"Финансовая газета", 2005, N 31

УЧЕТ ОБЩИХ РАСХОДОВ ПРИ ОСУЩЕСТВЛЕНИИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

С ПРИМЕНЕНИЕМ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

В силу особенностей российского налогового законодательства индивидуальные предприниматели, занимающиеся оптово-розничной торговлей и использующие как наличную, так и безналичную форму расчетов с покупателями, являются одновременно плательщиками налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) и плательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). Такие налогоплательщики сталкиваются с определенными сложностями при решении вопросов, касающихся учета общих расходов, произведенных ими в процессе осуществления хозяйственных операций, которые имеют непосредственное отношение ко всем совершенным торговым сделкам одновременно, поскольку финансовые результаты по таким операциям должны одновременно учитываться в двух совершенно различных системах налогообложения. Кроме того, налоговым законодательством и соответствующими нормативными актами не определен порядок учета для целей налогообложения доходов, полученных индивидуальными предпринимателями в виде стоимости реализованных ими основных средств и нематериальных активов, которые использовались налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности.

Предпринимательская деятельность, связанная с оптово-розничной торговлей товарами, осуществляемой налогоплательщиками с использованием любых безналичных форм расчетов, не подпадает под действие системы налогообложения в виде ЕНВД. Индивидуальные предприниматели, осуществляющие торговлю товарами и оказание услуг покупателям как за наличный расчет, так и по безналичному расчету, привлекаются к уплате ЕНВД в соответствии с положениями гл. 26.3 НК РФ только в отношении результатов торговли за наличный расчет. Доходы, полученные такими налогоплательщиками от осуществления оптово-розничной торговли по безналичному расчету, подлежат обложению НДФЛ в порядке, установленном гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ, на основе данных раздельного учета доходов и расходов. При этом под наличным расчетом следует понимать расчет наличными деньгами (ст. ст. 140, 861 ГК РФ), а под безналичным расчетом - расчет платежными поручениями, по аккредитиву, чеками, расчет по инкассо, а также расчет в иных формах, предусмотренных законодательством Российской Федерации, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота (ст. ст. 861, 862 ГК РФ).

Таким образом, если основные принципы, которыми индивидуальным предпринимателям следует руководствоваться при определении размера полученных ими доходов в целях обложения НДФЛ и ЕНВД, вполне ясны (т.е. доходы от операций, осуществляемых по безналичному расчету, подлежат обложению НДФЛ, а доходы от операций, осуществляемых за наличный расчет, подлежат обложению ЕНВД), то с раздельным учетом расходов ситуация гораздо сложнее. Кроме того, налоговым периодом по единому налогу признается квартал, а по НДФЛ - календарный год.

Согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств, хозяйственных операций и общехозяйственных расходов, связанных с производством и реализацией, расходов на оплату труда, а также расходов, связанных с уплатой страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. К имуществу в данном случае относятся как сами товары, так и имущество, используемое для их реализации (например, помещения магазина, склада, весы, контрольно-кассовая техника, транспортные средства и т.д.). Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕНВД, вправе вести учет таких показателей по произвольной форме.

Вместе с тем индивидуальные предприниматели, осуществляющие деятельность с применением общей системы налогообложения, обязаны вести учет доходов и расходов и хозяйственных операций в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным совместным Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета). Пунктом 4 Порядка учета установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. Согласно п. 13 Порядка учета доходы и расходы отражаются в книге учета кассовым методом, т.е. после фактического получения дохода и совершения расхода, что подтверждается соответствующими платежными документами.

Налогоплательщики должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной книге учета (п. 7 Порядка учета).

Налоговая база по НДФЛ исчисляется по окончании налогового периода на основании данных книги учета как денежное выражение доходов, полученных от предпринимательской деятельности, уменьшенных на сумму полагающихся налогоплательщику стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, установленных ст. ст. 218 - 221 НК РФ. Согласно ст. 227 НК РФ налоговая база для исчисления НДФЛ определяется налогоплательщиками в налоговой декларации самостоятельно.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от деятельности, осуществляемой с применением общей системы налогообложения. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Таким образом, вполне очевидно различие требований к ведению учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками ЕНВД, для которых обязанность по ведению учета доходов и расходов, а также хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, гл. 26.3 НК РФ не предусмотрена, и индивидуальными предпринимателями, являющимися плательщиками НДФЛ, для которых обязанность по ведению учета доходов и расходов и хозяйственных операций по предпринимательской деятельности, облагаемой НДФЛ, установлена как нормами НК РФ, так и специальным нормативным документом - Порядком учета. Такое различие в требованиях к ведению учета доходов и расходов вызвано тем, что достоверный учет доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями - плательщиками НДФЛ является основным условием для правильного определения ими налоговой базы по НДФЛ и, следовательно, дает возможность налогоплательщикам по окончании налогового периода указать в налоговой декларации достоверные сведения, на основании которых исчисляются подлежащие уплате в бюджет суммы НДФЛ. При этом на расчет налоговой базы для исчисления суммы единого налога, которой признается величина вмененного дохода, размер фактически полученных налогоплательщиками доходов и произведенных расходов никакого влияния не оказывает.

Воплотить на практике требование вести раздельный учет весьма проблематично, а во многих случаях сделать это вообще не представляется возможным. Тем не менее, если товары реализуются за наличный и безналичный расчет в одном торговом помещении магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовой техники, транспортных средств и другого имущества, а также с привлечением одних и тех же работников, сложности с ведением раздельного учета не могут служить для индивидуальных предпринимателей основанием для включения в целях учета в полном объеме сумм начисленной амортизации и НДФЛ в отношении общего имущества, используемого для реализации товаров, а также расходов на оплату труда своих работников, включая расходы, связанные с уплатой налогов и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование работников (за исключением страховых взносов в виде фиксированных платежей), в состав расходов, уменьшающих их налоговую базу по НДФЛ за соответствующий налоговый период.

В таких случаях общая сумма произведенных индивидуальными предпринимателями расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяется пропорционально соответствующим долям дохода, полученного от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, и дохода, полученного от деятельности, подлежащей налогообложению с применением общей системы, в суммарном объеме всех полученных налогоплательщиками доходов от осуществления торгово-закупочной деятельности. При этом сумма дохода, полученная от реализации товаров по безналичному расчету за соответствующий налоговый период, может быть определена как разница между общей суммой доходов, полученной от реализации товаров, и суммой наличных денежных средств, поступивших в кассу индивидуального предпринимателя - продавца за этот же налоговый период. Общие расходы распределяются между указанными видами предпринимательской деятельности по соответствующим налоговым периодам нарастающим итогом с начала года.

При решении вопроса, касающегося порядка учета для целей налогообложения стоимости реализуемых индивидуальными предпринимателями основных средств и нематериальных активов, которые использовались налогоплательщиками при осуществлении обоих видов деятельности, необходимо учитывать следующее. Подпунктом 24 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что доходы, получаемые индивидуальными предпринимателями от осуществления ими тех видов деятельности, по которым они являются плательщиками ЕНВД, не подлежат обложению (освобождаются от обложения) НДФЛ. Вместе с тем заключенные индивидуальными предпринимателями сделки по продаже используемых ими в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов не могут рассматриваться в одном ряду с операциями купли-продажи товаров, осуществляемыми налогоплательщиками в рамках торгово-закупочной деятельности в сфере оптово-розничной торговли.

Следовательно, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от реализации используемых в предпринимательской деятельности основных средств и нематериальных активов, не могут признаваться доходами, полученными в рамках предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, даже с учетом того, что эти основные средства и нематериальные активы непосредственно использовались при осуществлении данного вида деятельности.

В соответствии с п. 14 Порядка учета суммы, полученные налогоплательщиками в результате реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности, включаются в доход того налогового периода, в котором этот доход фактически получен. Доходы от реализации основных средств и нематериальных активов определяются как разница между ценой реализации и их остаточной стоимостью.

Таким образом, доходы, полученные индивидуальными предпринимателями в налоговом периоде от реализации основных средств и нематериальных активов, следует отражать в книге учета доходов и расходов в составе прочих доходов, а по окончании налогового периода - в Приложении В декларации по НДФЛ в составе доходов, полученных от предпринимательской деятельности.

Т.Левадная

Советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

Подписано в печать

03.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——