"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 8

ОПТИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПОСРЕДСТВОМ РЕОРГАНИЗАЦИИ

Сама по себе реорганизация, как юридический процесс, на наш взгляд, мало подходит для оптимизации налогообложения. Это связано с несколькими факторами: трудоемкостью самого процесса реорганизации, сложностью документального обеспечения; отсутствием четкой регламентации в законодательстве данного вопроса, что часто приводит к признанию реорганизации недействительной в судебном порядке (неясен даже сам вопрос, можно ли признать реорганизацию недействительной, каковы юридические последствия данной процедуры, кто имеет право заявить иск подобного содержания и прочее); и, самое главное, реорганизация в соответствии с ГК РФ является часом "Х" для предприятия - моментом исполнения всех обязательств (за исключением, пожалуй, налоговых).

Когда возможна оптимизация налогов при реорганизации?

Все эти особенности реорганизации приводят в целях оптимизации налогообложения к одному серьезному выводу: оптимизация налогообложения через реорганизацию возможна только в случае, если предприятие не имеет долгов (либо в состоянии их оперативно и досрочно погасить) и вся процедура реорганизации предельно четко детализирована предприятием (вплоть до выделения в разделительном балансе или передаточном акте конкретных налоговых обязательств и прав, передаваемых в процессе реорганизации).

Итак, допустим, что наше идеализированное предприятие обладает всеми вышеуказанными чертами. Каким образом оно может оптимизировать налоговые платежи?

Здесь следует оговориться. Во-первых, мы будем рассматривать оптимизацию не всех налоговых платежей, а только некоторых из них - налога на прибыль (далее по тексту - НПО) и налога на добавленную стоимость (НДС). Во-вторых, речь пойдет не обо всех юридических лицах, а только о тех, которые реорганизуются в формах ООО и АО. В-третьих, рассматривать мы будем не все виды реорганизации, а только те, которые наиболее приемлемы с точки зрения оптимизации налоговых платежей. Таковыми, как нам представляется, являются реорганизации в формах выделения, разделения, присоединения и слияния. Преобразование, с нашей точки зрения, практически бесполезно в целях уменьшения налогового бремени.

Как правило, суть любой оптимизации сводится к безналоговой передаче имущества от одного лица другому, либо в уменьшении доходной части своего бизнеса (как вариант - сокрытие доходов или переведение своих облагаемых доходов в "безналоговые" доходы), либо, наконец, в увеличении расходной части, уменьшающей налоговую базу того или иного налога.

Выбор способа оптимизации налоговых платежей также зависит от многих факторов: целью может стоять получение права на налоговый вычет по НДС; создание юридического лица с хорошими балансовыми показателями за счет увеличения прибыли от безналоговых операций в целях дальнейшего его кредитования. Наконец, цель может быть вообще исключительно проста - не платить налоги или платить их в меньшем размере. Могут быть и другие цели.

Важно другое - каждая схема по оптимизации должна разрабатываться индивидуально под предприятие и ситуацию, так как оптимизация налогообложения достаточно опасна и зачастую строится на неотрегулированности законодательства о налогах и сборах, а значит, всегда содержит в себе риск быть оспоренной и причинить убытки "незадачливому оптимизатору".

В данной статье нам хочется предложить Вашему вниманию три схемы оптимизации налоговых платежей при реорганизации.

Схема 1. Избежание уплаты НДС и НПО

при продаже имущества через реорганизацию

Ситуация: Ваше предприятие имеет в собственности и на балансе основные средства, НДС по которым уже принят Вами к вычету и Вы намереваетесь реализовать данные основные средства покупателю.

Цель: реализация имущества без возникновения обязанности по начислению и уплате в бюджет НДС со стоимости реализуемого имущества и без уплаты НПО.

Способ: Помимо прочих вариантов (простое товарищество, создание в долях дочернего Общества, отсрочка платежа при продаже и т.д.), способных привести Вас к данной цели, существует также и вариант с реорганизацией.

Шаг 1. Для начала проведите реорганизацию в форме выделения из состава своего Общества нового Общества. Согласно п. 8 ст. 50 НК РФ при реорганизации в форме выделения у лица, возникшего в результате реорганизации (выделенного), правопреемства по налоговым обязательствам не возникает. То есть при отсутствии каких-либо иных (не налоговых) долгов Ваше вновь созданное Общество не будет отвечать по долгам выделившего его.

Шаг 2. При реорганизации в форме выделения Вы передаете в собственность нового Общества то самое имущество, которое предполагается к перепродаже, без передачи на это Общество каких-либо балансовых долгов (эта операция не подлежит налогообложению ни НДС, ни НПО). Сделать это можно двумя способами:

- как взнос в уставный капитал нового Общества;

- как простую передачу имущества с баланса на баланс (по разделительному балансу).

Почему не облагается НДС. Согласно пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача имущества правопреемнику при реорганизации не признается реализацией товаров (работ, услуг). Согласно пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ не признаются реализацией в целях исчисления НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ. Кроме того, согласно Федеральному закону от 22.07.2005 N 118-ФЗ передача имущественных прав при реорганизации предприятия не облагается НДС (действие этого Закона распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.).

Почему не облагается НПО. Данная операция ни в случае со взносом в уставный капитал нового Общества, ни в случае с простой передачей имущества с баланса на баланс не будет облагаться НПО, так как НПО облагается прибыль, которой признаются доходы, уменьшенные на величину расходов. Доходов и расходов у нового Общества в описанной ситуации не возникает.

Во-первых, с точки зрения ст. 41 НК РФ доход - это экономическая выгода, выраженная в денежной или натуральной формах, в данном же случае экономической выгоды не возникает;

Во-вторых, имущество, полученное новым Обществом, нельзя рассматривать как полученное безвозмездно или отчужденное, ведь на момент составления разделительного баланса нового Общества еще не было (т.е. не было правоспособной второй стороны). Данное имущество следует рассматривать как собственное имущество нового юридического лица.

Правда, в случае с НПО (при простой передаче с баланса на баланс, без внесения в уставный капитал нового Общества) ситуация является достаточно спорной, так как прямых указаний на этот счет НК РФ не содержит, т.е. возможна потенциально спорная ситуация. Для избежания этого рекомендуем внести продаваемое имущество в уставный капитал нового Общества, руководствуясь пп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ (имущество, внесенное в уставный капитал организации, не признается ее доходом в целях налогообложения).

Тем более что согласно п. 3 ст. 277 НК РФ у акционера (участника) нового Общества - юридического лица не возникает дохода в указанном случае. То есть данная операция (в случае со взносом имущества в уставный капитал) не облагается НПО ни для реорганизуемого (выделяющего) Общества, ни для созданного в процессе реорганизации (выделившего), ни для Общества - участника (бывшего участника) выделяющего юридического лица.

Шаг 3. Новое Общество реорганизуется в форме присоединения к нему покупателя имущества. Налогооблагаемой базы по НДС и НПО в данном случае также не возникает на основании тех же статей НК РФ, указанных в подпункте "Шаг 2" настоящей статьи.

Присоединяемое Общество в данной схеме заканчивает свое существование, а собственник данного Общества становится участником присоединившего Общества. При этом стоимость его номинальной доли целесообразно оценить как равную стоимости реализации этого имущества.

Шаг 4. И, наконец, продавец (новый участник присоединившего Общества, т.е. Общества, собственник которого покупатель) выходит из состава присоединившего Общества, забрав номинальную стоимость своей доли в этом Обществе, равную стоимости имущества в денежной форме.

Следует учесть, что этот вариант может заинтересовать только при высокой цене сделки и при том условии, что покупатель не является плательщиком НДС, так как в противном случае при реализации данного варианта покупатель лишится возможности принять НДС по приобретенным основным средствам к вычету.

Схема 2. Оптимизация НПО через уменьшение суммы налога,

подлежащей уплате, посредством реорганизации

Данная схема может быть интересна тем налогоплательщикам, у которых высокий доход при низких издержках и которые при этом заинтересованы в том, чтобы в их балансовых показателях фигурировала высокая прибыль.

Ситуация: Компания Х находится на общей системе налогообложения, реализует товар собственного производства (либо приобретенный) с наценкой, скажем, 50% над его первоначальной стоимостью. Кроме того, Х является фирмой, которая заинтересована в периодическом кредитовании.

Цель: Х хочет сохранить хорошие балансовые показатели, одновременно уменьшив свои налоговые платежи (в частности, НПО).

Способ: Предлагаемый вариант в первой своей части хорошо известен.

Шаг 1. Х организует несколько юридически независимых (но фактически аффилированных) Обществ, которым передает товар по себестоимости либо с минимальной наценкой - скажем, 1%, на реализацию по договорам комиссии. Если Х - производитель указанного товара, то доказать занижение цены в порядке ст. 40 НК РФ практически невозможно.

Шаг 2. Если аффилированные Общества применяют упрощенную систему налогообложения по ставке 6% от валового дохода (далее - УСН), то целесообразно всю реальную наценку (50%) над стоимостью товара сделать комиссионным вознаграждением данных Обществ.

Если аффилированные Общества применяют единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД), скажем, реализуют физическим лицам или индивидуальным предпринимателям за наличный расчет, то целесообразно передавать таким Обществам товар не по договору комиссии, а по договору купли-продажи с той же наценкой над стоимостью товара - 1%, а всю реальную наценку (50%) оставлять в собственности данных Обществ.

Шаг 3. Когда по истечении I квартала вся наценка оседает в этих аффилированных Обществах, Х производит реорганизацию в форме их присоединения и вся прибыль указанных Обществ становится прибылью Х. НПО и НДС в последнем варианте не возникают в соответствии со ст. ст. 39, 41, 146 и 277 НК РФ. Аргументация, по сути, та же, что и в схеме 1.

Итоговым результатом реализации данной схемы станет общее снижение налоговых платежей по НДС (в связи с тем, что Общества, применяющие УСН и ЕНВД, не платят НДС). В результате, Х, в конечном счете, заплатит НДС со своей наценки - 1%, а также произведет снижение платежей по НПО примерно в 4 раза (6% от конечной наценки, а не 24% как в случае с НПО), либо еще большее снижение НПО, если аффилированные с Х Общества использовали ЕНВД. В последнем случае размер наценки вообще не будет играть никакой роли - уплачивается фиксированная ставка ЕНВД, рассчитываемая в зависимости от физических показателей - размер и ценности участка, с которого производится реализация. Достигнута также и конечная цель - возврат всей прибыли на Х.

Следует заметить, что похожий механизм оптимизации налоговых платежей был, по нашим сведениям, использован ОАО "Сибнефть", которое, правда, применило для аффилированных Обществ не разные системы налогообложения, а российские офшоры со льготным налогообложением.

Другие схемы оптимизации НПО и НДС через реорганизацию

Есть и более простые схемы оптимизации НПО и НДС через реорганизацию.

Например, через применение убытков другого юридического лица в собственных целях (увеличение издержек). Данный способ возможен благодаря нормам ст. 283 НК РФ. Здесь суть в слиянии (или присоединении) Общества, имеющего убытки прошлых периодов, признаваемые в целях уменьшения налогооблагаемой базы по НПО, к Обществу, доходы которого Вы желаете уменьшить. Но данный вариант вряд ли можно расценивать как самоцель. Скорее, это прикладная задача, в том случае, если Вы кого-то хотите присоединить (или произвести слияние), например, в целях получения права пользования его активами.

Возможна также оптимизация через получение права на вычет по НДС через присоединение юридического лица в порядке правопреемства налоговых прав и обязанностей, предусмотренном ст. 50 НК РФ.

Как вариант - закупка товара на условиях отсрочки платежа у контрагента, а затем присоединение его к себе. Так как, с одной стороны, вы оплатите товар путем присоединения к себе кредитора (произойдет совпадение должника и кредитора в одном лице - вы получите по передаточному акту право требования к самому себе), а значит, получите право на возмещение НДС по оплаченному товару. А, с другой стороны, Ваш контрагент как бы осуществит реализацию товара в момент присоединения к Вам. Но требовать с него этот НДС будет невозможно, так как реализация товара фактически наступит у Вашего контрагента с того момента, как его исключат из Единого реестра юридических лиц, а значит, уже не будет субъекта по уплате НДС.

Впрочем, такая позиция достаточно спорна, в НК РФ не освещена, а судебной практики по такой ситуации мы пока не встречали. Вполне возможно, что в порядке все той же ст. 50 НК РФ Вас признают обязанным за контрагента уплатить НДС с реализации Вам же товара. Все точки над "i" в данном случае будут расставлены уже арбитражным судом.

Д.Г.Архипов

Юрист

юридического отдела

ООО "Ирина парфюмлайн"

В.В.Данилин

Начальник

юридического отдела

ООО "Ирина парфюмлайн"

Подписано в печать

29.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——