"Аудит и налогообложение", 2005, N 8

Вопрос: Арендодатель, сдавая здания (помещения) в аренду, предоставляет арендатору и коммунальные услуги, необходимые для обеспечения нормальных условий эксплуатации здания (помещения). Каков порядок учета расходов по коммунальным услугам?

Ответ: Договором аренды могут быть предусмотрены следующие способы оплаты арендатором коммунальных услуг.

1. Расходы по оплате коммунальных услуг покрываются арендатором в составе арендных платежей.

В этом случае все поступления от арендатора являются доходом арендодателя и отражаются аналогично отражению арендной платы: либо как выручка от оказания услуг (п. 5 ПБУ 9/99, ст. 249 НК РФ), либо как операционные доходы - в бухгалтерском учете (п. 7 ПБУ 9/99) и внереализационные доходы - в налоговом учете (п. 4 ст. 250 НК РФ).

Затраты по коммунальным услугам арендодатель вправе отнести соответственно либо к расходам по реализации (п. 5 ПБУ 10/99, ст. 264 НК РФ), либо к операционным расходам - в бухгалтерском учете (п. 11 ПБУ 10/99) и внереализационным расходам - в налоговом учете (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ). НДС, уплаченный арендодателем в составе платы за коммунальные услуги, предъявляется к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ при условии, что арендная плата облагается НДС.

Что касается арендатора, то он оплачивает арендодателю только арендную плату, сумму которой он включает в состав своих расходов (п. п. 5, 11 и 12 ПБУ 10/99, пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ), а предъявленный ему арендодателем НДС принимается к вычету в порядке, предусмотренном ст. ст. 171 и 172 НК РФ.

2. Расходы за коммунальные услуги арендатор компенсирует арендодателю на основании выставленного арендодателем счета и копий документов, подтверждающих сумму этих расходов.

При таком оформлении отношений по договору аренды получаемые от арендатора денежные суммы являются возмещаемыми и не отражаются в составе доходов и расходов арендодателя ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете.

Что касается арендатора, то на основании договора аренды, в котором указана сумма арендной платы, и акта, подтверждающего передачу арендатору в распоряжение здания (помещения), указанного в договоре аренды, арендная плата учитывается в качестве расхода.

Признание коммунальных платежей расходами производится на основании счетов арендодателя на возмещение сумм коммунальных платежей с приложением копий счетов специализированных организаций за оказанные коммунальные услуги, выставленных на имя арендодателя, и договора аренды, в соответствии с которым арендатор возмещает арендодателю стоимость коммунальных платежей.

В налоговом учете согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией; расходы по коммунальным услугам согласно пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ - к материальным расходам (при условии, что данные затраты арендатора отвечают требованиям ст. 252 НК РФ).

Следует отметить, что второй способ оплаты коммунальных услуг является самым распространенным и в то же время самым спорным.

По иногда встречающемуся мнению налоговых органов, выраженному, в частности, в Письме УФНС по Московской области от 03.02.2005 N 21-27/28632, сумму компенсации коммунальных расходов арендодатель обязан включить в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, а также в налоговую базу по НДС.

Для обоснования позиции, что при втором варианте сумма возмещения коммунальных расходов не является ни доходом, ни расходом арендодателя, а также не подлежит обложению НДС, можно привести следующие доводы.

В соответствии со ст. 611 ГК РФ арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества, то есть здание (помещение) должно быть обеспечено тепло-, электроэнергией, водоснабжением и т.п. для нормальной его эксплуатации арендатором.

В связи с тем что договоры с энергоснабжающими организациями заключены арендодателем, а фактическими потребителями коммунальных услуг являются арендодатель и (или) арендатор, порядок распределения суммы расходов по оплате этих услуг может быть установлен сторонами в договоре.

Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы (п. 12 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, направленного Информационным письмом Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66).

Компенсация стоимости коммунальных услуг арендатором производится в соответствии с договором аренды сверх арендной платы.

Из п. 22 вышеуказанного Обзора следует, что заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленные коммунальные услуги, не может быть квалифицировано как договор оказания коммунальных услуг.

Деятельность арендодателя по предоставлению коммунальных услуг следует рассматривать как посредническую, поскольку арендодатель перевыставляет арендатору счета за услуги, приобретенные от своего имени, но за счет арендатора. Сам он при этом не является ни потребителем, ни поставщиком услуг, а только возмещает свои расходы по оплате коммунальных услуг, потребленных арендатором.

На основании п. п. 2 и 3 ПБУ 9/99 суммы компенсационных платежей не включаются в доходы арендодателя, а представляют собой отдельную хозяйственную операцию, не связанную с получением дохода в виде арендной платы. Для подтверждения того, что с арендатора взимается стоимость услуг по ценам поставщика, используются копии расчетных документов, выставленных поставщиками арендодателю.

В свою очередь, согласно п. п. 2 и 3 ПБУ 10/99 компенсационные выплаты, производимые арендатором, не относятся к расходам арендодателя.

Как указано в п. 9 ст. 251 НК РФ, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившие комиссионеру, агенту и (или) поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) поверенным за комитента, принципала и (или) доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

При этом п. 9 ст. 270 НК РФ установлено, что для целей налогообложения не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Таким образом, суммы возмещения коммунальных расходов не будут учтены в составе доходов и расходов арендодателя и в налоговом учете.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС является реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Поскольку со стороны арендодателя реализация коммунальных услуг не осуществляется, операция по компенсации коммунальных расходов не будет являться объектом обложения НДС.

Следовательно, возмещение арендатором коммунальных расходов не облагается у арендодателя ни НДС, ни налогом на прибыль.

Консультационный отдел

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

29.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——