"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2005, N 16

БЛАГОУСТРОЙСТВО ТЕРРИТОРИИ

Положение организации на рынке товаров, работ и услуг зависит от многих факторов: уровня спроса, конкурентоспособности и т.д. Вместе с тем в последнее время все большее значение приобретают вопросы имиджа фирмы. В связи с этим предприятия производят дополнительные расходы на ремонт и отделку офисных помещений, благоустройство прилегающей к зданию территории. Проведение этих работ связано с расходованием денежных средств, материальных и трудовых ресурсов. О том, как учесть произведенные расходы на благоустройство территории и не ошибиться с исчислением налогов, мы и расскажем в данной статье.

Определимся с понятиями

Начнем с того, что понятие "благоустройство территории" не определено ни нормативными документами по бухгалтерскому учету, ни Налоговым кодексом. Поэтому мы будем руководствоваться его общепринятым значением и понимать под затратами на благоустройство расходы, направленные на создание удобного, обустроенного с практической и эстетической точек зрения пространства на территории организации <1>. В частности, к ним относятся асфальтирование, устройство дорожек, фонтанов, водоемов, скамеек, посадка деревьев и кустарников, разбивка клумб, газонов и т.п.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Именно таким образом понятие "благоустройство территории" трактуется в Письме УМНС по Московской области от 08.12.2003 N 04-24/АА885 "О налоге на прибыль организаций".

Сразу отметим, что ситуация с затратами на благоустройство будет рассматриваться нами применительно к коммерческим организациям, для которых оказание лечебно-профилактических, оздоровительных, развлекательных и т.п. услуг не является основным видом деятельности. Дело в том, что в таких организациях перечисленные виды работ непосредственно связаны с оказанием услуг (например, чем больше в санатории фонтанов, клумб, скамеек и т.д., тем выше уровень предоставляемых им услуг, а значит, и количество отдыхающих, и, соответственно, он получит больше доходов). Результатом произведенных расходов в таких организациях в большинстве случаев будет не создание объектов внешнего благоустройства, а появление объектов основных средств.

Более интересной с точки зрения учета расходов является ситуация, когда расходы на благоустройство производят торговые фирмы, промышленные предприятия, организации, оказывающие бытовые услуги населению, то есть такие субъекты предпринимательства, в деятельности которых созданные объекты напрямую не используются.

Бухгалтерский учет

Расходы на благоустройство территории могут быть как текущими, так и капитальными. Текущие затраты организации на благоустройство (например, высадка цветов) в силу п. п. 5 и 7 ПБУ 10/99 не могут быть признаны расходами по обычным видам деятельности. Положения Инструкции по применению Плана счетов также свидетельствуют о том, что рассматриваемые нами расходы нельзя списать в дебет счетов учета затрат (20, 25, 26, 29). На этом основании бухгалтеру следует относить произведенные затраты в дебет счета 91-2 "Прочие расходы".

Примечание. Специальный порядок учета текущих затрат на благоустройство территории не определен бухгалтерским законодательством. Следовательно, такие расходы должны быть учтены по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". Для целей бухгалтерского учета текущие расходы участвуют в формировании финансового результата, поскольку иное не установлено бухгалтерским законодательством (Письмо УМНС по Московской области от 08.12.2003 N 04-24/АА885).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерский учет капитальных затрат, связанных с созданием объектов внешнего благоустройства, первоначально осуществляется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". К капитальным следует относить объекты благоустройства стоимостью свыше 10 000 руб. и сроком использования более 12 месяцев. Приемка в эксплуатацию законченных работ оформляется актами по форме и в порядке, установленном Постановлением Госкомстата России N 7 <2>, и готовые объекты отражаются по дебету счета 01 "Основные средства". Таким образом, результаты таких работ учитываются в качестве отдельных инвентарных объектов основных средств.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".

Согласно п. 17 ПБУ 6/01 <3> амортизация по объектам внешнего благоустройства не начисляется. В конце отчетного года на такие объекты бухгалтер должен начислить износ по установленным нормам амортизационных отчислений исходя из срока полезного использования объектов. В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов движение сумм износа по объектам внешнего благоустройства учитывается на забалансовом счете 010 "Износ основных средств". Правомерность такого подхода к порядку учета капитальных вложений организации в создание объектов внешнего благоустройства подтверждена, например, Письмом УМНС по Московской области N 04-24/АА885.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Есть мнение о том, что объекты внешнего благоустройства со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью менее 10 000 руб. организация вправе списать на основании п. 18 ПБУ 6/01. Однако указанным пунктом стоимость объектов разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. Следовательно, на наш взгляд, данный порядок к объектам внешнего благоустройства применяться не может.

Налоговый учет

Как известно, общий критерий для оценки произведенных предприятием затрат на предмет их возможного учета для целей исчисления налога на прибыль сформулирован в п. 1 ст. 252 НК РФ. Суть этого критерия состоит в том, что налогооблагаемую базу можно уменьшить на величину только тех расходов, которые непосредственно направлены на получение доходов. Именно с этой точки зрения необходимо рассматривать и расходы на благоустройство территории. Таким образом, если торговая фирма засевает газоны и высаживает цветы и кустарники рядом с принадлежащим ей зданием или те же работы производятся промышленным предприятием (возле производственных цехов или заводоуправления), то доказать налоговому инспектору связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение доходов, скорее всего, не удастся. Этот вывод верен не только для текущих, но и для капитальных затрат, связанных, например, с устройством фонтанов, посадкой деревьев, созданием площадки для стоянки личных автомобилей сотрудников и т.д. Понятно, что в данном случае вложения в благоустройство производятся в том числе и с целью привлечения внимания клиентов, ведь чем ухоженней и представительней территория организации, тем положительнее ее имидж, тем больше ее потенциал в глазах покупателей, заказчиков, потребителей услуг. Однако обосновать непосредственную связь рассматриваемых расходов с доходами организации очень проблематично.

Рассмотрим другую ситуацию. Предприятие осуществляет материальные вложения и строит автостоянку для потребителей ее товаров (работ, услуг). Причем за пользование стоянкой взимается плата. В этом случае создается объект основных средств, который непосредственно используется для извлечения дохода. Произведенные расходы на асфальтирование, ограждение, освещение и т.д. включаются в первоначальную стоимость стоянки и списываются посредством начисления амортизации.

Позиция налоговых органов состоит в том, что ни текущие, ни капитальные затраты на благоустройство не могут быть учтены для целей исчисления налога на прибыль. Так, в Письме УМНС по Московской области N 04-24/АА885 указано: "в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства не подлежат амортизации, следовательно, в целях налогообложения прибыли капитальные расходы на их создание (приобретение) в себестоимость не включаются".

Поскольку текущие расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, то для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.

Примером также может служить Письмо Минфина России от 25.04.2005 N 03-03-01-04/1/201, в котором была рассмотрена следующая ситуация. Организация строит торговый центр. Сметой на строительство предусмотрено благоустройство прилегающей территории, которое включает асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, направленное на создание удобного и обустроенного пространства выделенной территории. Налогоплательщик спрашивает, учитывается ли стоимость указанных работ в составе первоначальной стоимости объекта основных средств для целей бухгалтерского и налогового учета. Минфин напоминает, что для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 256 НК РФ объекты внешнего благоустройства являются амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации. На этом основании расходы на создание объектов внешнего благоустройства, в том числе на асфальтирование, устройство дорожек, газонов, посадку кустарников, установку внешнего электрического освещения, не учитываются в составе первоначальной стоимости объекта основных средств, а формируют первоначальную стоимость объектов внешнего благоустройства, которые в соответствии с положениями Кодекса являются самостоятельным амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации.

Не будем вступать в полемику с Минфином и перечислять слабые стороны его позиции. Заметим, что благоустройство производится вместе со строительством объекта основных средств - торгового центра. Раньше позиция фискальных органов по этому вопросу сводилась к тому, что если в смете на строительство объекта основного средства предусмотрено выполнение таких работ, как благоустройство прилегающих территорий вокруг объекта, то стоимость данных работ, согласно Положению по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и ст. 257 НК РФ, должна учитываться в составе стоимости объекта основного средства для целей бухгалтерского и налогового учета. В остальных случаях такие работы следует рассматривать как отдельные затраты на благоустройство территории (см., например, Письмо УМНС по Московской области N 04-24/АА885). Кроме того, устройство дополнительного освещения может быть обосновано интересами безопасности, точно так же, как, например, установка видеокамер.

Итак, точка зрения Минфина состоит в том, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства не признаются для целей исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. И никакие рассуждения о том, что асфальтирование и освещение территории, прилегающей к торговому центру, направлены на привлечение покупателей, ситуацию с признанием расходов не изменят.

Солидарны с финансовым ведомством и арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС ПО от 07.09.2004 N А65-20830/03-СА1-32 также признан неправомерным учет в целях налогообложения прибыли расходов по выполнению работ по озеленению (посадке цветов) автостоянки для служебных машин, поскольку не установлены производственная необходимость или благотворное влияние произведенных расходов на экономическое положение предприятия.

Есть мнение, что произведенные расходы можно списать в уменьшение налогооблагаемых доходов на основании пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на обеспечение нормальных условий труда. Данная позиция представляется автору ошибочной. Аналогичное мнение высказано и в Постановлении ФАС ВВО от 03.03.2005 N А38-3082-5/412-2004. Предметом рассмотрения в суде был вопрос о правомерности учета в целях налогообложения прибыли расходов на услуги по озеленению цветников административного здания. Как указал суд, в силу положений п. 1 ст. 252 НК РФ на расходы не могут быть отнесены затраты, не связанные с производственной деятельностью. Организация не представила доказательств, свидетельствующих о том, что расходы на услуги по озеленению цветников административного здания связаны с производственной деятельностью, направленной на получение прибыли. Осуществление мероприятий по озеленению территории около административного здания непосредственно не связано с производством продукции. Также судом признана несостоятельной ссылка на норму пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. В данном пункте указано, что к расходам могут быть отнесены затраты на обеспечение нормальных условий труда. Нормальные условия труда - это условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда, расходы по озеленению цветников административного здания не связаны с вышеназванными требованиями. На этом основании вычет по НДС с рассматриваемых расходов признан судом не соответствующим п. 2 ст. 171 НК РФ.

Обратите внимание: несмотря на то что "насаждения многолетние декоративные озеленительные" включены в десятую амортизационную группу Классификации основных средств <4>, это не означает, что многолетние насаждения - объекты внешнего благоустройства - подлежат амортизации.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденная Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.

Не будут учитываться для целей налогообложения прибыли и производимые впоследствии расходы на ремонт и обновление объектов внешнего благоустройства.

Как быть с налогом на добавленную стоимость?

Вопрос о НДС включает в себя две составляющие: надо ли начислять налог и можно ли применить вычет? С необходимостью начисления НДС организация столкнется в том случае, если будет самостоятельно производить работы по созданию объекта внешнего благоустройства, которые могут быть квалифицированы в качестве строительно-монтажных работ (СМР). В силу пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ выполнение СМР для собственного потребления признается объектом налогообложения.

Напомним, что одним из условий применения налогового вычета является использование товара (работы, услуги) в облагаемой налогом деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Выше мы пришли к выводу о том, что расходы на создание объектов внешнего благоустройства для целей налогообложения прибыли не учитываются, так как объекты не используются в деятельности, направленной на получение дохода. Именно по причине того, что объекты не используются для осуществления облагаемых НДС операций, суммы налога к вычету не принимаются. При этом не имеет значения, кто создавал объект внешнего благоустройства: сама организация или сторонняя фирма. Таким образом, ни НДС, начисленный со стоимости СМР для собственного потребления, ни "входной" НДС со стоимости работ, выполненных подрядным способом, к вычету не принимаются.

По нашему мнению, суммы не принятого к вычету налога нельзя включить в первоначальную стоимость объекта внешнего благоустройства. Основание для данного вывода - ст. 170 НК РФ и п. 8 ПБУ 6/01. Статья 170 НК РФ содержит закрытый перечень ситуаций, когда предъявленный поставщиками НДС учитывается в стоимости приобретенного имущества. Рассматриваемый нами случай, когда объект не используется в производственной деятельности, в ней не поименован. В п. 6 ПБУ 6/01 указано, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Сумму НДС следует отнести в дебет счета 91-2 "Прочие расходы", субсчет "Не учитываемые при налогообложении".

Налог на имущество: платить или не платить?

В соответствии с п. 1 ст. 374 НК РФ объектом налогообложения признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При этом согласно п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. При определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости.

Пунктом 1 ст. 375 НК РФ также предусмотрено, что если для отдельных объектов основных средств начисление амортизации не предусмотрено, то стоимость указанных объектов определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Выше мы уже отметили, что в соответствии с п. 17 ПБУ 6/01 для целей бухгалтерского учета по объектам внешнего благоустройства стоимость не погашается, то есть амортизация не начисляется, а производится отражение износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений.

В соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ при исчислении налога на имущество налогоплательщик использует данные об остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца. Таким образом, для целей определения среднегодовой (средней) стоимости имущества за налоговый (отчетный) период годовая сумма износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределяется по месяцам налогового периода. Такое мнение выражено в Письме Минфина России от 18.04.2005 N 03-06-01-04/204 "Об определении среднегодовой (средней) стоимости имущества, по которому амортизация не начисляется".

Следовательно, несмотря на то что износ по объектам внешнего благоустройства бухгалтер начислит и отразит в учете только в конце года, при определении налоговой базы по налогу на имущество (например, за полугодие) балансовую стоимость объектов на начало каждого месяца нужно уменьшить на размер износа. Таким образом, для правильного определения налоговой базы по налогу на имущество износ следует начислять ежемесячно.

Вместе с тем ситуация с налогообложением объектов внешнего благоустройства может быть рассмотрена и под несколько иным углом зрения. В п. 4 ПБУ 6/01 сказано, что при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

а) использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

б) использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

г) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации.

Объекты внешнего благоустройства (клумбы, фонтаны, деревья, пешеходные дорожки и т.д.), как мы отмечали выше и о чем неоднократно указывалось в письмах налогового и финансового ведомств, не используются ни в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг), ни для управленческих нужд организации. Кроме того, они не обладают способностью приносить организации экономические выгоды.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов, а также о затратах организации по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота (кроме птицы, пушных зверей, кроликов, семей пчел, служебных собак, подопытных животных, которые учитываются в составе средств в обороте).

Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, установлен перечень имущества, которое относится к основным фондам. В соответствии с ОКОФ основными фондами являются произведенные активы, используемые неоднократно или постоянно в течение длительного периода, но не менее одного года, для производства товаров, оказания рыночных и нерыночных услуг.

Согласно ОКОФ к основным фондам не относятся объекты внешнего благоустройства (внутрисанаторные дороги, терренкуры, подпорные стенки, главная лестница, лестница, фонтаны, скульптуры, малые архитектурные формы, газоны, клумбы, пляжные сооружения), а также художественные картины, декоративные панно, костюмы художественной самодеятельности и т.д. (см. также Письмо Минфина России от 13.10.2004 N 03-03-01-04/1/73).

Учитывая вышеизложенное, у организации отсутствуют основания для отражения стоимости объектов внешнего благоустройства на счете 01 "Основные средства". Произведенные затраты могут быть списаны в дебет счета 91-2 "Прочие расходы". В этом случае не возникает обязанности по включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество стоимости рассматриваемых объектов. Понятно, что с данным подходом налоговые органы вряд ли согласятся (тем более что в Письме Минфина России N 03-06-01-04/204 объекты внешнего благоустройства поименованы). Следовательно, организация будет привлечена к ответственности за занижение налогооблагаемой базы по налогу на имущество. Таким образом, сторонникам такого подхода нужно быть готовыми доказывать свою правоту в суде. Отметим, что на момент выхода статьи арбитражная практика по этому вопросу еще не сложилась.

Осторожным налогоплательщикам можно рекомендовать отражать объекты внешнего благоустройства на отдельном одноименном субсчете, открытом к счету 01 "Основные средства", и согласно указаниям Минфина включать их стоимость (за минусом износа) в налогооблагаемую базу по налогу на имущество.

Благоустройство арендованной территории

Решение вопроса о возможности применения вычета по НДС и включения затрат на благоустройство в налоговые расходы у арендатора зависит от того, возмещает арендодатель произведенные расходы или нет. Если понесенные расходы по договоренности сторон подлежат возмещению владельцем недвижимости, то арендатор должен отразить в учете операции по реализации. Таким образом, арендатор сможет принять НДС к вычету и включить сумму затрат в расходы. Если арендодатель расходы не возмещает, то стоимость объектов внешнего благоустройства не уменьшает налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на основании п. 16 ст. 270 НК РФ, так как объекты, являющиеся неотделимыми улучшениями, передаются арендодателю безвозмездно. Налог на добавленную стоимость начисляется в бюджет в силу пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ и принимается к вычету.

Однако, по мнению многих специалистов, проблема может быть решена, например, следующим образом.

Ситуация. Организация арендует часть здания. Арендатор принял решение приобрести деревья и кустарники и высадить их на прилегающей территории.

Арендатору будет достаточно проблематично обосновать правомерность включения в состав налоговых расходов стоимости зеленых насаждений. Вместе с тем выход можно найти. Например, при заключении договора аренды стороны должны внести в договор условие о том, что арендодатель обязан произвести озеленение близлежащего участка. Эти дополнительные расходы арендатор возместит арендодателю в составе арендной платы. Налоговые органы не смогут предъявить претензии арендодателю, так как для него произведенные расходы носят производственный характер и являются экономически обоснованными (ведь без озеленения он не смог бы сдать помещение в аренду и, соответственно, не получил бы доход).

Есть и другой вариант. Арендатор осуществляет озеленение собственными силами или с привлечением сторонней организации. Затем арендодатель возмещает все произведенные затраты. Таким образом, для арендатора эта операция будет обычной реализацией (с начислением НДС и отражением доходов и расходов в целях налогообложения прибыли). Но здесь проблемы с налогообложением возникнут у арендодателя. Если он применяет УСН, то вопрос о вычете по НДС неактуален, однако учесть расходы на озеленение при исчислении единого налога арендодатель также не сможет.

Таким образом, решая вопрос о вложениях в благоустройство прилегающей территории, организация должна учитывать, что все затраты ей предстоит произвести за счет собственных средств.

Т.Ю.Кошкина

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета

и налогообложения"

Подписано в печать

29.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——