"Российский налоговый курьер", 2005, N 16

ПРИОБРЕТЕНИЕ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

С ПРИВЛЕЧЕНИЕМ ЗАЙМОВ И КРЕДИТОВ

Чтобы приобрести или создать объект основных средств, нужно затратить немалые денежные средства. В подобных случаях можно взять кредит в банке или заключить договор займа. О том, как затраты по займам и кредитам отражаются в бухгалтерском и налоговом учете, рассказано в статье.

Налоговый кодекс РФ и законодательство по бухгалтерскому учету устанавливают сходные нормы, касающиеся определения первоначальной стоимости основного средства, приобретенного за плату. Так, согласно п. 1 ст. 257 Кодекса в первоначальную стоимость включаются суммы расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором основное средство пригодно для использования. В эту сумму не входят налоги, подлежащие вычету или учитываемые в составе расходов согласно Кодексу.

Порядок формирования первоначальной стоимости в бухгалтерском учете установлен п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". В нем говорится, что первоначальной стоимостью основного средства признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление. Налог на добавленную стоимость и иные возмещаемые налоги (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом) в этой сумме не учитываются. В указанном пункте перечислены также фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость.

Упомянутые в ст. 257 Кодекса расходы на доставку основного средства и приведение его в состояние, пригодное для использования, в бухучете также учитываются в стоимости основного средства. Основание - п. 12 ПБУ 6/01.

В п. 8 ПБУ 6/01 в числе иных затрат, включаемых в первоначальную стоимость объекта основного средства, упомянуты проценты, начисленные по заемным средствам, привлеченным для приобретения или создания объекта до принятия его к бухгалтерскому учету. После ввода в эксплуатацию стоимость объекта погашается путем начисления амортизации. Следовательно, суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость основного средства, будут учитываться в расходах в составе амортизационных отчислений.

В целях налогообложения прибыли указанные проценты учитываются в особом порядке. Они относятся к внереализационным расходам и в стоимость объекта основных средств не включаются. Об этом гласит пп. 2 п. 1 ст. 265 Кодекса.

Таким образом, если для приобретения или создания объекта основных средств организация привлекла заемные средства, то первоначальная стоимость этого объекта в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной. Разными будут и суммы расходов, учитываемые при исчислении прибыли. Это означает, что организации придется применять нормы ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Начисление процентов

Получив заемные денежные средства, организация начисляет проценты в порядке, установленном в договоре займа или в кредитном договоре. С какого дня начисляются проценты?

При решении данного вопроса банки руководствуются порядком, установленным Банком России. Проценты на размещение денежных средств они начисляют на остаток задолженности по основному долгу по состоянию на начало операционного дня. Основание - п. 3.5 Положения ЦБ РФ от 26.06.1998 N 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета".

На начало дня выдачи (перечисления) кредита на лицевом счете организации задолженность перед банком еще не отражена. Поэтому проценты за этот день банк не начисляет. А вот на начало операционного дня, когда организация погасила кредит, остаток задолженности еще числится. В связи с этим последний день кредитования включается в период начисления процентов.

Таким образом, отсчет срока начисления процентов начинается со дня, следующего за днем получения кредита, и заканчивается днем погашения задолженности по кредиту включительно. Этот период является временем фактического пользования заемными средствами. Аналогичный порядок распространяется и на договоры займа.

Примечание. Затраты по кредитам и займам

Согласно п. 11 ПБУ 15/01 затратами, связанными с получением и использованием займов, признаются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;

- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;

- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления);

- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств.

В соответствии с п. 19 ПБУ 15/01 к дополнительным затратам, производимым заемщиком, относятся расходы, связанные:

- с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;

- осуществлением копировально-множительных работ;

- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);

- проведением экспертиз;

- потреблением услуг связи;

- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств (например, предоставление банковской гарантии, расходы по выдаче залога и т.д.).

Перечисленные затраты могут быть учтены в составе стоимости основного средства при соблюдении условий, установленных ПБУ 15/01.

После того как период начисления процентов установлен, бухгалтер должен определить, в какой момент и в какой сумме следует отражать начисленные проценты в бухгалтерском и налоговом учете, каковы условия включения процентов в стоимость основного средства и т.д.

Отражение процентов в бухгалтерском учете

Порядок бухгалтерского учета процентов установлен ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию". В документе определены основная сумма долга (задолженность) и затраты, связанные с получением и использованием займов и кредитов, к которым, в частности, относятся причитающиеся к оплате проценты.

Согласно п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты, уплачиваемые организацией за предоставленные ей кредиты и займы, относятся к операционным расходам. Вместе с тем сформулированная выше норма уточнена в п. п. 12 и 14 ПБУ 15/01. В них сказано, что затраты по займам и кредитам являются операционными расходами и относятся на текущие расходы организации. Исключение составляют расходы, учитываемые в стоимости инвестиционного актива.

Из ПБУ 15/01 следует, что объекты основных средств - это инвестиционные активы, требующие много времени и затрат на приобретение и (или) строительство. Предполагается, что организация приобретает или создает актив не для перепродажи, а для использования в своей деятельности (п. 13 ПБУ 15/01). В рамках данной статьи под инвестиционным активом будет подразумеваться основное средство.

В кредитном договоре или договоре займа может быть установлен различный режим уплаты процентов: ежемесячно, раз в квартал или однократно при погашении основного долга.

В п. 14 ПБУ 15/01 указано, что затраты по займам и кредитам относятся на текущие расходы согласно условиям договора независимо от факта перечисления денег. Причитающиеся заимодавцу доходы заемщик должен начислять равномерно (ежемесячно). Начисленные суммы являются операционными расходами тех отчетных периодов, к которым они относятся (п. 18 ПБУ 15/01).

Следовательно, независимо от того, какой режим уплаты процентов установлен договором, проценты начисляются ежемесячно в последний день отчетного месяца либо в день погашения основной задолженности. Здесь необходимо внести уточнения.

Во-первых, сформулированные нормы исходят из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что доходы и расходы признаются по мере передачи прав владения, пользования и распоряжения (п. 6 ПБУ 1/98). В то же время, если организация применяет метод признания доходов и расходов по оплате (кассовый метод) <1>, расходы по уплате процентов учитываются только после их перечисления (п. 18 ПБУ 10/99).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В соответствии с Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н "О типовых рекомендациях по бухгалтерскому учету для субъектов малого предпринимательства" кассовый метод для целей бухгалтерского учета могут применять малые предприятия.

Во-вторых, в ПБУ 15/01 изложен порядок включения затрат в виде процентов по займам и кредитам в состав текущих расходов. Очевидно, что учитывать эти затраты в первоначальной стоимости основного средства следует в аналогичном порядке, то есть ежемесячно.

Получив заем или кредит, организация может его направить на предварительную оплату основного средства или других ценностей. В этом случае начисленные проценты временно не включаются в стоимость основного средства или в состав текущих расходов организации. Они относятся на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой этих ценностей. Так сказано в п. 15 ПБУ 15/01.

Заметим, что, учитывая начисленные проценты в составе дебиторской задолженности поставщика основного средства (подрядчика), которому перечислен аванс, можно исказить реальную картину расчетов с ним. Поэтому начисленные проценты целесообразно учитывать отдельно от суммы задолженности поставщика, например на отдельном субсчете. При поступлении в организацию объекта основного средства суммы начисленных процентов могут быть учтены в его стоимости либо отнесены на операционные расходы.

Налоговый учет процентов

Как уже отмечалось, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида учитываются в составе внереализационных расходов на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. При этом должны учитываться требования ст. 269 Кодекса, которая ограничивает размеры процентов, признаваемых расходом <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Подробно об определении предельного размера процентов, учитываемых для целей налогообложения, читайте в статье "Налоговый учет расходов по рублевым займам и кредитам" // РНК, 2005, N 10. - Прим. ред.

Момент признания расходов зависит от того, какой метод признания доходов и расходов применяет налогоплательщик.

Организация, применяющая метод начисления, должна руководствоваться п. 8 ст. 272 НК РФ. В нем сказано, как учитывать расходы, если срок действия договора займа или аналогичного договора (например, кредитного) приходится более чем на один отчетный период. В этом случае расходы по начислению процентов включаются в состав внереализационных расходов на конец отчетного периода.

Таким образом, если для организации отчетным периодом является месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года, то, как и в бухгалтерском учете, расходы по процентам учитываются ежемесячно на конец отчетного месяца. Если отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, проценты для целей налогообложения включаются в соответствующий налоговый регистр ежеквартально. В таком случае порядок признания расходов по процентам в бухгалтерском и налоговом учете различен. В бухгалтерском учете они признаются ежемесячно, а в налоговом - на конец отчетного периода в сумме за три месяца квартала (с учетом ограничения размера процентов).

На наш взгляд, не будет ошибкой, если суммы начисленных процентов ежемесячно отражать в соответствующем аналитическом регистре налогового учета, например в регистре учета внереализационных расходов текущего периода. Это удобно, если данные налогового учета формируются на основании данных бухгалтерского учета и синхронно с ними. Результатом будет все та же общая сумма внереализационных расходов, учитываемых в качестве расходов отчетного (налогового) периода.

Если договор прекращается в течение данного отчетного периода, расход признается на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Этот же порядок распространяется и на договоры, период действия которых полностью приходится на один отчетный период.

Пример 1. ООО "Ларго" 12 апреля 2005 г. получило заем на приобретение оборудования сроком на шесть месяцев под 18% годовых.

По условиям договора организация уплачивает проценты одновременно с возвратом основной суммы долга 12 октября 2005 г.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО "Ларго" являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Проценты начисляются:

в бухгалтерском учете

- в апреле - за 18 дней (с 13 по 30 апреля);

- ежемесячно с мая по сентябрь - за все календарные дни этих месяцев;

- в октябре - за 12 дней (с 1 по 12 октября включительно);

в налоговом учете

- за полугодие - за 18 дней апреля, за май и июнь;

- за девять месяцев - за все календарные дни июля, августа и сентября;

- за календарный год - за 12 дней октября.

При кассовом методе момент признания расхода в виде процентов за пользование заемными средствами организация определяет в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ. Расходы признаются в момент погашения задолженности по процентам путем списания денежных средств с расчетного счета организации или выплаты из кассы. Впрочем, последний способ погашения задолженности по заемным средствам применяется очень редко.

Условия включения сумм процентов

в стоимость основного средства

Условия для включения затрат по займам и кредитам в первоначальную стоимость основного средства в ПБУ 15/01 разделены на две группы.

Первая группа связана с характеристиками приобретаемого или создаваемого инвестиционного актива. Прежде всего этот объект как инвестиционный актив приобретается не для перепродажи (п. 13 ПБУ 15/01), а для работы. Предполагается, что с помощью инвестиционного актива впоследствии можно будет получать экономические выгоды либо этот актив необходим для управленческих нужд организации (п. 25 ПБУ 15/01).

Кроме того, стоимость инвестиционного актива должна погашаться путем начисления амортизации. Если по правилам бухгалтерского учета амортизация не начисляется, затраты по займам и кредитам в стоимость актива не включаются, а относятся на текущие расходы (п. 23 ПБУ 15/01).

Как видим, эта группа условий повторяет общие признаки основного средства (п. п. 4 и 17 ПБУ 6/01).

Если приобретаемый или создаваемый инвестиционный актив отвечает перечисленным требованиям, для включения в его первоначальную стоимость затрат по займам и кредитам необходимо выполнение условий из второй группы. Они перечислены в п. 27 ПБУ 15/01. Это условия приобретения (создания) актива, а именно:

а) возникновение расходов по приобретению и (или) строительству инвестиционного актива;

б) фактическое начало работ, связанных с формированием инвестиционного актива;

в) наличие фактических затрат по займам и кредитам или обязательств по их осуществлению.

Как уже отмечалось, период начисления процентов по заемным средствам - это период со дня, следующего за днем получения кредита, и до дня погашения задолженности по кредиту включительно. Условия "а" - "в" определяют начало периода для включения затрат в первоначальную стоимость инвестиционного актива. Этот период продолжается до окончания месяца, в котором актив либо принят к бухгалтерскому учету (п. 30 ПБУ 15/01), либо не принят, но фактически уже эксплуатируется (п. 31 ПБУ 15/01). Если при этом организация продолжает начислять проценты, то с 1-го числа следующего месяца они будут включаться в текущие расходы.

Если организация приобретает основное средство за плату, то для включения начисленной суммы процентов в его первоначальную стоимость нужно выполнить условия "а" и "в". При создании (строительстве) инвестиционного актива необходимо одновременное выполнение условий "а", "б" и "в".

Пример 2. ЗАО "Альтеза" заключило договор займа сроком на три месяца на приобретение оборудования, требующего монтажа. Денежные средства в сумме 250 000 руб. поступили на расчетный счет общества 16 мая 2005 г. По условиям договора проценты в размере 10% годовых заемщик уплачивает по окончании каждого месяца пользования заемными средствами. Стоимость займа - 68,5 руб. в день (250 000 руб. х 10% : 365 дн.).

Проценты за пользование заемными средствами уплачены заимодавцу 16 июня, 15 июля и 16 августа. Основная сумма долга возвращена 16 августа.

Из-за задержки поставки оборудование получено только 7 июня. В тот же день ЗАО "Альтеза" перечислило за него поставщику 295 000 руб., включая НДС - 45 000 руб.

Монтаж оборудования проводила подрядная организация. Стоимость работ - 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб. Монтаж закончен в июле. 4 июля оборудование введено в эксплуатацию.

Согласно учетной политике для целей налогообложения общество признает доходы и расходы по методу начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

По условиям договора проценты по заемным средствам ЗАО "Альтеза" начисляет в период с 17 мая по 16 августа.

С 17 мая по 6 июня включительно расходы на приобретение оборудования еще не произведены, поэтому начисленные проценты не соответствуют условию "а" о включении затрат в стоимость инвестиционного актива (п. 27 ПБУ 15/01). Начисленные в этот период проценты в бухгалтерском учете будут признаны операционными расходами текущего периода.

Условия п. 27 ПБУ 15/01 одновременно выполняются для периода с 7 июня по 31 июля (последний день месяца, в котором оборудование было введено в эксплуатацию). Начисленные в этот промежуток времени проценты включаются в первоначальную стоимость оборудования.

С 1 по 16 августа проценты следует снова включать в состав текущих расходов.

В налоговом учете в составе внереализационных расходов за полугодие будут признаны проценты, начисленные за период с 17 мая по 30 июня. В отчетном периоде за девять месяцев 2005 г. необходимо учесть также проценты, начисленные за период с 1 июля по 16 августа включительно. Других долговых обязательств в II и III кварталах 2005 г. у ЗАО "Альтеза" не было. В связи с этим общество может включить в состав внереализационных расходов проценты в пределах ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, то есть в пределах 14,3% (13% х 1,1).

Процентная ставка по договору (10%) не превышает установленного ограничения, поэтому начисленные проценты включаются в состав внереализационных расходов полностью.

В бухгалтерском учете ЗАО "Альтеза" отражаются операции:

16 мая

Дебет 51 Кредит 66-1

- 250 000 руб. - получен заем на приобретение оборудования;

31 мая

Дебет 20 Кредит 66-2

- 1027,5 руб. (68,5 руб/дн. х 15 дн.) - начислены проценты за май;

7 июня

Дебет 07 Кредит 60

- 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.) - принято к учету оборудование, требующее монтажа;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 45 000 руб. - отражена сумма НДС по поступившему оборудованию;

Дебет 60 Кредит 51

- 295 000 руб. - перечислена поставщику стоимость оборудования;

Дебет 08-3 Кредит 07

- 250 000 руб. - отражена передача оборудования для монтажа;

Дебет 20 Кредит 66-2

- 411 руб. (68,5 руб/дн. х 6 дн.) - начислены проценты за 6 дней июня;

16 июня

Дебет 66-2 Кредит 51

- 2123,5 руб. (68,5 руб/дн. х 31 дн.) - перечислены проценты за первый месяц (с 17 мая по 16 июня);

30 июня

Дебет 08-3 Кредит 66-2

- 1644 руб. (68,5 руб/дн. х 24 дн.) - начислены проценты за июнь;

4 июля

Дебет 08-3 Кредит 60

- 50 000 руб. (59 000 руб. - 9000 руб.) - отражена стоимость монтажных работ;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 9000 руб. - отражена сумма НДС со стоимости монтажных работ;

Дебет 08-3 Кредит 66-2

- 2123,5 руб. (68,5 руб/дн. х 31 дн.) - начислены проценты за июль;

Дебет 01 Кредит 08-3

- 303 767,5 руб. (250 000 руб. + 50 000 руб. + 1644 руб. + 2123,5 руб.) - отражен ввод оборудования в эксплуатацию;

15 июля

Дебет 66-2 Кредит 51

- 2123,5 руб. (68,5 руб/дн. х 31 дн.) - перечислены проценты за второй месяц (с 17 июня по 16 июля).

Согласно п. 5 ст. 172 НК РФ суммы НДС, уплаченные поставщику за приобретенное оборудование и подрядчику за проведенный монтаж, организация может принять к вычету с момента, указанного в абз. 2 п. 2 ст. 259 Кодекса. Это первое число месяца, следующего за месяцем, в котором оборудование было введено в эксплуатацию. Следовательно, ЗАО "Альтеза" 1 августа может отразить в учете операции:

Дебет 68 Кредит 19-1

- 45 000 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету сумма НДС, уплаченная поставщику;

Дебет 68 Кредит 19-1

- 9000 руб. - на основании счета-фактуры принята к вычету сумма НДС, уплаченная подрядчику.

Напомним, что указанный счет-фактура регистрируется в книге покупок при наличии полной оплаты данного основного средства;

16 августа

Дебет 20 Кредит 66-2

- 1096 руб. (68,5 руб/дн. х 16 дн.) - начислены проценты за 16 дней августа;

Дебет 66-2 Кредит 51

- 2123,5 руб. (68,5 руб/дн. х 31 дн.) - перечислены проценты за третий месяц (с 17 июля по 16 августа);

Дебет 66-1 Кредит 51

- 250 000 руб. - возвращена заимодавцу основная сумма долга.

В налоговом учете за полугодие за период с 17 мая по 30 июня в составе внереализационных расходов признаны расходы в виде процентов в размере 3082,5 руб. (68,5 руб. х 45 дн.). В отчетном периоде за девять месяцев за период с 1 июля по 16 августа учтены расходы в виде процентов в размере 3219,5 руб. (68,5 руб. х 47 дн.).

Таким образом, первоначальная стоимость оборудования составит:

- в бухгалтерском учете - 303 767,5 руб.;

- в налоговом учете - 300 000 руб. (250 000 руб. + 50 000 руб.).

За время пользования заемными средствами в состав операционных расходов в бухгалтерском учете были включены начисленные проценты в сумме 2534,5 руб. (1027,5 руб. + 411 руб. + 1096 руб.). В составе внереализационных расходов в налоговом учете были учтены проценты в сумме 6302 руб. (3082,5 руб. + 3219,5 руб.).

В приведенном примере не показаны проводки, отражающие возникновение налогооблагаемых временных разниц.

Условие "б", сформулированное в п. 27 ПБУ 15/01, должно выполняться, если организация не приобретает готовое основное средство, а создает его своими силами или силами подрядных организаций. То есть проценты будут включаться в стоимость основного средства, если работы по его созданию уже фактически начаты. Причем начатые работы не должны прекращаться. Если работы прекращаются на срок более трех месяцев, затраты по полученным займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива не включаются, а относятся на текущие расходы организации (п. 28 ПБУ 15/01).

Пример 3. ОАО "Авалон" решило построить новый склад. Для этого организация 3 октября 2004 г. взяла в банке долгосрочный кредит на сумму 1 900 000 руб. под 12% годовых.

В том же месяце ОАО "Авалон" заключило договор с организацией, выполняющей функции заказчика, и генподрядчиком. Работы по строительству склада были проавансированы в сумме 1 900 000 руб.

В октябре и ноябре заказчик провел необходимые работы на стадии подготовки инвестиционного проекта (разработка бизнес-плана, получение соответствующих разрешений и согласований и т.д.).

В декабре начались работы по реализации инвестиционного проекта (подготовка строительной площадки, разработка и утверждение проектно-сметной документации, строительство и т.д.).

В марте 2005 г. из-за недостаточного финансирования договор с генподрядчиком был расторгнут и работы на объекте приостановлены. Объект незавершенного строительства был принят к учету.

1 сентября 2005 г. ОАО "Авалон" взяло краткосрочный кредит в банке на сумму 600 000 руб. под 15% годовых и направило его на финансирование работ. В том же месяце организация заключила новый договор с подрядчиком и работы на объекте возобновились.

Расходы в виде процентов по долгосрочному кредиту будут включаться в стоимость возводимого объекта в период с 3 октября 2004 г. до момента приостановления работ в марте 2005 г. Работы на объекте приостановлены на срок более трех месяцев, поэтому до августа начисленные проценты следует относить на текущие расходы общества.

После возобновления работ проценты по долгосрочному и краткосрочному кредитам будут включаться в стоимость строящегося склада.

При отражении операций в бухгалтерском учете необходимо учитывать требование п. 15 ПБУ 15/01 об отнесении затрат по займам и кредитам на увеличение дебиторской задолженности. Для этих целей следует использовать отдельный субсчет на счете расчетов с подрядчиком "Расчеты по кредиту" счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В учете ОАО "Авалон" будут отражены операции:

в октябре 2004 г.

Дебет 51 Кредит 67-1

- 1 900 000 руб. - получен долгосрочный кредит банка на строительство склада;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками" Кредит 51

- 1 900 000 руб. - перечислен аванс генподрядчику на выполнение работ;

Дебет 60 субсчет "Расходы по кредиту" Кредит 67-2

- 17 490,4 руб. (1 900 000 руб. х 12% : 365 дн. х 28 дн.) - начислены проценты за октябрь 2004 г. (с 4 по 31 октября);

в апреле 2005 г.

Дебет 20 субсчет "Расходы по кредиту" Кредит 67-2

- 18 739,7 руб. (1 900 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за апрель 2005 г.

Аналогичные проводки необходимо сделать в мае - августе 2005 г. После возобновления работ в сентябре в учете будут сделаны проводки:

Дебет 08-3 Кредит 67-2

- 18 739,7 руб. (1 900 000 руб. х 12% : 365 дн. х 30 дн.) - начислены проценты за сентябрь 2005 г. по долгосрочному кредиту;

Дебет 51 Кредит 66-1

- 600 000 руб. - получен краткосрочный кредит банка на строительство склада;

Дебет 60 субсчет "Расчеты с подрядчиками" Кредит 51

- 600 000 руб. - перечислен аванс подрядчику на выполнение работ;

Дебет 60 субсчет "Расходы по кредиту" Кредит 66-2

- 7150,7 руб. (600 000 руб. х 15% : 365 дн. х 29 дн.) - начислены проценты за сентябрь 2005 г. по краткосрочному кредиту.

После принятия объекта к учету суммы процентов, накопленные на счете 60, субсчет "Расходы по кредиту", переносятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Они увеличивают первоначальную стоимость построенного объекта.

В примере не показаны проводки по отражению затрат общества на счете 08-3, а также по отражению в бухгалтерском учете постоянных налоговых обязательств и отложенных налоговых обязательств.

Отражение различий бухгалтерского и налогового учета

В периоды, когда суммы начисленных процентов учитываются в бухгалтерском учете в первоначальной стоимости основного средства, а в налоговом учете признаются в составе внереализационных расходов, возникают налогооблагаемые временные разницы (п. 12 ПБУ 18/02). Они приводят к образованию отложенных налоговых обязательств, то есть сумм, которые уменьшают сумму налога на прибыль текущего отчетного периода и увеличивают сумму налога, подлежащего уплате в последующие отчетные периоды (п. 15 ПБУ 18/02).

Организация, которая для целей налогообложения прибыли признает доходы и расходы методом начисления, отражает отложенный налоговый актив в момент признания сумм процентов в составе внереализационных расходов, то есть на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Организация, которая для целей налогообложения прибыли признает доходы и расходы кассовым методом, отражает отложенный налоговый актив в момент погашения задолженности по процентам, то есть в момент списания денежных средств с расчетного счета организации (пп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример 4. Воспользуемся условием примера 2. Предположим, ЗАО "Альтеза" признает доходы и расходы по методу начисления. Отчетными периодами по налогу на прибыль являются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

За полугодие в составе внереализационных расходов признаны расходы в виде процентов в размере 3082,5 руб. За тот же период в бухгалтерском учете суммы начисленных процентов отражены в составе операционных расходов в размере 1438,5 руб. (1027,5 руб. + 411 руб.) и включены в первоначальную стоимость оборудования в размере 1644 руб.

На конец отчетного периода (30 июня) в бухгалтерском учете организации необходимо сделать проводку:

Дебет 68 Кредит 77

- 394,6 руб. (1644 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

За девять месяцев в составе внереализационных расходов учтены также начисленные за III квартал расходы в виде процентов в размере 3219,5 руб. В бухгалтерском учете в III квартале суммы начисленных процентов признаны в составе операционных расходов в размере 1096 руб. и включены в первоначальную стоимость оборудования в сумме 2123,5 руб.

На дату прекращения действия договора займа в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку:

Дебет 68 Кредит 77

- 509,6 руб. (2123,5 руб. х 24%) - отражено отложенное налоговое обязательство.

Включенные в первоначальную стоимость основного средства проценты будут учтены в составе расходов бухгалтерского учета в сумме амортизационных отчислений. Поэтому учтенное отложенное налоговое обязательство будет ежемесячно погашаться в течение срока полезного использования основного средства.

Одновременно с начислением амортизации в учете ежемесячно необходимо делать проводку:

Дебет 77 Кредит 68.

Помимо налогооблагаемых временных разниц в учете процентов могут возникнуть и постоянные разницы. Они связаны с ограничениями на размер процентов, признаваемых в составе внереализационных расходов. Эти ограничения установлены ст. 269 НК РФ.

Пример 5. Воспользуемся условием примера 3. Допустим, в учетной политике ОАО "Авалон" для целей налогообложения установлено, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Предельная величина процентов - 14,3% (13% х 1,1).

По долгосрочному кредиту суммы начисленных процентов учитываются в составе расходов в полном объеме.

Процентная ставка по краткосрочному кредиту превышает установленный предел. Значит, сумма процентов, учитываемая при налогообложении прибыли, например, в сентябре, составит 6817 руб. (600 000 руб. х 14,3% : 365 дн. х 29 дн.).

В связи с этим в учете общества возникает постоянная разница 333,7 руб. (7150,7 руб. - 6817 руб.) и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство 80,1 руб. (333,7 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ОАО "Авалон" необходимо сделать проводку:

Дебет 99 субсчет "Постоянные налоговые обязательства" Кредит 68

- 80,1 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство.

В.В.Олифиров

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"

Подписано в печать

02.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——