 "Амортизация основных средств"; 10 "Материалы"; 11 "Животные на выращивании и откорме"; 19 "НДС по приобретенным ценностям"; 41 "Товары"; 42 "Торговая наценка"; 44 "Расходы на продажу"; 50 "Касса"; 51 "Расчетный счет"; 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"; 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"; 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"; 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; 79 "Внутрихозяйственные расчеты"; 90 "Продажи"; 91 "Прочие доходы и расходы"; 001 "Арендованные основные средства"; 010 "Износ основных средств".

На каждом из таких счетов в случае его использования для учета объектов и операций обсуживающих производств и хозяйств следует открыть соответствующие субсчета. Это позволит всегда увидеть активы и пассивы любого производства и хозяйства.

Пример 1. ОАО "Мир" имеет на балансе вновь созданное обсуживающее производство и хозяйство "Солнышко", занимающееся производством ремонтных работ объектов жилого фонда.

На начало отчетного периода в составе активов и пассивов хозяйства объектов не было, так как оно создано недавно. В течение периода для него был открыт расчетный счет, на который перечислено 20 000 руб. Из них 15 000 руб. хозяйством "Солнышко" были перечислены в порядке аванса за ремонтную технику.

Кроме того, с расчетного счета ОАО "Мир" за хозяйство было оплачено 18 000 руб. за материалы, часть из которых на сумму 11 800 руб. получена на основной склад ОАО "Мир" и передана хозяйству "Солнышко".

В течение периода следует открыть субсчет на счете 51 "Расчетный счет", соответствующий расчетному счету хозяйства "Солнышко".

Кроме того, в течение периода должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи:

1) при перечислении денежных средств на расчетный счет хозяйства "Солнышко":

Д-т 51 "Расчетный счет", субсчет "Солнышко", К-т 51 "Расчетный счет" - 20 000 руб.;

2) при перечислении с расчетного счета "Солнышко" аванса поставщикам ремонтной техники:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "Солнышко", К-т 51 "Расчетный счет", субсчет "Солнышко" - 15 000 руб.;

3) при оплате с расчетного счета ОАО "Мир" поставщикам материалов хозяйства "Солнышко":

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "Солнышко", К-т 51 "Расчетный счет" - 18 000 руб.;

4) при получении материалов на основной склад:

Д-т 10 "Материалы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "Солнышко" - 10 000 руб.;

Д-т 19 "НДС по материалам", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "Солнышко" - 1800 руб.;

5) при передаче материалов на склад хозяйства "Солнышко":

Д-т 10 "Материалы", субсчет "Солнышко", К-т 10 "Материалы" - 10 000 руб.;

Д-т 19 "НДС по материалам", субсчет "Солнышко", К-т 19 "НДС по материалам" - 1800 руб.

Таким образом, активы хозяйства "Солнышко" на конец отчетного периода составляли: "Материалы" - 10 000 руб.; "НДС по материалам" - 1800 руб.; "Задолженность поставщиков" - 21 200 руб.; "Денежные средства" - 5000 руб.

Пассивы хозяйства при этом отсутствовали. Разница между активами и пассивами при такой системе учета показывает его задолженность перед ОАО "Мир". Действительно, если сложить суммы, фактически оплаченные за хозяйство (18 000 + 20 000), то получится сумма активов 38 000 руб.

Для того чтобы видеть эту задолженность на конкретном счете бухгалтерского учета, может быть использован метод учета с условным выделением обслуживающего производства и хозяйства на отдельный баланс. При этом все операции по передаче активов и оплате за хозяйство "Солнышко" отражаются в бухгалтерском учете два раза с использованием бухгалтерского счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Таким образом, в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

1) при перечислении денежных средств на расчетный счет хозяйства "Солнышко":

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с "Солнышко", К-т 51 "Расчетный счет" - 20 000 руб.;

Д-т 51 "Расчетный счет", субсчет "Солнышко", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с ОАО "Мир" - 20 000 руб.;

2) при перечислении с расчетного счета хозяйства "Солнышко" аванса поставщикам ремонтной техники:

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "Солнышко", К-т 51 "Расчетный счет", субсчет "Солнышко" - 15 000 руб.;

3) при оплате с расчетного счета ОАО "Мир" поставщикам материалов хозяйства "Солнышко":

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 51 "Расчетный счет" - 18 000 руб.;

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с "Солнышко", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 18 000 руб.;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками и подрядчиками "Солнышко", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с ОАО "Мир" - 18 000 руб.;

4) при получении материалов на основной склад:

Д-т 10 "Материалы", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 10 000 руб.;

Д-т 19 "НДС по материалам", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - 1800 руб.;

Д-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с "Солнышко" - 11 800 руб.;

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с ОАО "Мир", К-т 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расчеты с поставщиками подрядчиками "Солнышко" - 11 800 руб.;

5) при передаче материалов на склад хозяйства "Солнышко":

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с "Солнышко", К-т 10 "Материалы" - 10 000 руб.;

Д-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с "Солнышко", К-т 19 "НДС по материалам" - 1800 руб.;

Д-т 10 "Материалы", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с ОАО "Мир" - 10 000 руб.;

Д-т 19 "НДС по материалам", К-т 79 "Внутрихозяйственные расчеты", субсчет "Расчеты с ОАО "Мир" - 1800 руб.

По результатам отражения этих же операций с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" активы хозяйства "Солнышко" остались такими же. Однако при этом еще на двух субсчетах бухгалтерского счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" отражена его условная задолженность перед ОАО "Мир" (задолженность считается условной, поскольку речь идет о подразделении).

На конец отчетного периода по дебету субсчета "Расчеты с "Солнышко" отражена сумма 38 000 руб. Такая же сумма отражена по кредиту субсчета "Расчеты с ОАО "Мир". Первая сумма показывает дебиторскую задолженность ОАО "Мир" от операций с хозяйством "Солнышко", а вторая - кредиторскую задолженность последнего перед ОАО "Мир".

Указанные задолженности, отраженные на данных субсчетах бухгалтерского счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", в бухгалтерском балансе ОАО "Мир" не учитываются, поскольку погашают друг друга. Однако при формировании внутренних отчетных документов о деятельности хозяйства "Солнышко" могут оказаться полезными с точки зрения учета и отслеживания пассивов, т.е. источников финансирования его деятельности.

Кроме того, для отражения текущих расходов обсуживающих производств и хозяйств предназначен специальный бухгалтерский счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства". Учет на нем ведется по такому же принципу, как и по другим бухгалтерским счетам учета затрат на производство. По дебету бухгалтерского счета 29 в корреспонденции с другими бухгалтерскими счетами аккумулируются все затраты, понесенные обслуживающими производствами и хозяйствами в течение отчетного периода. Примерами таких затрат могут быть амортизационные отчисления, материалы, расходы на оплату труда и пр. При этом производятся следующие бухгалтерские записи:

1) на сумму амортизационных отчислений:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т 02 "Амортизация основных средств";

2) на сумму списанных материалов:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т 10 "Материалы";

3) на сумму расходов на оплату труда:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т 70 "Расходы на оплату труда" и т.д.

При калькуляции себестоимости на предприятии методом полной производственной себестоимости часть общехозяйственных затрат периода должна быть отнесена на себестоимость деятельности обслуживающих производств и хозяйств. При этом должна быть произведена следующая запись:

Д-т 29 "Общехозяйственные расходы", К-т 26 "Общехозяйственные расходы".

Необходимо отметить, что счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" предполагает аналитический учет по видам деятельности, т.е. в разрезе каждого обслуживающего производства и хозяйства, а при необходимости (если обслуживающее производство или хозяйство занимается несколькими видами деятельности) - в разрезе каждого их вида деятельности.

По мере производства готовой продукции обслуживающими производствами и хозяйствами, а также фактического выполнения работ и услуг их себестоимость (рассчитанная путем калькулирования) списывается по кредиту бухгалтерского счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" в корреспонденции с другими счетами бухгалтерского учета - в зависимости от потребителя работ и услуг и принадлежности готовой продукции. Например:

1) при выполнении работ и услуг для основных цехов:

Д-т 20 "Основное производство", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

2) при выполнении работ и услуг для подразделений общехозяйственного назначения:

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

3) при выполнении работ и услуг для другого обслуживающего производства и хозяйства:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

4) при выполнении работ и услуг для сторонних потребителей:

Д-т 90 "Продажи", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

5) при передаче созданной продукции на склад предприятия для дальнейшего использования (в данном случае в качестве материалов):

Д-т 10 "Материалы", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства";

6) при выпуске готовой продукции для дальнейшей передачи:

Д-т 43 "Готовая продукция", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

В дальнейшем в зависимости от использования материалов и готовой продукции их себестоимость списывается с соответствующих счетов учета на счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 90 "Продажи" и пр.

При выполнении обслуживающим производством и хозяйством работ и услуг для непроизводственных нужд их себестоимость может быть списана на прочие расходы бухгалтерской записью:

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".

Остаток по дебету бухгалтерского счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" представляет собой затраты в незавершенном производстве этих подразделений.

По мере реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств на сторону в бухгалтерском учете признается выручка от реализации. Она отражается бухгалтерской записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи".

Пример 2. В течение периода "Солнышко" использовало переданные ему материалы, а также начислило расходы на оплату труда в размере 20 000 руб. Незавершенное производство на конец периода оценивалось в 15 000 руб.

Фактически выполнены услуги:

7080 руб. - ремонт стороннего жилищного фонда (себестоимость - 5000 руб.);

7000 руб. - ремонт общехозяйственных помещений (по себестоимости);

3000 руб. - ремонт собственного жилого фонда (по себестоимости).

Необходимо произвести бухгалтерские записи:

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т 10 "Материалы" - 10 000 руб.;

Д-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", К-т 70 "Расчеты по оплате труда" - 20 000 руб.

Поскольку незавершенное производство на конец периода составляло 15 000 руб., по кредиту счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" должно быть отражено также 15 000 руб. (20 000 + 10 000 - 15 000), в том числе 5000 руб. - себестоимость ремонта стороннего жилищного фонда, 7000 руб. - себестоимость ремонта общехозяйственных помещений, 3000 руб. - себестоимость ремонта собственного жилого фонда.

При этом должны быть выполнены следующие записи:

Д-т 90 "Продажи", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - 5000 руб.;

Д-т 26 "Общехозяйственные расходы", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - 7000 руб.;

Д-т 91 "Прочие доходы и расходы", К-т 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - 3000 руб.

Кроме того, в составе выручки следует отразить сумму 7080 руб. и отразить соответствующий НДС:

Д-т 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", К-т 90 "Продажи";

Д-т 90 "Продажи", К-т 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по НДС" (или К-т 76 "НДС отложенный" в случае определения налоговой базы по мере оплаты) - 1080 руб.

Следует помнить, в случае если в ходе ремонта собственного жилищного фонда производились строительно-монтажные работы для собственного потребления, то в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ стоимость таких работ должна быть включена в налоговую базу по НДС. В данном примере все операции отражены без использования счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", поскольку учет указанных операций с использованием этого счета довольно прост.

Функционирование обслуживающих производств и хозяйств тесно связано с исчислением и уплатой в бюджет сумм НДС, фактически начисленных при передаче товаров для собственных нужд, расходы по которым не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ), и при производстве строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Если обслуживающее производство и хозяйство выполняют работы для подразделения, фактически не приносящего дохода, то расходы на выполнение данных работ не подлежат налоговому вычету при исчислении налога на прибыль в соответствии с п. 49 ст. 270 НК РФ. При этом должен быть исчислен НДС от стоимости таких работ, исчисленной исходя из цен реализации идентичных или однородных работ, действовавших в предыдущем налоговом периоде, а при их отсутствии - исходя из рыночных цен. В случае когда обслуживающее производство и хозяйство выполняют строительно-монтажные работы для другого подразделения, НДС также подлежит начислению исходя из всех фактических расходов на выполнение данных работ.

Налоговый учет

Налоговый учет операций обслуживающих производств и хозяйств осуществляется на основании ст. 275.1 НК РФ. Данная статья регулирует учет фактического убытка от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в целях налогообложения прибыли. При этом убыток от деятельности обслуживающих производств и хозяйств может быть учтен при налогообложении прибыли при одновременном выполнении следующих условий:

стоимость услуг данных подразделений соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность;

расходы на содержание объектов данных подразделений не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

условия оказания услуг данными подразделениями существенно не отличаются от условий оказания услуг специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

При невыполнении хотя бы одного из условий убыток, полученный от деятельности обслуживающих производств и хозяйств, подлежит погашению за счет прибыли, полученной от деятельности обслуживающих производств и хозяйств в течение 10 лет.

Для градообразующих организаций, численность работников которых составляет не менее 25% работающего населения соответствующего населенного пункта, НК РФ делает исключение. Такие организации вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание объектов обслуживающих производств и хозяйств. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае когда вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

Необходимо помнить о двух особенностях налогообложения операций обслуживающих производств и хозяйств:

в состав их расходов подлежит включению в обязательном порядке часть общехозяйственных расходов в доле, приходящейся на выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств, что может увеличить убыток от их деятельности (деление общехозяйственных расходов осуществляется на основании абз. 4 п. 1 ст. 272 НК РФ);

при определении результата деятельности обслуживающих производств и хозяйств принимаются только те расходы, которые удовлетворяют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, а остальные - заведомо не включаются в состав налоговых вычетов при определении налогооблагаемой прибыли.

Пример 3. По результатам отчетного периода выручка от реализации без НДС обслуживающего производства и хозяйства "Звезда" составила 10 000 руб. Затраты на выполнение реализованных работ - 12 500 руб. Доля выручки хозяйства "Звезда" в общей выручке предприятия - 1%. Сумма общехозяйственных затрат предприятия 1 млн руб. "Звезда" удовлетворяет всем критериям, установленным ст. 275.1 НК РФ для признания убытка в уменьшение налогооблагаемой прибыли предприятия. Общая сумма расходов "Звезды" (без учета общехозяйственных расходов, приходящихся на деятельность хозяйства) - 18 000 руб. Данные расходы (за исключением суммы, указанной выше в качестве затрат на выполнение реализованных работ) не связаны с деятельностью, приносящей доход предприятию и хозяйству.

Следует рассчитать сумму общехозяйственных расходов, приходящихся на деятельность хозяйства "Звезда":

1 млн руб. х 0,1% = 1000 руб.

При этом убыток от деятельности хозяйства "Звезда", принимаемый в целях налогообложения прибыли, составит:

10 000 - 12 500 - 1000 = -3500 руб.

Расходы в сумме 5500 руб. (18 000 - 12 500) не подлежат налоговому учету в соответствии со ст. 252 НК РФ, так как не связаны с деятельностью, приносящей доход.

Р.Князев

Ведущий аудитор

ООО "Бейкер Тилли Русаудит"

Подписано в печать

03.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——