"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 16

НДФЛ - ЧТО НОВОГО?

В очередной раз Налоговый кодекс был подвергнут различного рода изменениям и дополнения, которые коснулись второй его части. Так, Федеральным законом N 58-ФЗ <1> (далее - Закон N 58-ФЗ) внесены изменения в гл. 23 "Налог на доходы физических лиц" и гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. Немного позднее, 30 июня 2005 г., Президентом РФ был подписан Федеральный закон N 71-ФЗ <2> (далее - Закон N 71-ФЗ), который скорректировал ст. 217 НК РФ "Доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения)".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

<2> Федеральный закон от 30.06.2005 N 71-ФЗ "О внесении изменений в статью 217 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

В данной статье рассмотрим последние изменения, касающиеся гл. 23 НК РФ, и для наглядности разберем основные моменты на примерах.

Законом N 58-ФЗ внесены дополнения в ст. 212 НК РФ. В данном случае законодатель добавил в текст п. 2 ст. 212 НК РФ после слова "заемными" слово "(кредитными)". Таким образом, при получении доходов в виде материальной выгоды налогоплательщик должен определить налоговую базу по НДФЛ как превышение суммы процентов за пользование не только заемными, но и кредитными средствами. Однако это лишь уточнило данную норму. Дело в том, что и раньше в правоприменительной практике положения п. 2 ст. 212 НК РФ распространялись на кредитные отношения. Внесенная правка привела текст указанной статьи в соответствие с другими статьями НК РФ, посвященными данной проблеме, в частности, пп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ, пп. 3 п. 2 ст. 223 НК РФ, п. 2 ст. 224 НК РФ. Несмотря на технический характер, данные изменения вступят в силу с 1 января 2006 г. (п. 1 ст. 8 Закона N 58-ФЗ).

Существенно изменился порядок определения налоговой базы по НДФЛ при получении доходов по операциям с ценными бумагами. Так, с 1 января 2007 г. налог на наследование и (или) дарение, фактически уплаченный налогоплательщиком при получении ценных бумаг в собственность, отнесен к документально подтвержденным расходам на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг (п. 3 ст. 214.1 НК РФ). Также налогоплательщик, реализующий акции, полученные в результате конвертации, при исчислении налоговой базы по НДФЛ может учесть в качестве документально подтвержденных расходов суммы, направленные на приобретение акций, которыми он владел до их конвертации.

Еще одно новшество: если налогоплательщик реализует акции, полученные при реорганизации фирмы, то расходы на их приобретение необходимо определить таким образом, как это прописано в п. п. 4 - 6 ст. 277 НК РФ (абз. 12 п. 3 ст. 214.1 НК РФ <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> НК РФ в новой редакции с учетом изменений Закона N 58-ФЗ.

Обратите внимание: данное нововведение вступает в силу по истечении одного месяца со дня официального опубликования Закона N 58-ФЗ и распространяется на правоотношения с 1 января 2005 г.

С 1 января 2007 г. налогоплательщики при налогообложении доходов физических лиц, полученных от реализации ценных бумаг, не смогут воспользоваться имущественным вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Это означает, что уменьшить полученные доходы можно только на сумму расходов, подтвержденных документально.

Обратите внимание: вышеизложенные изменения, предусмотренные Законом N 58-ФЗ, начнут действовать с 2007 г., а на данный момент при исчислении НДФЛ по реализованным ценным бумагам налогоплательщик имеет право уменьшить доход на сумму документально подтвержденных расходов или на имущественный налоговый вычет. Остановимся на данном моменте поподробнее.

Действительно, сейчас в соответствии с п. 3 ст. 214.1 НК РФ при налогообложении доходов, полученных от операций с ценными бумагами, налогоплательщик уменьшает налогооблагаемую базу по НДФЛ на сумму документально подтвержденных расходов на приобретение реализованных ценных бумаг или на сумму имущественного налогового вычета. Если ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, то сумма имущественного налогового вычета равна сумме дохода, полученного в течение года от реализации ценных бумаг, но не более 125 000 руб. Если ценные бумаги находились в собственности три года и более, имущественный вычет предоставляется в размере всей суммы полученного дохода (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

В Письме МНС России N 04-2-07/302 <4> указано, что при продаже ценных бумаг налогоплательщик может воспользоваться имущественным налоговым вычетом по НДФЛ, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, в случае если расходы на приобретение, реализацию и хранение проданных ценных бумаг налогоплательщик по каким-либо причинам не может подтвердить документально (отсутствуют расчетные и иные документы, подтверждающие оплату ценных бумаг и услуг, связанных с их приобретением, реализацией и хранением). Причем если имеются хотя бы незначительные расходы, фактически произведенные налогоплательщиком и связанные с реализацией таких ценных бумаг (биржевые сборы, комиссионные отчисления и т.д.), то в таком случае при определении налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик может уменьшить полученные доходы на такие расходы, связанные с реализацией ценных бумаг. При этом имущественный налоговый вычет в размере 125 000 руб. (пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ) ему не предоставляется.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Письмо МНС России от 22.06.2004 N 04-2-07/302 "Об уплате налога на доходы физических лиц".

Позже Минфин поддержал позицию налоговиков по данному вопросу и в Письме N 03-05-01-04/52 <5> указал, что законодательством не предусмотрено право выбора налогоплательщиком метода расчета налоговой базы по операциям с ценными бумагами. Согласно налоговому законодательству имущественный налоговый вычет предоставляется налогоплательщику только в случае отсутствия документально подтвержденных расходов на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг. Также финансисты указали, что при отсутствии документов, подтверждающих факт приобретения ценных бумаг, доходы, полученные от операций с ценными бумагами, могут быть уменьшены на сумму комиссии за депозитарное хранение, а также за брокерское обслуживание по реализации акций, причем имущественный налоговый вычет в данном случае предоставляться не будет.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Письмо Минфина России от 04.03.2005 N 03-05-01-04/52 "О предоставлении имущественного налогового вычета при реализации ценных бумаг".

Пример 1. В 2005 г. физическим лицом получен доход 250 000 руб. от реализации ценных бумаг. Данный пакет ценных бумаг принадлежал физическому лицу на праве собственности 4 года, причем расходы на их приобретение документально не подтверждены (отсутствуют договоры купли-продажи, контракты и т.д.). Однако имеются документально подтвержденные расходы (комиссионные отчисления), связанные с реализацией ценных бумаг, в размере 10 000 руб.

В данном случае при определении налоговой базы по НДФЛ физическое лицо не может воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Так как у него имеются документально подтвержденные расходы - комиссионные отчисления за реализацию ценных бумаг - на их сумму он должен уменьшить налогооблагаемую базу. Следовательно, сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет, составит 31 200 руб. ((250 000 - 10 000) х 13%).

Обратите внимание: в последующих разъяснениях (Письма Минфина России от 14.06.2005 N 03-05-01-05/89 и от 19.04.2005 N 03-05-01-05/45) Минфин в корне изменил свою точку зрения. Так, чтобы воспользоваться имущественным налоговым вычетом (при отсутствии платежных документов), налогоплательщик должен представить документы (договоры, контракты, подтвержденные расходы в виде комиссионных за брокерское обслуживание и т.д.), подтверждающие возмездный характер приобретения ценных бумаг, поскольку, по мнению финансистов, они могли быть получены бесплатно. Причем факт наличия таких расходов не является основанием для отказа в предоставлении имущественного налогового вычета, однако сами такие расходы налогоплательщика дополнительно к имущественному налоговому вычету не принимаются.

Другими словами, данными разъяснениями Минфин предоставил налогоплательщику возможность выбора при исчислении налоговой базы по НДФЛ: либо уменьшить доходы от операций с ценными бумагами на сумму документально подтвержденных расходов на их приобретение, реализацию и хранение, либо воспользоваться имущественным налоговым вычетом в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Пример 2. Воспользуемся условиями примера 1.

В соответствии со ст. 228 НК РФ по окончании налогового периода (2005 г.) физическое лицо с полученных доходов должно исчислить НДФЛ и уплатить сумму налога до 15 июля 2006 г. При этом не стоит забывать, что декларацию по НДФЛ за 2005 г. оно должно представить в налоговую инспекцию по месту жительства (прописки) до 30 апреля 2006 г. (п. 1 ст. 229 НК РФ).

Физическим лицом дополнительно представлена справка, выданная регистратором, из которой видно, что реализованные ценные бумаги были зачислены на лицевой счет налогоплательщика по договору купли-продажи. Тогда, следуя последним разъяснениям Минфина, при исчислении налога за 2005 г. налогоплательщик имеет право уменьшить полученные доходы на имущественный налоговый вычет в соответствии с п. 1 ст. 220 НК РФ. При этом вышеупомянутая справка (выданная регистратором) будет подтверждать возмездное приобретение ценных бумаг. Комиссионные отчисления, связанные с реализацией ценных бумаг (10 000 руб.), не повлияют на исчисление налоговой базы. Так как реализованные ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет (4 года), то имущественный налоговый вычет будет предоставлен в размере всей суммы полученного дохода - 250 000 руб. Соответственно, как налоговой базы по НДФЛ, так и самого налога в данном случае не будет (при условии, что других доходов и расходов по операциям с ценными бумагами в течение года налогоплательщиком не проводилось).

Теперь рассмотрим, как меняется ситуация с учетом Закона N 58-ФЗ. В данном случае налогоплательщик сможет уменьшить полученные доходы только на сумму документально подтвержденных расходов, направленных на приобретение, реализацию и хранение ценных бумаг.

Пример 3. Предположим, что в 2007 г. физическим лицом будет получен доход от реализации ценных бумаг в размере 150 000 руб. Ценные бумаги находились в собственности менее трех лет. Документально подтвержденные расходы, связанные с приобретением, реализацией и хранением этих ценных бумаг, составляют 90 000 руб.

В данном случае физическое лицо при исчислении налога за 2007 г. сможет уменьшить налогооблагаемую базу по НДФЛ только на сумму документально подтвержденных расходов - 90 000 руб. Следовательно, сумма НДФЛ, подлежащая уплате за 2007 г., составит 7800 руб. ((150 000 - 90 000) х 13%).

Если Закон N 58-ФЗ подверг изменениям и дополнениям несколько статей гл. 23 НК РФ, то Законом N 71-ФЗ внесены изменения и дополнения только в ст. 217 НК РФ.

Что именно изменено и дополнено? С 1 января 2006 г. увеличен необлагаемый порог (с 2000 до 4000 руб.) доходов физических лиц, полученных в виде стоимости подарков, призов, стоимости материальной помощи, оказываемой работодателями своим работником, и еще по некоторым основаниям п. 28 ст. 217 НК РФ.

Также с 1 января 2006 г. не будут облагаться доходы, полученные ветеранами ВОВ, инвалидами и бывшими узниками концлагерей, в виде денежной помощи, подарков, в части, не превышающей 10 000 руб. за налоговый период.

В связи с 60-летием Победы в ВОВ Президентом РФ установлена законодательная норма (ст. 2 Закона N 71-ФЗ), в соответствии с которой с 1 января 2005 г. не облагаются налогом на доходы денежная помощь и подарки (без ограничений), полученные в 2005 г. ветеранами ВОВ, инвалидами и бывшими узниками концлагерей.

Обратите внимание: если с вышеуказанных доходов был удержан НДФЛ, то сумма уплаченного налога подлежит возврату налогоплательщикам в течение двух месяцев со дня официального вступления в силу указанного Закона (п. 2 ст. 2 Закона N 71-ФЗ).

К сведению: Закон N 71-ФЗ (за исключением ст. 1) вступает в силу по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, то есть с 6 августа 2005 г. (день официального опубликования - 5 июля 2005 г. ("Парламентская газета" от 05.07.2005 N 118, "Российская газета" от 05.07.2005 N 143)). Следовательно, удержанный НДФЛ должны вернуть налогоплательщикам до 6 октября 2005 г.

С.А.Королев

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

29.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——