"Аудит и налогообложение", 2005, N 8

ОБЕСЦЕНЕНИЕ ФИНАНСОВЫХ ВЛОЖЕНИЙ

С вступлением в силу с 2003 г. Положения по ведению бухгалтерского учета "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 порядок оценки финансовых вложений на предмет их обесценения приобрел определенную сложность по сравнению с действовавшим ранее порядком. Во-первых, значительно увеличился перечень финансовых вложений, подлежащих проверке на обесценение. Во-вторых, организации получили механизм этой проверки, требующий определенной самостоятельности или, как принято говорить, профессионального суждения не только бухгалтеров, но и других специалистов, занимающихся вопросами финансовых вложений.

Отражение обесценения финансовых вложений

в бухгалтерском учете

Оценка имущества организации для его отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности согласно ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" производится следующими способами:

- имущества, приобретенного за плату, - путем суммирования фактически произведенных расходов на его покупку;

- имущества, полученного безвозмездно, - по рыночной стоимости на дату оприходования;

- имущества, произведенного в самой организации, - по стоимости его изготовления.

Применение других методов оценки, в том числе путем резервирования, допускается в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

В настоящее время оценка имущества и обязательств путем резервирования предусмотрена в отношении материально-производственных запасов (п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"), финансовых вложений (разд. VI "Обесценение финансовых вложений" ПБУ 19/02) и дебиторской задолженности организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

До 2003 г. в соответствии с п. 45 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности вложения организации в акции других организаций, котировавшиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публиковалась, при составлении бухгалтерского баланса отражались на конец отчетного года по рыночной стоимости, если последняя оказывалась ниже стоимости, принятой к бухгалтерскому учету. На указанную разность производилось образование в конце отчетного года резерва под обесценение вложений в ценные бумаги за счет финансовых результатов у коммерческой организации или увеличение расходов у некоммерческой организации.

Таким образом, организации (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг) обязаны были создавать резервы под обесценение вложений только в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, котировка которых регулярно публиковалась.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг имели право выбора между созданием резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и переоценкой по ценным бумагам, приобретаемым с целью получения дохода от их реализации, по мере изменения их котировки на фондовой бирже. При этом переоценка или создание резервов под обесценение производились для всех котирующихся ценных бумаг, а не только акций.

С введением в действие ПБУ 19/02 оценка путем резервирования стала применяться не только к ценным бумагам, но и к остальным финансовым вложениям, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость.

Напомним, что для целей последующей оценки принятых к бухгалтерскому учету финансовых вложений ПБУ 19/02 разделило их на две группы:

1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость в установленном настоящим ПБУ порядке;

2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.

Финансовые вложения, по которым можно определить в установленном порядке текущую рыночную стоимость, отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Финансовые вложения, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости.

Следует обратить внимание, что в ПБУ 19/02 дается определение текущей рыночной стоимости не для всех финансовых вложений, а только для ценных бумаг. Для целей ПБУ 19/02 под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг (п. 13 ПБУ 19/02).

Следовательно, к финансовым вложениям первой группы могут быть отнесены только ценные бумаги. Все остальные финансовые вложения, то есть вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, вклады организации-товарища по договору простого товарищества и прочие вклады, могут быть отнесены только к финансовым вложениям второй группы.

Обесценением финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается устойчивое существенное снижение стоимости этих финансовых вложений ниже величины экономических выгод, которые организация рассчитывает получить от данных вложений в обычных условиях ее деятельности. В этом случае на основе расчета организации определяется расчетная стоимость финансовых вложений, равная разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и суммой такого снижения.

Устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих условий:

- на отчетную дату и на предыдущую отчетную дату учетная стоимость финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

- в течение отчетного года расчетная стоимость финансовых вложений существенно изменялась исключительно в сторону ее уменьшения;

- на отчетную дату отсутствуют свидетельства того, что в будущем возможно существенное повышение расчетной стоимости финансовых вложений.

Ситуации, при которых может произойти обесценение финансовых вложений, могут быть следующими:

- появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства или объявление его банкротом.

Общие признаки банкротства граждан и организаций приведены в ст. 3 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)". Кроме того, для определения наличия признаков банкротства должника должны учитываться состав и размер денежных обязательств и обязательных платежей, приведенные в п. 2 ст. 4 данного Закона;

- совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости.

В ПБУ 19/02 не раскрывается количественный критерий значительности, а также понятие "аналогичные ценные бумаги".

На наш взгляд, организация может самостоятельно определить данные показатели, впрочем как и показатель существенности снижения стоимости финансовых вложений ниже величины экономических выгод при определении расчетной стоимости, через учетную политику.

При определении количественного критерия значительного количества сделок можно, например, использовать показатель количества сделок, установленный Постановлением ФКЦБ России от 24.12.2003 N 03-52/пс для расчета рыночной стоимости ценных бумаг (не менее 10 сделок).

При определении понятия "аналогичные ценные бумаги" можно использовать разъяснения МНС России, данные в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в соответствии с которыми под аналогичными ценными бумагами в целях гл. 25 НК РФ следует понимать ценные бумаги, сопоставимые, в частности, по виду ценной бумаги, условиям обращения, виду дохода;

- отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае возникновения ситуации, в которой может произойти обесценение финансовых вложений, организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения их стоимости.

Данная проверка производится по всем финансовым вложениям организации, указанным в п. 37 ПБУ 19/02, по которым наблюдаются признаки их обесценения.

В случае если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Резерв под обесценение финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, образуется за счет финансовых результатов (в составе операционных расходов). На сумму создаваемых резервов делается запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".

В бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

Проверка на обесценение производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года (при наличии признаков обесценения). Организация имеет право производить указанную проверку и на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности. При этом должно быть обеспечено документальное подтверждение результатов проверки (например, актом проверки).

Если по результатам проверки на обесценение выявляется дальнейшее снижение расчетной стоимости финансовых вложений, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его увеличения и уменьшения финансового результата (в составе операционных расходов).

Если по результатам проверки на обесценение финансовых вложений выявляется повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва корректируется в сторону его уменьшения и увеличения финансового результата (в составе операционных доходов).

Если на основе имеющейся информации организация делает вывод, что финансовое вложение более не удовлетворяет критериям устойчивого существенного снижения стоимости, а также при выбытии финансовых вложений, расчетная стоимость которых вошла в расчет резерва под обесценение финансовых вложений, сумма ранее созданного резерва под обесценение по данным финансовым вложениям относится на финансовые результаты у коммерческой организации (в составе операционных доходов) или на уменьшение расходов у некоммерческой организации в конце года или того отчетного периода, когда произошло выбытие финансовых вложений.

Пример. В 2004 г. ООО "Инвестор" приобрело акции ОАО "Эмитент" за 200 000 руб. (200 акций номиналом 1000 руб. каждая), которые не обращаются на организованном рынке ценных бумаг.

По состоянию на 31 декабря 2004 г. ООО "Инвестор" провело проверку на обесценение ценных бумаг, которая подтвердила устойчивое снижение их стоимости и выявила признаки банкротства ОАО "Эмитент".

По результатам проверки ООО "Инвестор" рассчитало, что стоимость ценных бумаг снизилась на 20%, в связи с чем был образован резерв под их обесценение в размере 40 000 руб.

В апреле 2005 г. ООО "Инвестор" продало 50 акций ОАО "Эмитент", а в октябре - оставшиеся 150 акций. Все акции были проданы по 1200 руб.

В бухгалтерском учете отражение операций производится следующим образом:

Дт 76 Кт 51 - 200 000 руб. - отражено перечисление денежных средств в оплату ценных бумаг;

Дт 58-1 Кт 76 - 200 000 руб. - ценные бумаги приняты к учету после получения документов о переходе права собственности;

Дт 91-2 Кт 59 - 40 000 руб. - отражено создание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги;

Дт 62 Кт 91-1 - 60 000 руб. - отражен доход от продажи части акций в апреле 2005 г.;

Дт 91-2 Кт 58-1 - 50 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в апреле акций;

Дт 59 Кт 91-1 - 10 000 руб. - отражено уменьшение резерва под обесценение вложений в ценные бумаги на 20% в связи с продажей соответствующего количества акций;

Дт 62 Кт 91-1 - 180 000 руб. - отражен доход от продажи части акций в октябре 2005 г.;

Дт 91-2 Кт 58-1 - 150 000 руб. - отражено списание стоимости проданных в октябре акций;

Дт 59 Кт 91-1 - 30 000 руб. - отражено списание резерва под обесценение вложений в ценные бумаги.

В соответствии с п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности величина финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под их обесценение.

В бухгалтерском балансе (форма N 1) вложения в ценные бумаги отражаются в разд. I "Внеоборотные активы" по строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" либо в разд. II "Оборотные активы" по строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения". Кроме того, информация о наличии финансовых вложений в ценные бумаги раскрывается в разделе "Финансовые вложения" в форме N 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу".

Согласно п. 42 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию с учетом требования существенности в том числе данные о резерве под обесценение финансовых вложений с указанием: вида финансовых вложений; величины резерва, созданного в отчетном году; величины резерва, признанного операционным доходом отчетного периода; сумм резерва, использованных в отчетном году.

Отражение обесценения финансовых вложений

в налоговом учете

В налоговом учете понятие "финансовые вложения" отсутствует. Начисление расходов по формированию резервов, связанных с оценкой активов, признаваемых в бухгалтерском учете как финансовые вложения, предусматривается только для ценных бумаг (ст. 300 НК РФ) и дебиторской задолженности, возникшей на основании уступки права требования (ст. 266 НК РФ).

При этом если в бухгалтерском учете резервы под обесценение создаются для финансовых вложений, в том числе и ценных бумаг, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, в налоговом учете в соответствии со ст. 300 НК РФ резервы могут создаваться только в отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, то есть имеющих рыночную котировку.

Кроме того, в налоговом учете как расходы в виде сумм созданных резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, так и доходы в виде сумм восстановленных резервов не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций (п. 10 ст. 270 и пп. 25 п. 1 ст. 251 НК РФ), за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность и определяющих доходы и расходы по методу начисления.

Профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг" признаются юридические лица, которые осуществляют виды деятельности, указанные в этом Законе. К профессиональной деятельности на рынке ценных бумаг относятся следующие виды деятельности:

- брокерская деятельность;

- дилерская деятельность;

- депозитарная деятельность;

- деятельность по управлению ценными бумагами;

- деятельность по определению взаимных обязательств (клиринг);

- деятельность по ведению реестра владельцев ценных бумаг;

- деятельность по организации торговли на рынке ценных бумаг.

Согласно ст. 4 Закона "О рынке ценных бумаг" дилерской деятельностью признается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и (или) продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и (или) продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам.

Следует обратить внимание, что в налоговом законодательстве определение дилерской деятельности отличается от приведенного выше.

Профессиональные участники рынка ценных бумаг признаются осуществляющими дилерскую деятельность, если данная деятельность предусмотрена соответствующей лицензией, выданной участнику рынка ценных бумаг в установленном порядке (ст. 300 НК РФ).

Однако, по мнению налоговых органов, для признания профессионального участника рынка ценных бумаг лицом, осуществляющим дилерскую деятельность и соответственно имеющим право на применение ст. 300 НК РФ, недостаточно только наличия лицензии на осуществление дилерской деятельности. Необходимо еще и фактическое ее осуществление (Письмо МНС России от 03.06.2002 N ВГ-6-02/779 "О разъяснении отдельных вопросов определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций финансово-кредитными организациями").

Таким образом, при создании резервов под обесценение ценных бумаг по расходам (доходам), формирующим финансовый результат в бухгалтерском учете в составе операционных расходов (доходов) и не принимаемым к учету в целях исчисления налога на прибыль (у всех организаций, в том числе и профессиональных участников рынка ценных бумаг), будут возникать постоянные разницы.

Сумма резерва под обесценение акций, включенная в бухгалтерском учете в состав операционных расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства - суммы налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

О.Папко

Начальник

сектора инвестиционного аудита

ЗАО "Horwath МКПЦН"

Подписано в печать

29.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——