"Российский налоговый курьер", 2005, N 16

РЕЗЕРВЫ ПОД СНИЖЕНИЕ СТОИМОСТИ МАТЕРИАЛЬНЫХ ЦЕННОСТЕЙ

Снижение рыночной цены на материальные ценности - явление не столь уж редкое. Вместе с тем в бухгалтерском учете эти ценности учитываются по фактической себестоимости, которую изменять нельзя. Для того чтобы бухгалтерская отчетность отражала в этом случае рыночную цену, организации создают резервы под снижение стоимости материальных ценностей. О том, как правильно создавать и восстанавливать такие резервы, читайте в статье.

Пункт 35 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" предписывает отражать числовые показатели в балансе в нетто-оценке. Иначе говоря, за вычетом регулирующих величин. Одним из видов этих величин являются резервы под снижение материальных ценностей.

Механизм "регулирования" стоимости с помощью таких резервов достаточно прост. Допустим, организация выявила, что рыночная стоимость материальной ценности ниже ее себестоимости, по которой она принята к учету. В таком случае на сумму разницы организация создает резерв. В соответствующую строку баланса стоимость материальной ценности включается за вычетом суммы резерва. Сам же резерв в балансе отражать не нужно.

Такой способ создания резерва учитывает требование (принцип) осмотрительности. Пункт 7 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" определяет его как большую готовность организации к признанию в бухучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов. Согласно этому принципу активы организации следует отражать в балансе так:

- если реализационная (рыночная) стоимость актива выше его себестоимости, то в балансе этот актив отражается по себестоимости;

- если реализационная (рыночная) стоимость актива ниже его себестоимости, то в балансе актив учитывается по реализационной стоимости.

Таким образом, если рыночная стоимость материальной ценности окажется выше ее себестоимости, резерв не создается.

В каких случаях создают резервы

Необходимость создания резервов под снижение стоимости материальных ценностей определена в ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов".

В п. 25 этого ПБУ указаны три ситуации, приводящие к созданию резерва:

- материально-производственные запасы (МПЗ) морально устарели;

- МПЗ полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;

- текущая рыночная стоимость, стоимость продажи МПЗ снизилась.

Резерв создается на разницу между текущей рыночной стоимостью МПЗ и их себестоимостью, по которой они приняты к учету.

Порядок образования резервов установлен в п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).

В этом документе определены требования по уровню детализации объектов, для которых создаются резервы. Так, резервы следует формировать по каждой единице МПЗ, принятой к учету, а также по отдельным их видам (группам) - партии товара, номенклатурному номеру материала и т.д. Вместе с тем группы МПЗ не должны быть излишне укрупненными (например, вспомогательные материалы или товары).

Если в организации имеются материально-производственные запасы, морально устаревшие или потерявшие первоначальные качества, то при создании резерва надо учесть следующее. Такие запасы организация нередко использует в производстве другой продукции как более дешевый аналог. Нужно ли в данном случае создавать резерв или нет, зависит от стоимости произведенной готовой продукции. Если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость, резерв для МПЗ не создается.

Расчет величины резерва

Текущая рыночная стоимость и величина созданного резерва должны быть подтверждены расчетом. В нем, в частности, надо описать источники и способы получения информации о рыночной цене МПЗ.

В Методических указаниях сказано, что расчет текущей рыночной цены можно проводить на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При этом во внимание будут приниматься факты, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела деятельность.

При расчете резерва нужно также определить критерий существенности. Действительно, в ПБУ 5/01 и Методических указаниях говорится о разнице между себестоимостью и рыночной стоимостью МПЗ. Возникает вопрос: при каком же значении этой разницы нужно создавать резерв - 3, 5, 7,5, 10% или же при любом?

В данном случае надо руководствоваться п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н. В этом пункте сказано, что решение организацией вопроса, является показатель существенным или нет, зависит от оценки последнего, его характера и конкретных обстоятельств возникновения.

Следовательно, организация должна сама определить критерий существенности для каждого вида МПЗ, по которому возможно создание резерва.

Способы составления расчета (методика) для каждого наименования или группы МПЗ необходимо зафиксировать в учетной политике организации.

Пример 1. ООО "Ларго" занимается оптовой торговлей автомобильными запчастями. В учетной политике организации определены условия создания резерва под снижение стоимости товаров группы "кузовные запчасти" (для каждого номенклатурного номера). А именно:

- реализация менее 25% товаров в течение календарного года;

- превышение балансовой стоимости товаров на 10% над рыночной ценой (без учета НДС).

Информацию о текущей рыночной цене товаров этой группы в бухгалтерию предоставляет маркетинговый отдел организации.

Методика расчета величины резерва предполагает учет стоимости каждой партии товаров.

Примечание. Регулирующие величины

Отражение показателей в бухгалтерском балансе в нетто-оценке соответствует применяемому в МСФО понятию так называемой справедливой стоимости. В отличие от "исторической стоимости", то есть себестоимости, "справедливая стоимость" более точно отражает текущую доходность актива.

Применение нетто-оценок является способом внутренней корректировки баланса с помощью регулирующих величин, отражаемых на контрарных счетах. В Плане счетов бухгалтерского учета представлены следующие контрарные счета:

- 02 "Амортизация основных средств";

- 05 "Амортизация нематериальных активов";

- 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";

- 42 "Торговая наценка";

- 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений";

- 63 "Резервы по сомнительным долгам".

Эти счета являются пассивными, уточняющими сумму активного счета. В связи с этим они называются контрактивными.

Создание резерва

Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на одноименном балансовом счете 14.

Инструкция по применению Плана счетов устанавливает, что счет 14 используется при создании резервов для сырья, материалов, топлива, товаров, готовой продукции, а также незавершенного производства и т.п.

Таким образом, перечень активов, для которых согласно Плану счетов можно создавать резервы под снижение стоимости, по сравнению с ПБУ 5/01 расширен (это находит отражение и в названии счета). Помимо материально-производственных запасов в этот перечень включено незавершенное производство, которое МПЗ не является (п. 4 ПБУ 5/01).

Вместе с тем специфика счета 20 "Основное производство", на котором отражается незавершенное производство, такова, что он является накопительным. На нем собираются разные виды расходов (стоимость материалов, услуг, сумма начисленной амортизации и т.д.). И пока производственный процесс не завершен выпуском готовой продукции, фактическая себестоимость объекта учета еще не сформирована. Поэтому применение методики создания резерва, которая установлена для МПЗ, на наш взгляд, представляется проблематичным.

Заметим также, что перечень активов, для которых создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в Инструкции по применению Плана счетов вообще открыт.

Таким образом, счет 14 является контрактивным счетом к счетам:

- 10 "Материалы";

- 11 "Животные на выращивании и откорме";

- 41 "Товары";

- 43 "Готовая продукция".

Резерв образуется за счет финансовых результатов организации, что в учете отражается записью:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

В декабре 2003 г. ООО "Ларго" приобрело три партии автомобильных спойлеров по цене 1200, 1300 и 1400 руб.

В течение 2004 г. было продано менее 15% общего количества приобретенных спойлеров. При инвентаризации на конец года было подтверждено наличие 100 спойлеров, в том числе:

- 30 шт. по цене 1200 руб.;

- 50 шт. по цене 1300 руб.;

- 20 шт. по цене 1400 руб.

ООО "Ларго" согласно учетной политике применяет способ оценки по средней себестоимости.

Средняя себестоимость одного спойлера - 1290 руб. ((1200 руб. х 30 шт. + 1300 руб. х 50 шт. + 1400 руб. х 20 шт.): 100 шт.)).

Текущая рыночная стоимость спойлеров по данным маркетингового отдела на конец 2004 г. равна 1000 руб. (без учета НДС).

Сложившиеся условия удовлетворяют критериям формирования резерва, утвержденным в учетной политике ООО "Ларго". Поэтому приказом руководителя было принято решение о создании резерва под снижение стоимости спойлеров.

Величина резерва составила 29 000 руб. ((1290 руб. - 1000 руб.) х 100 шт.).

В бухгалтерском учете ООО "Ларго" 31 декабря 2004 г. отражена такая операция:

Дебет 91 субсчет "Прочие расходы" Кредит 14 субсчет "Товары на складе"

- 29 000 руб. - образован резерв под снижение стоимости спойлеров.

В бухгалтерском учете отчисления в оценочные резервы являются операционными расходами. На это указывает п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Однако гл. 25 Налогового кодекса не предусматривает создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей для целей налогообложения прибыли.

Следовательно, одновременно с отражением в учете образованного резерва необходимо признать постоянную разницу в размере этого резерва и постоянное налоговое обязательство.

Пример 3. Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

После отражения операции по образованию резерва бухгалтер ООО "Ларго" должен сделать следующую запись:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)" Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6960 руб. (29 000 руб. х 24%) - признано возникновение постоянного налогового обязательства.

Восстановление зарезервированной суммы

Резерв может быть восстановлен в период, следующий за отчетным, в двух случаях. А именно: при списании материальных ценностей, по которым образован резерв, либо при повышении их рыночной стоимости.

В бухгалтерском учете восстановление резерва отражается записью:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы".

Для целей исчисления налога на прибыль сумма восстановленного резерва не учитывается, так как в налоговом учете он не создавался. В связи с этим в бухгалтерском учете организации возникают постоянная разница на сумму восстанавливаемой части резерва и соответствующий ей постоянный налоговый актив.

Пример 4. Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В мае 2005 г. ООО "Ларго" реализовало 35 спойлеров.

Средняя величина резерва на один спойлер - 290 руб. (29 000 руб. : 100 шт.). Сумма, на которую должен быть восстановлен резерв, составила 10 150 руб. (290 руб. х 35 шт.).

Помимо обычных проводок по реализации и списанию товара в бухучете надо отразить такую операцию:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 10 150 руб. - восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Кроме того, ООО "Ларго" признает постоянную разницу в сумме восстанавливаемой части резерва и постоянный налоговый актив:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- 2436 руб. (10 150 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

Обратите внимание: восстанавливать созданный резерв нужно не только при выбытии материальных ценностей, но и при повышении их текущей рыночной цены. Для этого в течение отчетного года надо фиксировать рыночную цену в порядке, установленном в учетной политике организации.

Пример 5. Воспользуемся условиями предыдущих примеров.

В июле 2005 г. ООО "Ларго" получило информацию о повышении текущей рыночной цены на автомобильные спойлеры с 1000 до 1200 руб. (без учета НДС).

ООО "Ларго" должно восстановить сумму резерва, которая на дату составления полугодовой отчетности (30 июня) равнялась 18 850 руб. (29 000 руб. - 10 150 руб.).

На балансе ООО "Ларго" на начало июля числилось 65 спойлеров (100 шт. - 35 шт.) по средней стоимости 1290 руб.

В связи с повышением рыночной стоимости величина резерва должна быть равна 5850 руб. ((1290 руб. - 1200 руб.) х 65 шт.).

Следовательно, резерв необходимо восстановить на сумму 13 000 руб. (18 850 руб. - 5850 руб.). В учете это отражается такой проводкой:

Дебет 14 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 13 000 руб. - восстановлена часть резерва под снижение стоимости спойлеров.

Эта же сумма может быть получена и другим способом. Для этого величину изменения текущей рыночной цены надо умножить на число единиц товара в учете ((1200 руб. - 1000 руб.) х 65 шт.).

Одновременно бухгалтер ООО "Ларго" должен отразить признание постоянного налогового актива:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)"

- 3120 руб. (13 000 руб. х 24%) - отражен постоянный налоговый актив.

До составления годовой отчетности организация проводит инвентаризацию, в том числе проверяются и образованные оценочные резервы. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.

Резервы в бухгалтерской отчетности

Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается. Материальные ценности, для которых создавались резервы под снижение стоимости, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.

Таким образом, если в организации резервы формировались для материальных ценностей, отражаемых по разным строкам баланса, то сальдо счета 14 надо распределить для уменьшения сумм соответствующих строк, например:

- строки 211 - сырье и другие аналогичные ценности;

- строки 214 - готовая продукция и товары для перепродажи.

Для упрощения этой процедуры на счете 14 целесообразно открывать субсчета.

Кроме того, информация о созданном резерве отражается в разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" Отчета о прибылях и убытках по строке "Отчисления в оценочные резервы".

В.В.Олифиров

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

02.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——