"Российский налоговый курьер", 2005, N 16

НОВОЕ В ИСЧИСЛЕНИИ НДФЛ

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ внес значительные изменения в исчисление налога на доходы физических лиц, особенно в порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Об этих и других новшествах читайте в статье.

Новые положения гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ вступают в силу в разное время. Часть поправок начнет действовать с 1 января 2006 г. и с 1 января 2007 г. А те положения, которые распространены на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., вступили в силу с 15 июля. То есть через месяц после официального опубликования Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ). Рассмотрим поправки в налоговое законодательство, касающиеся НДФЛ, по мере вступления их в силу.

Изменения, которые действуют с 1 января 2005 года

На правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., распространяются новые положения ст. ст. 214.1 и 220 НК РФ, затрагивающие вопросы исчисления налоговой базы при реализации налогоплательщиком акций, долей и паев, полученных при реорганизации предприятий.

Согласно общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 214.1 Кодекса, доход (убыток) по операциям купли-продажи ценных бумаг, а также инвестиционных паев паевых инвестиционных фондов определяется как разница между полученными доходами и документально подтвержденными расходами. До принятия Закона N 58-ФЗ указанная статья не содержала специальных норм, устанавливающих, какие именно расходы учитываются при реализации акций (долей, паев), которые получил налогоплательщик при реорганизации. Теперь ситуация изменилась. Согласно новой редакции п. 3 ст. 214.1 НК РФ к расходам на приобретение акций (долей, паев) относится их стоимость, определяемая в соответствии с п. п. 4 - 6 ст. 277 Кодекса. Чтобы налогоплательщик смог уменьшить доходы от реализации акций (долей, паев) созданной организации на их стоимость, он должен документально подтвердить расходы на приобретение акций (долей, паев) реорганизованной организации.

Как определить стоимость акций, приобретенных в результате реорганизации? Кодекс отсылает к п. п. 4 - 6 ст. 277. Заметим, что эти пункты в ст. 277 добавлены Законом N 58-ФЗ и их положения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Так, согласно п. 4 ст. 277 НК РФ, если реорганизация проводилась в форме слияния, присоединения или преобразования, то стоимость полученных акционерами акций равна стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации. В аналогичном порядке определяется стоимость долей (паев), полученных в результате обмена.

Проблема здесь заключается в том, что акционеры - физические лица не ведут налоговый учет. Требование вести налоговый учет распространяется только на организации, уплачивающие налог на прибыль. Они учитывают ценные бумаги по стоимости их приобретения. В последнюю включаются все расходы, связанные с приобретением данных бумаг. Поэтому стоимость акций (долей, паев), полученных акционером - физическим лицом в результате реорганизации на дату ее завершения, определяется как сумма всех его расходов на приобретение акций реорганизованной организации.

Пример 1. И.И. Иванов владел 50 акциями ЗАО "Альфа". В результате слияния ЗАО "Альфа" с ЗАО "Бета" образовалось ОАО "Гамма". Реорганизация предусматривала конвертацию акций обеих реорганизуемых компаний в акции ОАО "Гамма".

Сумма расходов И.И. Иванова на приобретение 50 акций ЗАО "Альфа" составила 10 000 руб. Таким образом, стоимость полученных физическим лицом акций ОАО "Гамма" составляет также 10 000 руб.

Через год И.И. Иванов продает акции ОАО "Гамма" за 11 000 руб. Расходы на приобретение акций ЗАО "Альфа" он может подтвердить документально - у него есть платежные документы. Поэтому доход от реализации акций ОАО "Гамма" он может уменьшить на расходы по их приобретению - 10 000 руб. Налогооблагаемый доход И.И. Иванова равен 1000 руб. (11 000 руб. - 10 000 руб.).

При реорганизации в форме выделения или разделения совокупная стоимость получаемых акционером акций признается равной стоимости принадлежавших ему акций реорганизуемой организации, определяемой по данным налогового учета акционера. На это указывает п. 5 ст. 277 НК РФ. Как и в предыдущем случае, стоимость полученных физическим лицом акций определяется исходя из всех его затрат на приобретение акций реорганизованной организации.

Заметим, что у физического лица, получающего новые акции (доли, паи) созданной в результате реорганизации организации взамен старых акций (долей, паев), не появляется налогооблагаемый доход. Причем не важно, равноценным или неравноценным был такой обмен. Об этом сказано в п. 19 ст. 217 НК РФ.

Что изменится в 2006 году

С 1 января 2006 г. будет расширен перечень расходов, которые согласно п. 3 ст. 214.1 НК РФ принимаются в уменьшение полученных доходов от реализации ценных бумаг. К таким расходам добавлен налог на наследование и (или) дарение, уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность. Как известно, налог на наследование и дарение с 1 января 2006 г. отменяется <1>. Поэтому в данном случае речь идет о налоге, уплаченном до этой даты.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья 1 Федерального закона от 01.07.2005 N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения".

Кроме того, в п. 3 ст. 214.1 НК РФ добавлен абзац, регулирующий порядок определения расходов при реализации акций, полученных налогоплательщиком в результате обмена (конвертации). Документально подтвержденными расходами в данном случае будут признаны расходы по приобретению акций, которыми владел налогоплательщик до их обмена (конвертации). Это новое положение носит уточняющий характер. На практике такой порядок применялся и до внесения изменений в ст. 214.1 Кодекса.

Пример 2. П.П. Петров с июля 2002 г. владеет 100 акциями ЗАО "Сигма", которые он приобрел за 50 000 руб.

В июле 2004 г. ЗАО "Сигма" осуществило конвертацию своих акций, в результате которой П.П. Петров получил 100 акций общей стоимостью 60 000 руб.

Сумма 10 000 руб. (60 000 руб. - 50 000 руб.) не является налогооблагаемым доходом П.П. Петрова на основании п. 19 ст. 217 НК РФ.

В августе 2005 г. П.П. Петров продал полученные после конвертации акции за 70 000 руб. Поскольку он может документально подтвердить расходы на приобретение 100 акций ЗАО "Сигма", его налогооблагаемый доход равен:

70 000 руб. - 50 000 руб. = 20 000 руб.

Но бывают случаи, когда у налогоплательщика нет расходов на приобретение акций. Например, если он приобрел ценные бумаги в обмен на ваучеры, которые в начале 90-х годов государство распространило среди граждан. Впоследствии эти ценные бумаги были конвертированы. Получается, что у налогоплательщика нет расходов на приобретение ни первоначальных акций, ни конвертированных акций. Может ли он в такой ситуации уменьшить доходы, полученные от продажи ценных бумаг?

Обратимся к п. 3 ст. 214.1 НК РФ. В нем сказано, что при отсутствии документально подтвержденных расходов налогоплательщик имеет право на имущественный вычет, предусмотренный абз. 1 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ <2>. Размер этого вычета определяется исходя из срока, в течение которого физическое лицо владело ценными бумагами. Напомним, что по ценным бумагам применяется вычет в размере суммы, полученной от продажи, но не превышающей 125 000 руб., если налогоплательщик владел ценными бумагами менее трех лет. Если же ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет, то вычет при их продаже ему предоставляется в сумме, полученной от реализации.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Этот абзац п. 3 ст. 214.1 НК РФ действует в 2005 и 2006 гг. С 1 января 2007 г. он утрачивает силу на основании п. 3 ст. 8 Закона N 58-ФЗ.

Как установить срок владения акциями, если они были конвертированы? Такой срок определяется суммарно, то есть учитывается время, в течение которого акции находились в собственности налогоплательщика до и после конвертации. Сведения о том, что конвертированные ценные бумаги находились у одного лица, берутся из реестра ценных бумаг.

Пример 3. Изменим условия примера 2. П.П. Петров не может документально подтвердить расходы на приобретение акций ЗАО "Сигма".

Поскольку П.П. Петров владеет акциями ЗАО "Сигма" больше трех лет (с июля 2002 г. по июль 2004 г. до конвертации и с июля 2004 г. по август 2005 г. после конвертации), имущественный вычет ему предоставляется в сумме, полученной от продажи ценных бумаг, то есть в размере 70 000 руб.

Что изменится в 2007 году

С 1 января 2007 г. вступят в силу наиболее существенные поправки в гл. 23 Налогового кодекса. Из п. 3 ст. 214.1 исчезнут нормы, позволяющие при отсутствии у налогоплательщика документально подтвержденных расходов на приобретение ценных бумаг (долей, паев) воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным ст. 220 Кодекса. В то же время из ст. 220 будет исключено положение, согласно которому особенности определения налоговой базы, исчисления и уплаты НДФЛ по операциям с ценными бумагами и финансовыми инструментами срочных сделок, базисным активом по которым являются ценные бумаги, устанавливаются ст. 214.1 НК РФ.

Означает ли это, что по операциям с ценными бумагами с 2007 г. больше не будут применяться имущественные вычеты? Нет, напротив, у налогоплательщика появится право выбора: уменьшать полученные доходы на документально подтвержденные расходы или на сумму имущественного вычета. Сейчас у физических лиц такой возможности нет. Как следует из анализа действующей редакции ст. ст. 214.1 и 220 Кодекса, в настоящее время имущественным налоговым вычетом налогоплательщик вправе воспользоваться только в том случае, если он не может документально подтвердить свои расходы.

С 1 января 2007 г. налогоплательщик может уменьшить свои доходы от продажи ценных бумаг на имущественный налоговый вычет. Размер вычета определяется исходя из срока фактического нахождения этих ценных бумаг у налогоплательщика. При этом не уточняется, что налогоплательщики не вправе воспользоваться вычетом при отсутствии документально подтвержденных расходов.

Еще одним нововведением является отмена с 2007 г. возможности предоставления налогоплательщику имущественного налогового вычета источником выплаты - брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, составляющим паевой инвестиционный фонд, а также лицом, совершающим операции по договору поручения или по иному подобному договору в пользу налогоплательщика. Источник выплаты дохода, выступающий в роли налогового агента при расчете и уплате налога в бюджет, по-прежнему сможет предоставлять налогоплательщику вычет в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов. Правом на имущественный вычет налогоплательщик может воспользоваться по окончании года на основании налоговой декларации.

В.М.Акимова

Государственный советник

налоговой службы РФ III ранга,

Управление налогообложения

доходов физических лиц,

исчисления и уплаты

государственной пошлины

ФНС России

Подписано в печать

02.08.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——