Вопрос: Открытое акционерное общество выкупило у акционеров собственные акции и затем реализовало их по цене, меньшей, чем стоимость приобретения. Получен убыток от данной операции. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг. Возможно ли в данном случае применение п.6 ст.280 Налогового кодекса РФ в части принятия для целей обложения налогом на прибыль организаций фактической цены реализации акций?

Ответ: В рассматриваемой ситуации возможны два подхода.

Первый заключается в следующем. Если выкуп и реализацию собственных акций рассматривать как операции с ценными бумагами, то в соответствии с п.6 ст.280 Налогового кодекса РФ в отношении ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг. Для этого должно выполняться хотя бы одно из указанных в данном пункте условий, в том числе, если фактическая цена соответствующей сделки находится в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения сделки или на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня совершения соответствующей сделки, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.

Таким образом, для принятия фактической цены сделки по реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, при определении налоговой базы по налогу на прибыль необходимо, чтобы эта цена находилась в интервале цен по аналогичной ценной бумаге, по которой зарегистрирована сделка организатором торговли на рынке ценных бумаг.

Согласно п.3 ст.280 НК РФ ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке ценных бумаг только при одновременном соблюдении следующих условий: 1) если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством; 2) если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в том числе электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами; 3) если по ним рассчитывается рыночная котировка, когда это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.

Под рыночной котировкой ценной бумаги понимается средневзвешенная цена ценной бумаги по сделкам, совершенным в течение торгового дня через организатора торговли (п.4 ст.280 НК РФ). В соответствии с п.п.4.1, 4.5.4 Положения о требованиях, предъявляемых к организаторам торговли на рынке ценных бумаг, утвержденного Постановлением Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг от 04.01.2002 N 1-пс, организатор торговли должен вести реестр сделок, совершенных через него, который, в свою очередь, должен содержать дату и время регистрации сделки в торговой системе.

Следовательно, для подтверждения правомерности использования фактической цены сделки можно для сравнения использовать цены по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, так как все сделки по таким бумагам регистрируются. При этом, пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (п.1 ст.40 НК РФ).

Исходя из положений п.п.6, 7 ст.40 НК РФ, дающих определения идентичным/однородным товарам, МНС России в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, разъяснило, что под аналогичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые, в частности, по виду ценной бумаги, условиям обращения, виду дохода. Под идентичными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюту платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения. Под однородными ценными бумагами в целях гл.25 НК РФ исходя из совокупности параметров, присущих однородным товарам, следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права.

В то же время возможен и иной подход.

По нашему мнению, для акционерного общества собственные акции не являются ценными бумагами. Так, в соответствии со ст.142 Гражданского кодекса РФ ценной бумагой является документ, удостоверяющий с соблюдением установленной формы и обязательных реквизитов имущественные права, осуществление или передача которых возможны только при его предъявлении. С передачей ценной бумаги переходят все удостоверяемые ею права в совокупности.

Из анализа ст.ст.72, 76 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а также ст.2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" по существу выкуп и дальнейшая реализация акций - это операции с капиталом общества. В данном случае реализация собственных акций - фактически аналог размещения собственных ценных бумаг.

В подтверждение изложенной позиции можно также привести Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", согласно которому счет 58 "Финансовые вложения" предназначен для обобщения информации о наличии и движении инвестиций организации в государственные ценные бумаги, акции, облигации и иные ценные бумаги других организаций, уставные (складочные) капиталы других организаций, а также предоставленные другим организациям займы. А для обобщения информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, предусмотрен счет 81 "Собственные акции (доли)".

В заключение необходимо отметить следующее. Какую бы позицию налогоплательщик ни занял, следует учитывать, что согласно п.6 ст.108 НК РФ лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. Таким образом, обязанность доказывания того, что цена акций, например, занижена, будет лежать на налоговых органах.

А.В.Рымкевич

Издательство "Главная книга"

19.02.2004

————