"Налоговый учет для бухгалтера", 2005, N 8

ПРОБЛЕМЫ ПРИМЕНЕНИЯ ПБУ 18/02

(ПО ИТОГАМ АУДИТОРСКИХ ПРОВЕРОК ОТЧЕТНОСТИ

ЗА 2003 - 2004 ГОДЫ)

Опыт проведения аудита бухгалтерской отчетности предприятий за 2003 - 2004 гг. показал, что требования ПБУ 18/02 бухгалтерами либо вообще не выполняются, либо выполняются не в полном объеме. То есть формально некоторые показатели бухгалтерской отчетности по отложенным налоговым активам и обязательствам формируются, однако их достоверность вызывает большие сомнения вследствие применения учетных методик, не соответствующих требованиям ПБУ 18/02.

Для пояснения ситуации рассмотрим пример.

Пример. ООО "Рога и копыта" производит мундштуки и расчески. Для простоты предположим, что Общество освобождено от уплаты НДС. Баланс Общества на начало отчетного периода выглядит так.

     
   ——————T——————————————————————————————————————————————————————————¬
   |  N  |                     Начальное сальдо                     |
   |счета+————————————————————————————T—————————————————————————————+
   |     |            Дебет           |           Кредит            |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  01 |           5500,00          |                             |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  02 |                            |           1450,00           |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  10 |           1000,00          |                             |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  60 |           1100,00          |           2300,00           |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  69 |                            |           1000,00           |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  70 |                            |           1278,00           |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  77 |                            |             72,00           |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  80 |                            |           2000,00           |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |  84 |            500,00          |                             |
   +—————+————————————————————————————+—————————————————————————————+
   |Итого|           8100,00          |           8100,00           |
   L—————+————————————————————————————+——————————————————————————————
   

В отчетном периоде Общество произвело и реализовало продукцию на 10 000 руб. На балансе Общества числятся два объекта основных средств, по которым, в силу различных способов оценки первоначальной стоимости и применения различных норм амортизации, возникают временные разницы. Кроме того, Общество в отчетном периоде осуществляло расходы, не принимаемые для целей налогообложения, на сумму 1100 руб. Аналитический учет налоговых разниц в Обществе не организован. Отражение постоянных и отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерской отчетности производится наиболее простым, "народным", методом:

1. Определяется величина прибыли по данным бухгалтерского учета (Дебет 90, 91 Кредит 99).

2. Начисляется налог на бухгалтерскую прибыль (условный расход - Дебет 99 Кредит 68).

3. По данным декларации по налогу на прибыль определяется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (текущий налог на прибыль).

4. Определяется разница между суммами налога по данным бухгалтерского и налогового учета.

5. На сумму полученной разницы выполняется бухгалтерская запись: Дебет 68 Кредит 77 (если сумма налога по данным бухгалтерского учета превышает сумму налога, заявленную в декларации) или Дебет 09 Кредит 68 в обратной ситуации. Далее составляется бухгалтерская отчетность.

В результате применения рассмотренной методики хозяйственные операции были отражены в учете следующим образом.

     
   ————T—————————————————T——————————————————————T—————————T—————————¬
   | N |    Содержание   |  Бухгалтерский учет  |Налоговый| Разница |
   |п/п|  хозяйственных  |                      |   учет  |         |
   |   |     операций    +—————T——————T—————————+—————————+         |
   |   |                 |Дебет|Кредит|  Сумма  |  Сумма  |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  1|Начислена        |  20 |  70  | 1 500,00| 1 500,00|     0,00|
   |   |заработная плата |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  2|Начислен ЕСН     |  20 |  69  |   390,00|   390,00|     0,00|
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  3|Начислена        |  20 |  02  |   550,00|   780,00|   230,00|
   |   |амортизация      |     |      |         |         |         |
   |   |на объект        |     |      |         |         |         |
   |   |основных средств |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  4|Начислена        |  20 |  02  |   900,00|   620,00|  —280,00|
   |   |амортизация      |     |      |         |         |         |
   |   |на объект        |     |      |         |         |         |
   |   |основных средств |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  5|Учтены расходы,  |  91 |  60  | 1 100,00|     0,00|—1 100,00|
   |   |не принимаемые   |     |      |         |         |         |
   |   |для целей        |     |      |         |         |         |
   |   |налогового учета |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  6|Списаны          |  20 |  10  | 1 000,00|   700,00|  —300,00|
   |   |производственные |     |      |         |         |         |
   |   |запасы           |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  7|Списаны затраты  |  90 |  20  | 4 340,00| 3 990,00|  —350,00|
   |   |по основному     |     |      |         |         |         |
   |   |производству     |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  8|Отражена         |  62 |  90  |10 000,00|10 000,00|     0,00|
   |   |реализация       |     |      |         |         |         |
   |   |продукции (работ,|     |      |         |         |         |
   |   |услуг)           |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  9|Выявлен          |  90 |  99  | 5 660,00| 6 010,00|         |
   |   |финансовый       |     |      |         |         |         |
   |   |результат по     |     |      |         |         |         |
   |   |основному виду   |     |      |         |         |         |
   |   |деятельности     |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   | 10|Выявлен          |  99 |  91  | 1 100,00|         |         |
   |   |финансовый       |     |      |         |         |         |
   |   |результат по     |     |      |         |         |         |
   |   |прочим операциям |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   | 11|Начислен условный|  99 |  68  | 1 094,40| 1 442,40|   348,00|
   |   |налог на прибыль.|     |      |         |         |         |
   |   |Выявлена разница |     |      |         |         |         |
   |   |между текущим и  |     |      |         |         |         |
   |   |условным налогом |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   | 12|Начислен         |  09 |  68  |   348,00|         |         |
   |   |отложенный       |     |      |         |         |         |
   |   |налоговый актив  |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   | 13|Отражена чистая  |  99 |  84  | 3 465,60|         |         |
   |   |прибыль отчетного|     |      |         |         |         |
   |   |периода          |     |      |         |         |         |
   L———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+——————————
   

В результате сумма налоговых активов (обязательств) в бухгалтерской отчетности отражена одним показателем. Таким образом, "все приличия соблюдены", так как п. 19 ПБУ 18/02 допускается отражение отложенных налоговых активов и обязательств в сальдированном (свернутом) виде. Что касается ведения аналитического учета налоговых разниц, то это не предполагается в принципе. Это вариант 1.

Далее рассмотрим вариант 2, при котором хозяйственные операции отражались с учетом всех требований ПБУ 18/02, т.е. с организацией аналитического учета постоянных и временных разниц по видам их возникновения.

Продолжение примера. В этом случае те же хозяйственные операции были отражены в учете следующим способом.

     
   ————T—————————————————T——————————————————————T—————————T—————————¬
   | N |    Содержание   |  Бухгалтерский учет  |Налоговый| Разница |
   |п/п|  хозяйственных  |                      |   учет  |         |
   |   |     операций    +—————T——————T—————————+—————————+         |
   |   |                 |Дебет|Кредит|  Сумма  |  Сумма  |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  1|Начислена        |  20 |  70  | 1 500,00| 1 500,00|     0,00|
   |   |заработная плата |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  2|Начислен ЕСН     |  20 |  69  |   390,00|   390,00|     0,00|
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  3|Начислена        |  20 |  02  |   550,00|   780,00|  —230,00|
   |   |амортизация на   |     |      |         |         |         |
   |   |объект основных  |     |      |         |         |         |
   |   |средств          |     |      |         |         |         |
   |   +—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |   |Начислено        |  68 |  77  |    55,20|         |    55,20|
   |   |отложенное       |     |      |         |         |         |
   |   |налоговое        |     |      |         |         |         |
   |   |обязательство    |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  4|Начислена        |  20 |  02  |   900,00|   620,00|   280,00|
   |   |амортизация на   |     |      |         |         |         |
   |   |объект основных  |     |      |         |         |         |
   |   |средств          |     |      |         |         |         |
   |   +—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |   |Начислен         |  09 |  68  |    67,20|         |    67,20|
   |   |отложенный       |     |      |         |         |         |
   |   |налоговый актив  |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  5|Учтены расходы,  |  91 |  60  | 1 100,00|     0,00| 1 100,00|
   |   |не принимаемые   |     |      |         |         |         |
   |   |для целей        |     |      |         |         |         |
   |   |налогового учета |     |      |         |         |         |
   |   +—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |   |Начислено        |  99 |  68  |   264,00|         |         |
   |   |постоянное       |     |      |         |         |         |
   |   |налоговое        |     |      |         |         |         |
   |   |обязательство    |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  6|Списаны          |  20 |  10  | 1 000,00|   700,00|   300,00|
   |   |производственные |     |      |         |         |         |
   |   |запасы           |     |      |         |         |         |
   |   +—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |   |Погашено         |  77 |  68  |    72,00|         |         |
   |   |отложенное       |     |      |         |         |         |
   |   |налоговое        |     |      |         |         |         |
   |   |обязательство    |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  7|Списаны затраты  |  90 |  20  | 4 340,00| 3 990,00|   350,00|
   |   |по основному     |     |      |         |         |         |
   |   |производству     |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  8|Отражена         |  62 |  90  |10 000,00|10 000,00|     0,00|
   |   |реализация       |     |      |         |         |         |
   |   |продукции (работ,|     |      |         |         |         |
   |   |услуг)           |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   |  9|Выявлен          |  90 |  99  | 5 660,00| 6 010,00|         |
   |   |финансовый       |     |      |         |         |         |
   |   |результат по     |     |      |         |         |         |
   |   |основному виду   |     |      |         |         |         |
   |   |деятельности     |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   | 10|Выявлен          |  99 |  91  | 1 100,00|         |         |
   |   |финансовый       |     |      |         |         |         |
   |   |результат по     |     |      |         |         |         |
   |   |прочим операциям |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   | 11|Начислен условный|  99 |  68  | 1 094,40| 1 442,40|  —348,00|
   |   |налог на прибыль.|     |      |         |         |         |
   |   |Выявлена разница |     |      |         |         |         |
   |   |между текущим и  |     |      |         |         |         |
   |   |условным налогом |     |      |         |         |         |
   +———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+—————————+
   | 12|Отражена чистая  |  99 |  84  | 3 201,60|         |         |
   |   |прибыль отчетного|     |      |         |         |         |
   |   |периода          |     |      |         |         |         |
   L———+—————————————————+—————+——————+—————————+—————————+——————————
   

На первый взгляд, результаты должны быть одинаковыми, однако это не так, в чем можно убедиться, сравнив оборотно-сальдовые ведомости по первому и второму варианту, которые приведены ниже. Строки ведомостей, по которым выявлены расхождения, выделены жирным шрифтом <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Строки ведомостей, по которым выявлены расхождения, обозначены знаком <*>.

Оборотно-сальдовая ведомость - вариант 1

     
   ——————T——————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   | N N | Начальное сальдо |  Оборот за период |  Конечное сальдо  |
   +—————+—————————T————————+—————————T—————————+—————————T—————————+
   |Счета|  Дебет  | Кредит |  Дебет  |  Кредит |  Дебет  |  Кредит |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  01 | 5 500,00|        |     0,00|     0,00| 5 500,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  02 |         |1 450,00|     0,00| 1 450,00|     0,00| 2 900,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  09 |         |        |   348,00|     0,00|   348,00|     0,00|
   | <*> |         |        |   <*>   |   <*>   |   <*>   |   <*>   |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  10 | 1 000,00|        |     0,00| 1 000,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  20 |         |        | 4 340,00| 4 340,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  60 | 1 100,00|2 300,00|     0,00| 1 100,00|     0,00| 2 300,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  62 |         |        |10 000,00|     0,00|10 000,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  68 |         |    0,00|     0,00| 1 442,40|     0,00| 1 442,40|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  69 |         |1 000,00|     0,00|   390,00|     0,00| 1 390,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  70 |         |1 278,00|     0,00| 1 500,00|     0,00| 2 778,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  77 |         |   72,00|     0,00|     0,00|     0,00|    72,00|
   | <*> |         |   <*>  |   <*>   |   <*>   |   <*>   |   <*>   |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  80 |         |2 000,00|     0,00|     0,00|     0,00| 2 000,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  84 |   500,00|        |     0,00| 3 465,60|     0,00| 2 965,60|
   | <*> |   <*>   |        |   <*>   |   <*>   |   <*>   |   <*>   |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  90 |         |        |10 000,00|10 000,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  91 |         |        | 1 100,00| 1 100,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  99 |         |        | 5 660,00| 5 660,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |     | 8 100,00|8 100,00|31 448,00|31 448,00|15 848,00|15 848,00|
   |     |         |        |         |         |   <*>   |   <*>   |
   L—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Оборотно-сальдовая ведомость - вариант 2

     
   ——————T——————————————————T———————————————————T———————————————————¬
   | N N | Начальное сальдо |  Оборот за период |  Конечное сальдо  |
   +—————+—————————T————————+—————————T—————————+—————————T—————————+
   |Счета|  Дебет  | Кредит |  Дебет  |  Кредит |  Дебет  |  Кредит |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  01 | 5 500,00|        |     0,00|     0,00| 5 500,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  02 |         |1 450,00|     0,00| 1 450,00|     0,00| 2 900,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  09 |         |        |    67,20|     0,00|    67,20|     0,00|
   | <*> |         |        |   <*>   |   <*>   |   <*>   |   <*>   |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  10 | 1 000,00|        |     0,00| 1 000,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  20 |         |        | 4 340,00| 4 340,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  60 | 1 100,00|2 300,00|     0,00| 1 100,00|     0,00| 2 300,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  62 |         |        |10 000,00|     0,00|10 000,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  68 |         |    0,00|    55,20| 1 497,60|     0,00| 1 442,40|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  69 |         |1 000,00|     0,00|   390,00|     0,00| 1 390,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  70 |         |1 278,00|     0,00| 1 500,00|     0,00| 2 778,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  77 |         |   72,00|    72,00|    55,20|     0,00|    55,20|
   | <*> |         |   <*>  |   <*>   |   <*>   |   <*>   |   <*>   |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  80 |         |2 000,00|     0,00|     0,00|     0,00| 2 000,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  84 |   500,00|        |     0,00| 3 201,60|     0,00| 2 701,60|
   | <*> |   <*>   |        |   <*>   |   <*>   |   <*>   |   <*>   |
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  90 |         |        |10 000,00|10 000,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  91 |         |        | 1 100,00| 1 100,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |  99 |         |        | 5 660,00| 5 660,00|     0,00|     0,00|
   +—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+—————————+
   |     | 8 100,00|8 100,00|31 294,40|31 294,40|15 567,20|15 567,20|
   |     |         |        |         |         |   <*>   |   <*>   |
   L—————+—————————+————————+—————————+—————————+—————————+——————————
   

Проанализируем причины и последствия расхождений.

1. Изменение величины чистой прибыли произошло в результате неотражения (или неполного отражения) в учете постоянных налоговых разниц. Это привело к появлению в балансе фиктивного актива на счете 09 на величину искажения прибыли и может привести к неправильному начислению дивидендов (или иному использованию чистой прибыли) в отчетном и последующих периодах.

2. В результате отсутствия аналитического учета временных разниц отложенные налоговые активы и обязательства отчетного периода отражены в сальдированном виде на счете 09. Это допускается п. 19 ПБУ 18/02, однако может ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности предприятия относительно его финансового положения. Кроме того, для применения такого метода необходима абсолютная уверенность в правильности декларации по налогу на прибыль, т.к. сверить ее показатели с данными бухгалтерского учета будет невозможно.

Необходимо отметить, что принципиальный отказ от отражения в бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и обязательств влечет искажение чистой прибыли на величину упомянутых показателей.

Как видно на условном примере, суммы искажения строк бухгалтерского баланса могут составить существенную величину. Согласно ст. 120 НК РФ неправильное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета является грубым нарушением правил учета доходов и расходов. В соответствии со ст. 15.11 КоАП РФ грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 20 до 30 МРОТ, если такое нарушение повлекло за собой искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов.

* * *

Из вышесказанного следует, что "народные" способы отражения в бухгалтерском учете постоянных, а также временных налоговых разниц (отложенных налоговых активов и обязательств) могут привести к существенным искажениям бухгалтерской отчетности.

Подготовка достоверной бухгалтерской отчетности требует точного выполнения требований ПБУ 18/02 в части ведения синтетического и аналитического учета налоговых разниц.

В следующих наших статьях будут рассмотрены методики ведения учета налоговых разниц по видам активов и обязательств, а именно:

- основные средства и нематериальные активы;

- производственные запасы и товары;

- незавершенное производство, готовая продукция и товары отгруженные;

- расходы будущих периодов;

- расходы на оплату труда;

- прочие расходы предприятия;

- внереализационные и операционные доходы.

Данные статьи увидят свет в последующих номерах журнала.

С.А.Пресняков

Директор

аудиторской компании

ООО "ФинИнформ"

г. Н. Новгород

Подписано в печать

29.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——