"Аудит и налогообложение", 2005, N 8

ЭКСПОРТ НЕФТИ: ВЫЧЕТЫ ПО НДС

Как правило, контрагент оказывает другому контрагенту услуги по перевалке (погрузке) нефти на экспорт через причалы нефтяного терминала. Допустим, что организация, оказывающая услуги, предъявляет другой организации НДС за оказанные услуги по ставке 18% в то время как должна была бы применить ставку 0%. Другая организация, оплатив услуги поставщику, относит налог к вычету из бюджета.

Правомерно ли в данном случае применение покупателем вычета из бюджета по НДС?

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ облагается НДС по нулевой ставке реализация товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Также по нулевой ставке согласно пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ облагается реализация работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией указанных выше товаров. Причем положения этого подпункта распространяются на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и импортируемых в РФ, выполняемые российскими перевозчиками.

Таким образом, исходя из характера оказываемых контрагентом услуг данные услуги подпадают под названные положения НК РФ и должны облагаться по ставке 0%, но только в том случае, если контрагент соберет пакет документов, подтверждающих обоснованность применения данной ставки, которые перечислены в п. 4 ст. 165 НК РФ. Эти документы вместе с налоговой декларацией должны быть представлены в срок не позднее 180 дней, считая с даты оформления региональными таможенными органами грузовой таможенной декларации.

Если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта или транзита, налогоплательщик не представит указанные документы (их копии), названные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%.

Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение ставки 0%, уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 176 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Контрагент, несмотря на то, что его услуги облагаются по ставке 0%, выставляет счета-фактуры покупателю с НДС, рассчитанным по ставке 18%, а покупатель, оплатив данные услуги, принимает такие суммы НДС к вычету.

В данной ситуации организация, оплачивающая услуги, правомерно пользуется правом на налоговые вычеты. Это подтверждают нормы НК РФ, которые устанавливают порядок применения вычетов по НДС.

В пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ.

При этом п. 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо иных документов в случаях, предусмотренных п. 3 и п. п. 6 - 8 ст. 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Таким образом, для возникновения права на применение вычета налогоплательщику необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- наличие счета-фактуры от поставщика;

- оплата услуг;

- принятие на учет оказанных услуг и наличие первичных документов, то есть отражение расходов на данные услуги на счетах бухгалтерского учета и наличие акта об оказанных услугах;

- использование данных услуг для осуществления операций, облагаемых НДС.

Других требований для применения вычетов в отношении приобретаемых товаров, работ, услуг НК РФ не предусматривает.

Таким образом, при соблюдении названных условий налогоплательщик имеет право пользоваться вычетами по НДС.

При этом неправомерно считать в данной ситуации счет-фактуру поставщика выставленным с нарушением порядка, предусмотренного п. п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, а значит, и не являющимся основанием для принятия НДС к вычету на основании того, что в нем указана ставка НДС 18%, а не 0%. Статья 169 НК РФ устанавливает только обязательные реквизиты счета-фактуры, среди которых есть и такой реквизит, как налоговая ставка.

Каких-либо особых требований для отражения данного реквизита в счете-фактуре ст. 169 НК РФ не предусматривает. При этом ни в этой статье, ни где-либо еще в Кодексе не говорится, что покупатель обязан проверять правильность применения поставщиком ставки НДС, и, если ставка указана в счете-фактуре неправильно, на основании такого счета-фактуры он не может принять НДС к вычету.

На практике нередко налоговые органы предъявляют претензии организациям-покупателям товаров, работ, услуг, реализация которых должна облагаться по нулевой ставке у поставщика, если последний предъявляет НДС покупателю по ставке 18, а не 0%, а затем фактически не уплачивает НДС в бюджет. Эти претензии абсолютно неправомерны.

НК РФ не ставит возможность применения налогоплательщиком вычета по НДС в зависимость от уплаты налога в бюджет его контрагентом, что подтверждается арбитражной практикой.

Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.11.2004 по делу N Ф04-8017/2004(6215-А45-33) указано на то, что "законодательством, определяющим порядок возмещения налога на добавленную стоимость из бюджета, не установлена обязанность покупателя представлять доказательства перечисления контрагентами в бюджет полученного от покупателя в составе цены товара налога на добавленную стоимость".

Суд пришел к выводу, что налогоплательщик имел право на применение налоговых вычетов, поскольку им был уплачен НДС по счету-фактуре, выставленному лицом, которое не имело права выделять сумму налога в счетах-фактурах и предъявлять НДС к уплате.

Суд обратил внимание на то, что при условии уплаты НДС в составе покупной цены на товар налогоплательщик приобрел право на применение налоговых вычетов.

Аналогичного подхода придерживается и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.02.2005 по делу N А05-14373/04-26.

Суд пояснил, что нормами гл. 21 НК РФ, в том числе п. п. 5 - 6 ст. 169 НК РФ, на покупателя товаров (работ, услуг) не возлагается ответственность за достоверность указанных в счетах-фактурах сведений.

Применительно к рассматриваемой ситуации можно говорить о том, что покупатель обоснованно полагал, что сведения о ставке налога, указанные в счетах-фактурах контрагентов, достоверны, поэтому и произвел уплату налога контрагентам в составе цены услуг, а затем принял эту сумму НДС к вычету.

Следовательно, ответственность к покупателю услуг не может быть применена.

Есть еще два однозначных решения судов в пользу налогоплательщиков:

1) в Постановлении от 10.11.2004 по делу N ФОЗ-А73/04-2/2793 ФАС Дальневосточного округа указал на то, что у налогового органа нет оснований для отказа налогоплательщику в возмещении из бюджета суммы НДС, поскольку спорная сумма налога была уплачена контрагенту и доказательств неперечисления последним налога в бюджет налоговым органом не было представлено;

2) в Постановлении от 30.12.2004 по делу N ФОЗ-А73/04-2/3730 ФАС Дальневосточного округа пришел к выводу, что нет оснований для того, чтобы налогоплательщик-экспортер не имел права заявлять к возмещению НДС, уплаченный перевозчикам за транспортировку экспортного груза по ставке 20%, поскольку такие услуги облагаются НДС по ставке 0%. Суд указал на то, что в данном случае следует исходить из положения п. 5 ст. 173 НК РФ, в соответствии с которым налогоплательщики, выставившие покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС при реализации услуг по операциям, не подлежащим налогообложению, обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет. Суд постановил, что перевозчик (продавец услуг), указавший в счете-фактуре и получивший НДС, обязан уплатить его в полном объеме в бюджет, а покупатель услуг, уплативший НДС перевозчику за оказанные транспортные услуги, имеет право на его возмещение из бюджета.

Однако следует учитывать, что не все решения судов однозначно подтверждают правоту налогоплательщиков. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в своем Постановлении от 18.05.2005 по делу N Ф04-3087/2005(11419-А75-14) указал на то, что право налогоплательщика-экспортера на предъявление сумм налога к вычету связано с фактом уплаты поставщику (перевозчику, оказывающему транспортные услуги экспортеру) сумм налога по ставке 18% при оплате услуг.

При этом суд сослался на то, что из Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О и Постановления Конституционного Суда РФ от 20.02.2001 следует, что праву на возмещение из бюджета сумм налога корреспондирует обязанность по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.

Следовательно, как полагает суд, для признания обоснованности применения заявленных налогоплательщиком вычетов необходимо проверить, воспользовался или нет перевозчик правом по применению ставки 0% по реализации услуг по транспортировке нефти на экспорт. Если такое право в установленном порядке не использовано, то следует проверить, уплачен ли перевозчиком в бюджет налог на добавленную стоимость, полученный от налогоплательщика.

Тем не менее с учетом вышеизложенного суд отметил, что при отсутствии сведений о фактах начисления и уплаты налога в бюджет перевозчиком, выставившим заявителю счет-фактуру по ставке 18, а не 0%, нельзя сделать обоснованный вывод об отсутствии у налогоплательщика права на возмещение НДС из бюджета.

Как видим, суды излагают достаточно веские доводы в пользу налогоплательщиков. В связи с этим следует отметить, что в случае возникновения спора с налоговыми органами по поводу правомерности применения вычетов на основании счетов-фактур контрагентов существует большая вероятность того, что, рассмотрев обстоятельства дела, суд встанет на сторону налогоплательщика.

А.Ларичев

Юрист

ОАО "Объединенные Консультанты "ФДП"

Подписано в печать

29.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——