"Финансовая газета", 2005, N 31

Вопрос: Статьей 306 НК РФ установлено, в частности, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта иностранная организация осуществляет деятельность через зависимого агента. Каковы критерии и характер такой деятельности, а также случаи, при которых такая деятельность рассматривается как постоянное представительство?

Ответ: Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть признана не только самостоятельная деятельность этой иностранной организации, но и ее деятельность через иное лицо (организацию или физическое лицо). Так, в соответствии с п. 9 ст. 306 НК РФ иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство в случае, если эта организация осуществляет деятельность, отвечающую признакам постоянного представительства, через лицо, которое на основании договорных отношений с этой иностранной организацией представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для иностранной организации (зависимый агент). Понятие "зависимый агент", установленное п. 9 ст. 306, следует отличать от понятия "взаимозависимое лицо", определяемое в ст. 20 НК РФ. Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в Российской Федерации, могла быть квалифицирована как постоянное представительство иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков. Во-первых, такая деятельность (деятельность через иное конкретное лицо) для иностранной организации должна отвечать признакам постоянного представительства, т.е. осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер при наличии места ее осуществления. Во-вторых, лицо, представляющее интересы иностранной организации в Российской Федерации, должно действовать от имени этой иностранной организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна соответствовать его основной (обычной) деятельности.

Например, фирма А (Япония), занимающаяся производством и реализацией медицинского оборудования, заключила договор с российской организацией В на представление своих интересов в России в части исследования рынка медицинского оборудования, поиска потенциальных покупателей оборудования, производимого фирмой А, и заключение контрактов на поставку в Россию указанного оборудования от имени фирмы. Для этого фирмой А была выдана доверенность организации В на право определения существенных условий контрактов и подписания контрактов от имени фирмы А. Организация В подобной деятельностью в пользу других иностранных организаций ранее не занималась и стала ее осуществлять только в интересах фирмы А, регулярно используя предоставленные ей полномочия. Для организации В такая деятельность не является обычной. Право собственности на медицинское оборудование по этим контрактам переходило к российским покупателям до пересечения им государственной границы Российской Федерации. В данном примере деятельность уполномоченного представителя фирмы А в России приводит к образованию постоянного представительства этой фирмы и к обложению ее налогом на прибыль в Российской Федерации.

Согласование существенных условий контрактов является среди прочих важным критерием в определении зависимого агента. В этой связи следует проводить различие между заключением договоров и вспомогательной деятельностью. Если существенные условия договора согласованы агентом, то подписание договора головным офисом компании за границей недостаточно для избежания создания постоянного представительства. Причем деятельность по подготовке к подписанию договоров (подготовка помещений, рассылка документов, согласование дат встреч, выполнение исключительно административных полномочий) не удовлетворяет требованиям существенности полномочий агента и не будет признана постоянным представительством. Исполнение агентом формальной процедуры подписания контракта по поручению иностранной организации само по себе также не удовлетворяет данному критерию. Агент должен фактически использовать свои полномочия и осуществлять их на регулярной основе. Если агент в течение длительного времени имеет полномочия на заключение договоров от имени и в интересах принципала, но фактически этими полномочиями не пользуется, то постоянное представительство не образуется. Критерий регулярности исполнения агентом своих полномочий должен оцениваться исходя из конкретной ситуации с учетом специфики отрасли, сезонных и климатических факторов и т.д. Например, агент по продаже электробытовой техники будет заключать договоры чаще, чем лицо, действующее в интересах продавца авиационной техники. Разовое осуществление агентом своих полномочий даже в отношении крупной сделки не может быть признано регулярными полномочиями и, следовательно, не приведет к возникновению признаков постоянного представительства.

Вместе с тем иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности. Например, одним из видов активной предпринимательской деятельности, осуществляемой иностранными инвесторами в Российской Федерации, является проведение торговых операций по купле-продаже ценных бумаг через уполномоченных ими посредников - юридических или физических лиц. В частности, в качестве таких посредников могут выступать профессиональные участники рынка ценных бумаг, имеющие соответствующую лицензию и осуществляющие сделки для неограниченного круга клиентов за комиссионное вознаграждение по ставке или в виде фиксированной суммы, предусмотренной договором, т.е. действующие как агенты с независимым статусом. Исходя из изложенных положений НК РФ деятельность указанной категории посредников по заключению сделок с ценными бумагами не создает для такого иностранного инвестора постоянного представительства на территории Российской Федерации при условии, что посредник - профессиональный участник рынка ценных бумаг действует для клиента строго в рамках функций, предусмотренных его лицензией, выданной соответствующим лицензирующим органом (т.е. действует в рамках своей обычной деятельности).

По общему правилу независимые агенты не создают постоянного представительства до тех пор, пока не выходят за рамки своей обычной деятельности. Данный критерий следует понимать таким образом, что независимый агент, ведущий необычную, не свойственную для себя и для его сферы бизнеса деятельность, создает для принципала постоянное представительство. Например, если аудиторская фирма представляет интересы иностранной компании по организации туристических услуг (т.е. выполняет функции туристического агентства), то эти действия могут быть признаны выходящими за рамки ее обычной деятельности. В этом случае может быть установлено наличие постоянного представительства иностранной организации, даже если во всем остальном агент (аудиторская компания) удовлетворяет требованиям независимого агента.

Взаимозависимое с иностранной организацией лицо, осуществляющее деятельность на территории Российской Федерации, при отсутствии признаков зависимого агента также не рассматривается как постоянное представительство этой иностранной организации в Российской Федерации. Дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством Российской Федерации, сама по себе не может рассматриваться как постоянное представительство своей основной (материнской) компании, несмотря на то что деятельность такой дочерней компании осуществляется под общим руководством и контролем материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если она в силу договорных отношений с материнской компанией имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента.

Пунктом 9 ст. 306 НК РФ, устанавливающим один из видов постоянного представительства, впервые в налоговом законодательстве введено и определено понятие "зависимый агент". Это обстоятельство важно для правильного применения отдельных положений соглашений об избежании двойного налогообложения, которые также рассматривают деятельность зависимого агента как приводящую к образованию постоянного представительства, но не определяют и не раскрывают сам термин "зависимый агент". На практике существуют проблемы технического характера, затрудняющие администрирование постоянного представительства агентского типа в налоговых органах. К их числу можно отнести учет зависимых агентов в налоговых органах на основе уведомлений, не предусматривающий присвоение ИНН иностранной организации, невозможность вследствие этого открытия налоговым органом карточки лицевого счета по учету налоговых поступлений и т.д. Как показывает практика, признание постоянного представительства агентского типа в Российской Федерации ввиду недостаточной четкости положений законодательства в этой части развития не получило. Налоговые органы и обращающиеся к ним зависимые агенты по обоюдному согласию предпочитают убедить иностранную организацию открывать отделение в Российской Федерации и признавать его постоянным представительством основного типа.

Л.Полежарова

Советник налоговой службы

Российской Федерации II ранга,

член Международной налоговой

ассоциации (IFA)

Подписано в печать

03.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——