"Российский налоговый курьер", 2005, N 16

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЦЕННЫХ БУМАГ В БАНКАХ:

ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ

Очередная горячая линия была посвящена практическим вопросам налогового учета ценных бумаг в банках. На вопросы наших читателей отвечал Владимир Евгеньевич Мурзин, советник налоговой службы РФ II ранга, Управление налогообложения прибыли (дохода) ФНС России.

Учет векселей

- Здравствуйте, Владимир Евгеньевич. Вас беспокоит бухгалтер банка. Хотела бы узнать о налоговом учете векселей, которые появились на балансе до 1 августа 2004 г. По такой задолженности мы создали резерв в соответствии с действовавшей в то время Инструкцией N 62а. С 1 августа 2004 г. после вступления в силу Положения N 254-П резерв по этим векселям формируется по новым правилам. Может ли банк учесть для целей налогообложения прибыли расходы на создание резерва согласно Положению N 254-П?

- Отмечу, что Положение ЦБ РФ от 26.03.2004 N 254-П, как и действовавшая до него Инструкция ЦБ РФ от 30.06.1997 N 62а, обязывает банки создавать резервы на возможные потери по ссудам, в частности под учтенные векселя. Банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам по ссудной и приравненной к ней задолженности. А суммы отчислений в эти резервы, сформированные в порядке, установленном ЦБ РФ, признаются в налоговом учете расходами. Об этом говорится в ст. 292 Налогового кодекса.

Но при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде отчислений в резервы, сформированные под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже. Норма действует с 1 января 2002 г., то есть такие правила в налоговом учете существовали и до 1 августа 2004 г.

- Мы не уменьшали налогооблагаемую прибыль на суммы отчислений в резерв, созданный под векселя. У нас возникла такая ситуация. Ссуду под вексель выдали до 1 августа 2004 г. Она рассматривалась как относящаяся к первой группе риска с созданием резерва в размере одного процента от суммы долга согласно Инструкции N 62а. После 1 августа эта ссуда была отнесена ко второй категории качества с созданием резерва в размере 20 процентов от суммы основного долга в соответствии с Положением N 254-П. В действующих нормативных актах отсутствуют переходные положения по переоценке резервов, а также нормы, регулирующие порядок налогового учета указанных изменений. Как правильно сформировать налоговую базу по налогу на прибыль в такой ситуации?

- Допустим, ссуды, ранее отнесенные к одной категории риска на основании Инструкции N 62а, например к первой, после 1 августа 2004 г. перешли в соответствии с Положением N 254-П в другую категорию, например во вторую. В этом случае вы поступаете так. Сначала на доходы, не учитываемые в целях налогообложения, восстанавливаете суммы ранее созданного резерва, сформированного согласно Инструкции N 62а. Причем отчисления в этот резерв не уменьшали налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 292 Кодекса. Одновременно формируете новый резерв согласно Положению N 254-П. Расходы на создание нового резерва также не уменьшают налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, любые отчисления в резерв под учтенные векселя не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Восстановление резерва отражается в составе доходов, которые также не будут учитываться для целей налогообложения. За исключением векселей, которым вынесен протест в неплатеже.

- А если на учете есть опротестованные векселя и в июле 2004 г. был последний срок предъявления к платежу, продолжать ли наращивать проценты по этим векселям?

- А вексель процентный?

- Да. Все сроки прошли: срок платежа по векселю по определению, но не ранее 16 июня 2003 г.

- Процентный доход начисляется, пока существует обязательство. Необходимо проверить реквизиты векселя. Насколько я понимаю, вынесение протеста означает прекращение обязательства.

- До сегодняшнего дня мы продолжали наращивать проценты, но, по мнению аудиторов, после вынесения протеста в неплатеже этого не нужно было делать.

- Вы можете скомпенсировать доход по накопленным процентам, создав резерв по сомнительным долгам на всю сумму просроченной задолженности в порядке, установленном ст. 266 Кодекса. Таким образом, отчисления в резерв вы включите во внереализационные расходы. Налоговая база по этим операциям будет сведена к нулю. Банки так делают. Они продолжают наращивать процентный доход, но при этом создают на просроченную задолженность резерв по сомнительным долгам согласно ст. 266 Кодекса.

- И последний вопрос. Мог ли банк в 2004 г. учитывать расходы на услуги вневедомственной охраны для целей налогообложения прибыли?

- Ситуация с вневедомственной охраной сегодня непростая. С 15 июля вступил в силу Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Он внес изменения, в частности, в пп. 6 ст. 264 Кодекса. Согласно поправкам с 1 января 2005 г. расходы на вневедомственную охрану относятся к прочим расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Что касается периода до 2005 г., то ФНС России обратилась в Минфин России за разъяснениями по этому поводу. Мы ждем официального ответа. Если в 2004 г. вы признавали в налоговом учете расходы на оплату услуг вневедомственной охраны, свою позицию вам придется отстаивать в суде. Позиция Минфина России по данному вопросу изложена в Письме финансового ведомства в адрес ФНС России от 24.12.2004 N 03-03-01-02/58. В документе сказано следующее. Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 21.10.2003 N 5953/03 средства, получаемые подразделениями вневедомственной охраны при органах внутренних дел Российской Федерации в качестве платы за услуги по охранной деятельности, признаны средствами целевого финансирования. Организации, осуществляющие указанные расходы, не вправе учитывать их при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Основание - п. 17 ст. 270 Кодекса. В нем предусмотрено, что расходы в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования, не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Переуступка ценной бумаги

- У нас такая ситуация. Продавец ценной бумаги, то есть наш банк, уступает право требования по ней с убытком. Учитывается ли убыток при определении общей налоговой базы по налогу на прибыль, или он уменьшает только доходы от реализации ценных бумаг?

- Поясните, что значит "уступает право требования по ценной бумаге"?

- Мы реализовали ценную бумагу, а оплату не получили. Возникла дебиторская задолженность, которую мы уступили другой организации.

- Давайте разберемся. Во-первых, вы отражаете доход от реализации ценной бумаги по рыночным ценам - это одна операция, а во-вторых, продаете дебиторскую задолженность - это другая операция.

- Да, причем задолженность продаем после наступления срока платежа и с убытком. И все-таки может ли этот убыток уменьшать общую налоговую базу по налогу на прибыль или он уменьшает только налоговую базу по операциям с ценными бумагами?

- Убыток от переуступки права требования дебиторской задолженности, если он обоснован и документально подтвержден, учитывается при определении общей налоговой базы с учетом требований ст. 279 Кодекса. Он включается в состав внереализационных расходов.

Сделки РЕПО

- Организация продает ценные бумаги по сделке РЕПО через агента-брокера. Применимы ли к таким сделкам положения ст. 282 Налогового кодекса?

- В налоговом законодательстве под операциями РЕПО понимаются сделки по покупке и продаже эмиссионных ценных бумаг - это первая часть РЕПО, с обязательной последующей обратной покупкой-продажей ценных бумаг того же выпуска в том же количестве - это вторая часть РЕПО - через определенный договором срок. Причем вторая часть сделки РЕПО осуществляется по цене, установленной договором при заключении первой части сделки. Об этом говорится в п. 1 ст. 282 Кодекса.

К сделкам купли-продажи ценных бумаг применяются общие положения о купле-продаже, предусмотренные гл. 30 Гражданского кодекса, если законом не установлены иные правила для их купли-продажи. Это указано в ст. 454 Гражданского кодекса.

Согласно ст. 3 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" брокерской деятельностью признается деятельность по совершению гражданско-правовых сделок с ценными бумагами от имени и за счет клиента или от своего имени и за счет клиента на основании возмездных договоров с клиентом.

По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. Основание - п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса. Напомним, что к агентскому договору в зависимости от его содержания применяются правила, установленные для посреднических договоров - договора комиссии или договора поручения.

Гражданский кодекс не ставит юридическую действительность договоров купли-продажи ценных бумаг в зависимость от стороны, у которой непосредственно возникают права и обязанности по договору. Поэтому при соблюдении требований п. п. 1 и 8 ст. 282 Налогового кодекса договоры о совершении операций РЕПО, заключенные через брокера-агента, дают право применять положения ст. ст. 282 и 333 Кодекса.

- У меня еще один вопрос по сделкам РЕПО. С ценными бумагами из торгового портфеля, пока цена неинтересная, мы осуществляем сделки РЕПО. Подскажите, какая из сторон сделки может создать резерв под обесценение ценных бумаг в соответствии со ст. 300 Налогового кодекса?

- При сделках РЕПО такой резерв не создается.

- Но наша организация является собственником ценных бумаг и продавцом по первой части РЕПО. На наш взгляд, в этой ситуации мы вправе создавать резерв под обесценение ценных бумаг.

- Обратимся к ст. 300 Кодекса. В ней сказано, что профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на расходы по формированию резервов под обесценение ценных бумаг. При этом профессиональными участниками рынка ценных бумаг признаются организации, осуществляющие дилерскую деятельность, которая предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке.

Статьей 4 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" установлено, что совершение сделок купли-продажи признается дилерской деятельностью, только если дилер при наличии соответствующей лицензии совершает сделки купли-продажи ценных бумаг от своего имени на условиях, публично объявленных и обязательных для самого себя.

Сделки РЕПО не имеют конечной цели по наделению правом собственности на ценные бумаги контрагента, хотя бумаги учитываются на его балансе до определенной даты. Конечный результат РЕПО - наличие обязательства по совершению обратной сделки купли-продажи ценных бумаг.

Подписано в печать

02.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——