"Издательско-консультационная компания "Статус-Кво 97", 2005

ДОГОВОР АРЕНДЫ, ЛИЗИНГ: УЧЕТ И НАЛОГИ

Н.В.Абрамова

ВВЕДЕНИЕ

Арендные отношения являются весьма распространенными в хозяйственном обороте предприятий, организаций и физических лиц в России. Сделки по аренде встречаются в деятельности практически каждого юридического лица и индивидуального предпринимателя.

В аренду сдается и принимается все: недвижимость и земля, транспортные средства и оборудование, и даже целые предприятия.

С одной стороны, при отсутствии достаточного количества ресурсов на покупку средств труда, организации берут их в аренду. Это позволяет сэкономить значительные денежные средства, направив их в оборот. Если же арендованное имущество перестанет быть нужным, достаточно просто прекратить договор аренды.

С другой стороны, у арендодателя не используемое в производстве имущество не простаивает, не переводится на консервацию, а сдается в аренду, тем самым принося доход. Такая ситуация выгодна обеим сторонам сделки.

Однако у бухгалтера учет арендных отношений может вызвать множество вопросов. Как правильно отразить операции по аренде в бухгалтерском учете? Какие расходы и когда можно учесть при расчете налогов? Какие налоги должен уплачивать арендатор, а какие арендодатель?

Все эти проблемы стали темой данной книги. В ней также учтены последние изменения, внесенные в гл. 25 Налогового кодекса РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ.

1. АРЕНДА: ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ

Основным законодательным актом, регулирующим отношения, возникающие в результате заключения и исполнения договора аренды, является Гражданский кодекс РФ.

Гражданским кодексом РФ установлены общие положения для всех видов договора аренды (ст. ст. 607 - 625 ГК РФ), а также специальные правила, которые относятся только к конкретным видам договора аренды. В связи с этим важным является вопрос о соотношении общих норм и специальных правил, регулирующих арендные отношения, то есть когда и какие нормы следует применять.

В ст. 625 ГК РФ определено, что к отдельным видам договора аренды и договорам аренды отдельных видов имущества (прокат, аренда транспортных средств, аренда зданий и сооружений, аренда предприятий, финансовая аренда) общие положения об аренде применяются, если иное не установлено правилами ГК РФ об этих договорах.

1.1. Договор аренды

Предмет договора

Большинство организаций, не имея возможности приобрести здание, помещение, оборудование или транспортные средства для осуществления своей деятельности, вынуждены арендовать их. Основы арендных отношений, обязанности сторон договора аренды установлены гл. 34 Гражданского кодекса РФ.

В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи). Предметы, которые в процессе аренды меняют свою сущность (сырье, материалы и др.), не могут быть предметом аренды.

В соответствии со ст. 130 Гражданского кодекса РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр, обособленные водные объекты и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе леса, многолетние насаждения, здания, сооружения. Законом к недвижимым вещам может быть отнесено и иное имущество.

Законом могут быть установлены виды имущества, сдача которого в аренду не допускается или ограничивается.

Законом могут быть установлены особенности сдачи в аренду земельных участков и других обособленных природных объектов.

Согласно ст. 608 Гражданского кодекса РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Стороны договора

Сторонами по договору аренды являются арендодатель (лицо, передающее имущество в аренду) и арендатор (лицо, принимающее имущество в аренду). Арендатором и арендодателем могут быть как юридическое, так и физическое лицо.

По договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В арендный период права и обязанности собственника остаются у арендодателя, к арендатору переходит лишь право владения и пользования или пользования имуществом. Полученные арендатором права владения и пользования составляют договор аренды.

Согласно ст. 607 ГК РФ в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным.

Согласно ст. 613 ГК РФ передача имущества в аренду не является основанием для прекращения или изменения прав третьих лиц на это имущество. Следовательно, при заключении договора аренды арендодатель обязан предупредить арендатора обо всех правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (сервитуте, залоге и т.п.); несоблюдение этой обязанности дает право арендатору требовать уменьшения арендной платы или расторжения договора.

Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества. При этом следует иметь в виду, что имущество сдается в аренду вместе со всеми его принадлежностями и относящимися к нему документами (технический паспорт, сертификат и т.д.), если иное не предусмотрено договором. Если такие принадлежности и документы переданы не были, а без них арендатор не мог пользоваться имуществом, он может потребовать такие документы либо потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Важные моменты при заключении договора

При заключении договора аренды очень важно указать в договоре некоторые моменты, так как от того, как оформлены договорные отношения с арендодателем, зависит, как арендатор будет проводить свои расходы. Если в договоре не определены существенные условия, он будет считаться незаключенным. Соответственно налоговый инспектор не позволит принять арендные платежи на расходы и уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Во-первых, необходимо определить величину арендной платы. Если в нем не указана цена, налоговый инспектор не позволит уменьшить налог на прибыль. Размер платы за аренду может быть установлен как в фиксированной сумме (которую можно изменять не чаще одного раза в год), так и в виде формулы или алгоритма ее расчета. В последнем случае арендодатель имеет возможность индексировать ваши платежи. Повышения арендной платы он может добиться и другим способом - установив ее в условных единицах. Тогда плата будет зависеть от курса иностранной валюты.

Во-вторых, необходимо проследить также за тем, чтобы арендодатель дал полную характеристику объекта недвижимости, то есть должен быть указан точный адрес арендуемого объекта, площадь помещений, их местоположение и техническое состояние. Такие подробности нужны для того, чтобы точно определить предмет договора. Если же этим пренебречь, объект аренды будет считаться не согласованным сторонами, а договор - незаключенным.

Форма заключения договора

В соответствии со ст. 434 Гражданского кодекса РФ договор может быть заключен в любой форме, предусмотренной для совершения сделок, если законом для договоров данного вида не установлена определенная форма. Если стороны договорились заключить договор в определенной форме, он считается заключенным после придания ему условленной формы, хотя бы законом для договоров данного вида такая форма не требовалась.

Договор в письменной форме может быть заключен путем составления документа, подписанного сторонами, а также путем обмена посредством почтовой, телеграфной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Договор аренды заключается только в письменной форме (п. 1 ст. 609 ГК РФ).

Несоблюдение формы договора аренды влечет его недействительность.

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора купли-продажи такого имущества (п. 3 ст. 609 ГК РФ).

Сроки передачи имущества

Арендодатель обязан передать арендатору имущество в срок, установленный договором. Если в договоре такой срок не определен, то передача имущества должна быть произведена в разумный срок. В случае нарушения срока передачи имущества арендатор имеет право потребовать от арендодателя возмещения убытков, причиненных задержкой исполнения (ст. 611 ГК РФ).

Срок договора

Согласно ст. 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный договором.

Договор аренды может быть заключен на любой срок, как на один день, так и на 20 лет.

Если срок аренды в договоре не определен, договор считается заключенным на неопределенный срок. В этом случае каждая из сторон в любое время может отказаться от договора, предупредив об этом другую сторону за один месяц (при аренде недвижимости - три месяца). При этом в договоре или законе могут быть установлены и иные сроки уведомления о прекращении договора (п. 2 ст. 610 ГК РФ).

В ряде случаев законом могут устанавливаться предельные сроки договора аренды для отдельных видов аренды. Так, например, согласно ст. 31 Лесного кодекса РФ по договору аренды участка лесного фонда лесхоз федерального органа исполнительной власти в области лесного хозяйства или осуществляющая ведение лесного хозяйства организация органа исполнительной власти субъекта Российской Федерации (арендодатель) обязуется предоставить лесопользователю (арендатору) участок лесного фонда за плату на срок от одного года до девяноста девяти лет для осуществления одного или нескольких видов лесопользования.

Если в договоре аренды, предельный срок которого ограничен законом, срок аренды не определен и ни одна из сторон не отказалась от выполнения своих обязательств по договору, то такой договор прекращается по истечении предельного срока, установленного законом.

Затраты на ремонт арендованных основных средств

В зависимости от условий договора ремонт основных средств, сданных (полученных) в аренду, может производиться как арендодателем, так и арендатором.

Согласно ст. 616 Гражданского кодекса РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено договором или иными правовыми актами. Капитальный ремонт должен производиться в срок, установленный договором, а если он не определен или вызван неотложной необходимостью, то в разумный срок. Нарушение арендодателем обязанности по производству капитального ремонта дает арендатору право по своему выбору:

а) произвести капитальный ремонт и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы;

б) потребовать соответственного уменьшения арендной платы;

в) потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

Ссылка в акте приема-передачи на аварийное состояние системы центрального отопления сама по себе не означает, что арендатор принял на себя обязанность устранять последствия возможных аварий и осуществить в случае необходимости за свой счет ее капитальный ремонт.

Арендатор обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не предусмотрено законом или договором аренды.

Улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми. То имущество, которое является отделимым улучшением, арендатор может оставить у себя после истечения срока аренды. Неотделимые улучшения связаны с объектом аренды настолько прочно, что удалить их без ущерба для имущества арендодателя невозможно. К сожалению, вопрос о неотделимости улучшений решить также сложно, как и провести границу между капвложениями и ремонтом.

Перед тем как осуществлять неотделимые капитальные вложения нужно известить об этом арендодателя. Возможно, вы получите его согласие на возмещение ваших расходов. Если же проведете работы без его ведома, то ваше основное средство придется передать безвозмездно по окончании срока аренды.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды.

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом.

Заключение договора аренды на новый срок

По истечении срока договора арендатор, надлежащим образом выполнявший свои обязательства, имеет перед другими лицами преимущественное право на заключение договора аренды на новый срок (ст. 621 ГК РФ). В этом случае арендатор должен письменно уведомить арендодателя о своем желании заключить такой договор. Свои предложения он должен направить арендодателю либо в срок, указанный в самом договоре, либо в разумный срок до окончания действия договора.

При заключении договора аренды на новый срок условия договора могут быть изменены по соглашению сторон.

Если арендодателем было нарушено преимущественное право арендатора на заключение нового договора аренды, то есть арендодатель отказал арендатору в заключении договора на новый срок, но в течение года со дня истечения срока договора аренды он заключил договор с другим лицом, арендатор может потребовать в судебном порядке по выбору:

- перевода на себя прав и обязанностей по заключенному договору и возмещения убытков, причиненных отказом возобновить договор;

- возмещения убытков.

Если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ).

Расторжение договора

По общему правилу договор аренды прекращается по истечении срока аренды.

При наличии взаимного согласия сторон договор аренды может быть расторгнут ими в любое время (п. 1 ст. 450 ГК РФ). Соглашение о расторжении договора совершается в той же форме, что и договор аренды (если иное не предусмотрено в договоре, законе или не вытекает из обычаев делового оборота).

Расторжение договора аренды возможно и при отсутствии взаимного согласия сторон.

В соответствии со ст. 452 ГК РФ требование об изменении или о расторжении договора может быть заявлено стороной в суде только после получения отказа другой стороны на предложение изменить или расторгнуть договор либо неполучения ответа в срок, указанный в предложении или установленный законом либо договором, а при его отсутствии - в тридцатидневный срок.

В случае изменения или расторжения договора обязательства считаются измененными или прекращенными с момента заключения соглашения сторон об изменении или о расторжении договора, если иное не вытекает из соглашения или характера изменения договора. А при изменении или расторжении договора в судебном порядке - с момента вступления в законную силу решения суда об изменении или о расторжении договора (ст. 453 ГК РФ).

Следует обратить внимание, что переход права собственности (хозяйственного ведения, оперативного управления, пожизненного наследуемого владения) на сданное в аренду имущество к другому лицу не является основанием для расторжения договора аренды (ст. 617 ГК РФ).

При заключении договора аренды объектов недвижимости смерть гражданина-арендатора также не является основанием для прекращения арендных отношений. По общему правилу его права и обязанности по договору переходят к наследнику. Иное может быть установлено только законом или непосредственно договором аренды (п. 2 ст. 617 ГК РФ).

Для того чтобы отказать наследнику во вступлении в договор на оставшийся срок его действия (при отсутствии соответствующих указаний в договоре или законе), арендодатель должен доказать, что заключение договора с умершим арендатором было обусловлено личными качествами последнего.

Досрочное расторжение договора

В соответствии со ст. ст. 619, 620 ГК РФ договором аренды может быть предусмотрена возможность досрочного расторжения договора по требованию арендодателя или арендатора.

Одним из оснований досрочного расторжения договора (если иное не предусмотрено договором или не вытекает из его существа) является существенное изменение обстоятельств, из которых стороны исходили при заключении договора (п. 1 ст. 451 ГК РФ).

Изменение обстоятельств признается существенным, когда они изменились настолько, что, если бы стороны могли это разумно предвидеть, договор вообще не был бы ими заключен или был бы заключен на других условиях.

При этом одновременно должны быть соблюдены следующие условия:

- в момент заключения договора стороны исходят из того, что такого изменения обстоятельств не произойдет;

- изменение обстоятельств вызвано причинами, которые заинтересованная сторона не могла преодолеть после их возникновения при той степени заботливости и осмотрительности, какая от нее требовалась по характеру договора и условиям оборота;

- исполнение договора настолько нарушает соответствующее договору соотношение имущественных интересов сторон и влечет для заинтересованной стороны такой ущерб, что она в значительной степени лишается того, на что она была вправе рассчитывать при заключении договора;

- из обычаев делового оборота или существа договора не вытекает, что риск изменения обстоятельств несет заинтересованная сторона.

Расторгая договор по данному основанию, суд должен определить последствия расторжения договора, исходя из необходимости справедливого распределения между сторонами расходов, понесенных ими в связи с исполнением этого договора.

По требованию одной из сторон договор аренды может быть расторгнут по решению суда в следующих случаях:

1) Досрочное расторжение договора по требованию арендодателя.

Требования арендодателя о досрочном расторжении договора выдвигаются в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения арендатором своих обязательств. При этом арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в установленный (разумный) срок (ст. 619 ГК РФ).

Если требования арендодателя удовлетворены не будут, то он вправе обратиться в суд и потребовать расторжения договора в случаях, когда арендатор:

- пользуется имуществом с существенным нарушением условий договора или его назначения либо с неоднократными нарушениями (п. 3 ст. 615, ст. 619 ГК РФ);

- существенно ухудшает имущество;

- более двух раз подряд по истечении установленного договором срока платежа не вносит арендную плату;

- не производит капитальный ремонт имущества в установленные договором аренды сроки, а при отсутствии их в договоре - в разумные сроки в тех случаях, когда производство капитального ремонта является обязанностью арендатора.

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендодателя в соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ.

Арендодатель вправе требовать досрочного расторжения договора только после направления арендатору письменного предупреждения о необходимости исполнения им обязательства в разумный срок.

2) Досрочное расторжение договора по требованию арендатора.

По требованию арендатора договор аренды может быть досрочно расторгнут судом в случаях, если:

- арендодатель не предоставляет имущество в пользование арендатору либо создает препятствия пользованию имуществом в соответствии с условиями договора или назначением имущества (ст. 620 ГК РФ);

- арендодатель не представляет все необходимые документы и принадлежности к арендованному имуществу при условии, что данные обстоятельства значительно затрудняют пользование имуществом (п. 2 ст. 611 ГК РФ);

- арендодатель нарушает срок предоставления имущества в аренду (п. 3 ст. 611 ГК РФ);

- переданное арендатору имущество имеет препятствующие пользованию недостатки, которые не были оговорены арендодателем при заключении договора, не были заранее известны арендатору и не могли быть обнаружены арендатором во время осмотра имущества или проверки его исправности при заключении договора (п. 1 ст. 611, ст. 620 ГК РФ);

- арендодатель при заключении договора не сообщил арендатору о правах третьих лиц на сдаваемое в аренду имущество (ст. 613 ГК РФ);

- арендодателем нарушены обязанности по производству капитального ремонта (п. 1 ст. 616, п. 1 ст. 612 ГК РФ);

- имущество в силу обстоятельств, за которые арендатор не отвечает, оказывается в состоянии, непригодном для использования (ст. 620 ГК РФ).

Договором аренды могут быть установлены и другие основания досрочного расторжения договора по требованию арендатора в соответствии с п. 2 ст. 450 ГК РФ.

Возврат имущества

В соответствии со ст. 622 ГК РФ при прекращении договора аренды арендатор обязан вернуть арендодателю имущество в том состоянии, в котором он его получил, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором.

Если имущество возвращено арендатором в ненадлежащем состоянии, то арендодатель вправе взыскать с арендатора убытки (ст. 393 ГК РФ). В случае, когда за несвоевременный возврат арендованного имущества договором предусмотрена неустойка, убытки могут быть взысканы в полной сумме сверх неустойки, если иное не предусмотрено договором.

Возвращая арендованное имущество, арендатор передает также арендодателю произведенные им неотделимые и отделимые (если это предусмотрено договором) улучшения арендованного имущества. Возврат имущества оформляется актом приемки-передачи.

Выкуп арендованного имущества

Статьей 624 ГК РФ предусмотрена возможность выкупа арендованного имущества. В законе или договоре аренды может быть указано, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.

Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.

При выкупе арендованного имущества необходимо руководствоваться положениями о купле-продаже гл. 30 ГК РФ.

1.2. Договор субаренды

Наибольшее распространение на практике получили случаи заключения договоров субаренды. По договору субаренды арендатор обязуется предоставить субарендатору имущество, полученное ранее по договору аренды, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

Согласно п. 2 ст. 615 ГК РФ сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем), предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование, а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ или паевого взноса в производственный кооператив арендатор вправе только с согласия арендодателя, если иное не установлено ГК РФ, другим законом или иными правовыми актами.

Таким образом, распорядиться арендованным имуществом арендатор может лишь при согласии на это арендодателя. Согласие арендодателя на передачу его имущества в субаренду или безвозмездное пользование может быть закреплено непосредственно в договоре аренды либо в ином документе (письмо, соглашение, протокол, дополнение к договору и т.п.). Без согласия арендодателя сдавать его имущество в субаренду или безвозмездное пользование арендатор не вправе. Подобная сделка в силу ст. 168 ГК РФ будет являться недействительной.

Следует также отметить, что, если арендатор будет пользоваться имуществом не в соответствии с условиями договора аренды или назначением имущества, арендодатель получит право требовать расторжения договора и возмещения ему убытков (п. 3 ст. 615 ГК РФ).

Договор субаренды не может быть заключен на срок, превышающий срок договора аренды (п. 2 ст. 615 ГК РФ). К договорам субаренды применяются правила о договорах аренды, если иное не установлено законом или иными правовыми актами.

По договору субаренды арендатор не может передать субарендатору больше прав по владению и пользованию имуществом, чем имеет сам в соответствии с условиями договора аренды.

По общему правилу (ст. 618 ГК РФ) досрочное прекращение договора аренды влечет прекращение заключенного в соответствии с ним договора субаренды. Субарендатор в этом случае имеет право на заключение договора аренды на имущество, находившееся в его пользовании в соответствии с договором субаренды, в пределах оставшегося срока субаренды на условиях, соответствующих условиям прекращенного договора аренды.

Договором аренды могут быть предусмотрены и иные правила в отношении действия договора субаренды в случае прекращения договора аренды.

Если договор аренды по основаниям, предусмотренным ГК РФ, является ничтожным, ничтожными являются и заключенные в соответствии с ним договоры субаренды.

В качестве примера ничтожных можно привести следующие сделки:

- не соответствующие закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ);

- совершенные с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности (ст. 169 ГК РФ);

- притворные и мнимые сделки (ст. 170 ГК РФ).

2. АРЕНДА НЕДВИЖИМОСТИ

Согласно п. 1 ст. 650 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору здание или сооружение.

Договор между собственником здания и другим лицом, на основании которого последний использует отдельный конструктивный элемент этого здания для рекламных целей, не является договором аренды.

Примером из обзора практики разрешения споров, связанных с арендой, может являться Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11 января 2002 г. N 66, в котором рассматривается случай заключения акционерным обществом с собственником здания договора, на основании которого общество получило право использовать крышу данного здания для размещения рекламы.

По истечении установленного срока действия этого договора собственник отказал акционерному обществу в заключении договора на новый срок, заключив аналогичный договор с другим лицом.

Акционерное общество, полагая, что заключенный между ним и собственником здания договор является договором аренды крыши здания, на основании ст. 621 ГК РФ обратилось в арбитражный суд с иском о переводе на себя прав и обязанностей по второму договору. В исковом заявлении общество указало, что в течение двух лет устанавливало на крыше свои рекламные щиты и добросовестно исполняло обязательство по внесению платежей.

Суд отказал в удовлетворении иска, признав не подлежащей применению ст. 621 ГК РФ. При этом в решении суда было отмечено, что правоотношения, возникшие между сторонами и связанные с использованием истцом для рекламных целей крыши здания, принадлежащего ответчику на праве собственности, не являются арендными и, следовательно, не могут регулироваться правилами гл. 34 ГК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 607 ГК РФ объектами аренды могут быть только непотребляемые вещи. При этом передача вещи в аренду всегда влечет временное отчуждение собственником права пользования этой вещью.

Крыша представляет собой конструктивный элемент здания и не является самостоятельным объектом недвижимости, который мог бы быть передан в пользование отдельно от здания. Поэтому крыша не может являться объектом аренды.

Передача объектов недвижимости арендодателем и принятие его арендатором осуществляются в соответствии с п. 1 ст. 655 ГК РФ по передаточному акту или иному документу о передаче, подписываемому сторонами.

Если иное не предусмотрено законом или договором аренды здания или сооружения, обязательство арендодателя передать здание или сооружение арендатору считается исполненным после предоставления его арендатору во владение или пользование и подписания сторонами соответствующего документа о передаче. Арендодатель вправе требовать арендную плату только после подписания сторонами передаточного акта.

Все необходимые сведения о предмете аренды могут содержаться как непосредственно в договоре, так и в отдельном документе, который составляется при передаче имущества арендатору и является неотъемлемой частью договора, например в акте приема-передачи.

При передаче объекта аренды арендатору необходимо не только дать подробное описание имущества, но и четко отразить в договоре (акте приемки-передачи) его техническое состояние (наличие неисправностей или иных недостатков).

Применительно к аренде зданий и сооружений Гражданский кодекс РФ предусматривает обязательное составление передаточного акта, подписываемого сторонами (ст. 655 ГК РФ). Обязательство арендодателя передать здание или сооружение считается исполненным после фактической передачи имущества и подписания сторонами соответствующего документа.

Уклонение одной из сторон от подписания документа о передаче здания или сооружения на условиях, предусмотренных договором, рассматривается как отказ арендодателя от исполнения обязанности по передаче имущества, а арендатора - от принятия имущества.

По общему правилу ответственность за недостатки сданного в аренду имущества несет арендодатель. При этом не имеет значения, знал ли он о них во время заключения договора аренды.

Арендодатель, который не исполнил обязательство по передаче сданных в аренду нежилых помещений в момент заключения договора или иной установленный договором срок, вправе требовать с арендатора внесения арендной платы только после фактической передачи ему нежилых помещений.

Если передана только часть помещений, являющихся объектом аренды по договору и арендодатель не исполнил обязанности по передаче имущества, то не возникла обязанность по внесению арендной платы. В этом случае арендодатель вправе требовать с арендатора внесения арендной платы с момента состоявшейся передачи только за фактически переданные последнему в пользование помещения.

Распоряжением Министерства имущественных отношений РФ от 28 июня 2001 г. N 1810-р установлен максимальный срок оформления договоров аренды нежилых помещений и других объектов федерального имущества: один месяц с даты представления арендатором (балансодержателем) полного пакета необходимых документов, соответствующих установленным требованиям, в том числе органов юстиции, осуществляющих регистрацию сделок с недвижимым имуществом.

Соглашение сторон о том, что условия договора аренды применяются к их фактически сложившимся до его заключения отношениям, не означает, что непосредственная обязанность сторон по исполнению условий договора аренды возникла ранее заключения договора.

В условии договора должно быть предусмотрено, что условия договора распространяются на отношения, возникшие с даты подписания ими акта передачи здания.

Если, например, до даты подписания договора за арендодателем были обязанности по уборке территории, прилегающей к арендованному объекту, вывозу мусора и т.д., то все эти условия распространяются на отношения, возникшие с даты подписания сторонами акта приема-передачи здания.

В соответствии со ст. 652 ГК РФ по договору аренды здания или сооружения арендатору одновременно с передачей прав владения и пользования такой недвижимостью передаются права на ту часть земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования.

В случаях, когда арендодатель является собственником земельного участка, на котором находится сдаваемое в аренду здание или сооружение, арендатору предоставляется право аренды или предусмотренное договором аренды здания или сооружения иное право на соответствующую часть земельного участка.

Если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, к нему переходит на срок аренды здания или сооружения право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для его использования в соответствии с его назначением.

Аренда здания или сооружения, находящегося на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка.

Учитывая, что арендатор здания является фактическим землепользователем занятого им земельного участка на основании договора аренды вне зависимости от наличия или отсутствия согласия его собственника, он признается плательщиком арендной платы за такой земельный участок. В указанном случае правоустанавливающим документом является договор аренды здания.

Следует отметить, что при заключении договоров аренды существуют некоторые специальные ограничения. Так, согласно ст. 46 Земельного кодекса РФ по инициативе арендодателя может быть прекращена аренда земельного участка в случае использования земельного участка не в соответствии с его целевым назначением, в случае умышленного земельного правонарушения (загрязнения, уничтожения плодородного слоя почвы) и так далее.

Если в договоре аренды указано, что он действует до начала реконструкции сданного внаем объекта недвижимости, такой договор считается заключенным на неопределенный срок и его прекращение осуществляется по правилам абз. 2 п. 2 ст. 610 ГК РФ.

Однако в ситуации, если срок договора аренды сторонами не определен, условие о действии договора аренды до начала реконструкции здания, в котором расположено сданное внаем помещение, не может квалифицироваться как условие о сроке.

В силу ст. 190 ГК РФ срок может определяться указанием лишь на такое событие, которое должно неизбежно наступить, то есть не зависит от воли и действий сторон.

Если договор заключен на неопределенный срок, то арендодатель на основании п. 2 ст. 610 ГК РФ может в любое время отказаться от договора, предупредив арендатора за три месяца.

2.1. Государственная регистрация договора аренды

В зависимости от времени заключения договора аренды, срока его действия и иных обстоятельств, установленных законом, государственной регистрации подлежат либо одновременно как сделки, так и права аренды, либо отдельно только сделки или только права аренды. В соответствии со ст. 164 ГК РФ сделки с недвижимым имуществом подлежат регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 ГК РФ и Федеральным законом от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ). В ст. 131 ГК РФ содержится перечень прав, подлежащих государственной регистрации. Данный перечень не является исчерпывающим и может быть расширен в случаях, предусмотренных ГК РФ и иными законами.

Орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, предоставленном для регистрации (ст. 131 ГК РФ).

Согласно ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. При этом п. 2 ст. 651 предусмотрено, что государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный на срок не менее года. Применяется ли эта норма ГК РФ к договору аренды нежилого помещения - ответ на этот вопрос содержится в Информационном письме Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 1 июня 2000 г. N 53 "О государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений".

В указанном Письме обращается внимание на то, что ст. 1 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" относит жилые и нежилые помещения к недвижимому имуществу, право на которое, а также сделки с которым подлежат обязательной государственной регистрации в случаях и в порядке, установленных законом. При этом согласно ч. 2 п. 6 ст. 12 указанного Закона помещение (жилое и нежилое) представляет собой "объект, входящий в состав зданий и сооружений".

Нужно учитывать следующие обстоятельства. Во-первых, что нежилое помещение является объектом недвижимости, отличным от здания или сооружения, в котором оно находится, но неразрывно с ним связанным. Во-вторых, что в ГК РФ отсутствуют какие-либо специальные нормы о государственной регистрации договоров аренды нежилых помещений. Президиум Высшего арбитражного суда РФ делает вывод, что к таким договорам аренды должны применяться правила п. 2 ст. 651 ГК РФ.

Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации.

Договор аренды нежилых помещений, заключенный на срок менее одного года, государственной регистрации не подлежит.

Следует иметь в виду, что согласно п. 3 Информационного письма N 66 в целях применения п. 2 ст. 651 ГК РФ равным году признается срок действия договора аренды здания, определенный с 1-го числа какого-либо месяца текущего года до 30-го (31-го) числа предыдущего месяца следующего года. Так, например, срок действия договора с 1 июня 2005 г. по 31 мая 2006 г. составляет ровно один год, поэтому такой договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации.

Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды (п. 19 Информационного письма N 66).

Государственная регистрация прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - государственная регистрация прав) - юридический акт признания и подтверждения государством возникновения, ограничения (обременения), перехода или прекращения прав на недвижимое имущество в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. Зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Отказ в государственной регистрации права, а также уклонение соответствующего органа от государственной регистрации прав могут быть обжалованы заинтересованным лицом в суде (арбитражном суде).

Основанием для государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним в случае договора аренды являются соответствующий договор аренды и прилагаемые к нему поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади. Договор аренды помещения регистрируется как обременение прав арендодателя соответствующего помещения или части помещения. Любая сторона в договоре может зарегистрировать данный договор. Договор должен быть составлен в письменной форме с приложением соответствующих документов в соответствии с перечнем, установленным Законом N 122-ФЗ.

В практике встречаются случаи, когда не уполномоченное собственником на сдачу имущества в аренду лицо вместо договора аренды заключает фиктивный договор о совместной деятельности, внося недвижимое имущество в качестве вклада в эту деятельность. Но, согласно Федеральному закону о государственной регистрации прав на недвижимое имущество передача недвижимости в совместную деятельность подлежит обязательной государственной регистрации, поэтому без такой регистрации сделка признается недействительной.

Государственная регистрация прав проводится на всей территории Российской Федерации по установленной Законом N 122-ФЗ системе записей о правах на каждый объект недвижимого имущества в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним (далее - Единый государственный реестр прав).

Датой государственной регистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав.

Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа.

Согласно ст. 13 Закона N 122-ФЗ регистрация права аренды с объектом недвижимости возможна только при наличии государственной регистрации ранее возникших прав собственности на данный объект в Едином государственном реестре прав.

Гражданским законодательством установлено понятие государственной регистрации прав собственности и другие вещные права на недвижимые вещи (ст. 131 ГК РФ) и государственная регистрация сделок с землей и другим недвижимым имуществом (ст. 164 ГК РФ).

Суть этого различия состоит в том, что сделка, совершенная без государственной регистрации, когда такая регистрация обязательна в силу закона, не порождает никаких правовых последствий, договор считается незаключенным и никаких прав и обязанностей у сторон не возникает (ст. ст. 165, 433 ГК РФ). В случае когда требуется государственная регистрация права, возникающего из сделки, - то сама сделка считается действительной, хотя право на имущество возникает с момента регистрации соответствующих прав на него (ст. 8 ГК РФ).

Договор аренды имущества, предусматривающий переход в последующем права собственности на это имущество к арендатору, заключается в форме, установленной для договора купли-продажи такого имущества (ст. 609 ГК РФ).

Взаимные права и обязанности по договору аренды недвижимого имущества у арендатора и арендодателя возникают с момента заключения договора аренды, то есть с момента его государственной регистрации. При этом само право аренды недвижимости (временное владение и пользование или временное пользование имуществом) считается действительно возникшим и существующим только с момента регистрации этого права.

Согласно ст. 13 Закона N 122-ФЗ государственная регистрация прав проводится не позднее чем в месячный срок со дня подачи заявления и документов, необходимых для государственной регистрации.

В случае если договор аренды нежилого помещения заключен сроком на один год, но по истечении срока действия договора арендатор продолжает пользоваться нежилым помещением при отсутствии возражений со стороны арендодателя, то он считается возобновленным на неопределенный срок.

При продлении договора аренды здания, заключенного на срок менее одного года, на такой же срок после окончания первоначального срока аренды отношения сторон регулируются новым договором аренды, который не подлежит государственной регистрации в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ. Например, стороны заключили договор аренды здания на срок 11 месяцев и согласно одному из условий договора, по окончании срока аренды договор считался продленным на тот же срок и на тех же условиях, если до окончания срока аренды ни одна из сторон не заявит о своем отказе от продления договора.

Таким образом, фактически по окончании первоначального срока действия договора между сторонами начал действовать новый договор аренды, условия которого были идентичны условиям окончившегося договора.

К прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, при определении налогооблагаемой прибыли при условии их обоснованности и документального подтверждения относятся платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ними; платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах; оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости и т.п. (пп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ). Но следует отличать плату за регистрацию договора аренды от сборов и платежей за право заключения договора. Этот сбор не может относиться на расходы, учитываемые в целях обложения налогом на прибыль организаций (Письмо Минфина России от 12.04.2004 N 04-02-05/2/13), так как такой платеж не предусмотрен законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Однако, по мнению Управления МНС России по г. Москве, такие платежи можно относить на затраты при условии, что арендатор использует арендованное имущество в производственных целях и все затраты подтверждены соответствующими документами, составленными в соответствии с законодательством (Письма Управления МНС России по г. Москве от 22.01.2003 N 26-12/4751 и от 16.12.2003 N 26-12/70411).

Требования гражданского законодательства о регистрации договора аренды распространяются также на договор субаренды.

2.2. Арендная плата

Согласно п. 1 ст. 654 ГК РФ договор аренды здания должен предусматривать размер арендной платы.

При отсутствии согласованного сторонами в письменной форме условия о размере арендной платы договор аренды здания считается незаключенным.

Согласно ст. 140 ГК РФ в определении размера арендной платы законным платежным средством является рубль.

В соответствии с п. 2 ст. 317 Гражданского кодекса РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах.

Такое определение суммы денежного обязательства не означает, что непосредственное исполнение денежного обязательства производится в иностранной валюте.

Если установление ставки арендной платы в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, означает установление механизма ее исчисления, то такое определение размера арендной платы имеет целью устранение неблагоприятных последствий инфляции. Изменение курса иностранной валюты не означает изменения размера арендной платы в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ.

Стороны могут предусматривать в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иные формы оплаты аренды.

По соглашению сторон в сроки, предусмотренные договором, могут быть предусмотрены условия изменения размера арендной платы в сторону увеличения в связи с инфляцией, ростом цен и так далее или в сторону уменьшения при требовании арендатора, например, в связи с ухудшением условий пользования имуществом и тому подобное.

Если иное не предусмотрено законом или договором, плата за пользование земельным участком, на котором расположено здание, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка включается в арендную плату, установленную договором (п. 2 ст. 654 ГК РФ).

В случаях, когда плата за аренду здания или сооружения установлена в договоре на единицу площади здания (сооружения) или иного показателя его размера, арендная плата определяется исходя из фактического размера переданного арендатору здания или сооружения.

Соглашение сторон об изменении размера арендной платы, указанного ими в договоре аренды недвижимого имущества, подлежащем государственной регистрации, также подлежит обязательной государственной регистрации, поскольку является неотъемлемой частью договора аренды и изменяет содержание и условия обременения, порождаемого договором аренды.

Поскольку соглашение о внесении в ранее зарегистрированный договор аренды здания изменений относительно размера арендной платы не было зарегистрировано, оно в соответствии с п. 3 ст. 433 ГК РФ должно считаться незаключенным до тех пор, пока не будет зарегистрировано в установленном порядке.

При применении п. 3 ст. 614 ГК РФ необходимо исходить из того, что в течение года должно оставаться неизменным условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы либо порядок (механизм) ее исчисления. Применение установленного и согласованного сторонами иного механизма арендной платы, устанавливающей способ ее расчета, не является изменением условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия.

Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а, следовательно, учитываемым при исчислении налоговой базы для расчета налога на прибыль, относятся арендные платежи за арендуемое имущество. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договоров (сделок).

Датой осуществления арендных платежей за арендованное имущество признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода.

Экономическую целесообразность арендных платежей можно обосновать при наличии договора аренды, акта приема-передачи арендованного имущества и акта об оказанных услугах аренды, подписанного сторонами. Но если арендатор акты не выставляет, то достаточно договора, на основании которого уплачивались деньги. Но в таком случае в договоре целесообразно указать: "Арендатор производит ежемесячную оплату на основании договора аренды".

При заключении предприятием договора аренды нежилого помещения с физическим лицом, являющимся собственником этого помещения, не зарегистрированным как предприниматель без образования юридического лица, суммы, выплачиваемые по договору аренды, подпадают под действие налога на доходы физических лиц.

Согласно ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжения которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Таким образом, объектом обложения налогом на доходы физических лиц признаются все доходы, полученные физическим лицом, в том числе и доходы, полученные от сдачи в аренду нежилого помещения.

2.3. Возмещение арендатором затрат арендодателя

Арендуя помещение, организация пользуется коммунальными услугами - электроэнергией, водой, отоплением и так далее.

Возложение на арендатора расходов по оплате коммунальных услуг не может рассматриваться как форма арендной платы.

Формулировка в договоре о том, что арендатор обязан в качестве арендной платы в установленные сроки оплачивать коммунальные и прочие целевые услуги, не может рассматриваться как устанавливающая форму и размер арендной платы, поскольку арендодатель фактически не получает встречного предоставления за переданное в аренду здание. Оплата арендатором коммунальных услуг сама по себе не означает возмездности договора аренды.

Данный договор с вышеуказанной формулировкой не может считаться заключенным.

Заключенное арендодателем и арендатором соглашение, устанавливающее порядок участия арендатора в расходах на потребленную электроэнергию, не может быть квалифицировано как договор энергоснабжения.

Согласно ст. 539 ГК РФ сторонами в договоре на энергоснабжение являются энергоснабжающая организация и абонент (потребитель), имеющий энергопринимающее устройство, присоединенное к сетям энергоснабжающей организации.

Отношения по возмещению арендатором арендодателю расходов по оплате электроэнергии не могут расцениваться как договор энергоснабжения. По имеющейся арбитражной практике (Постановление Президиума ВАС РФ от 6 апреля 2000 г. N 7349/99) арендатор и арендодатель заключили отдельный договор, назвав его договором на поставку электроэнергии за плату. В названном договоре стороны предусмотрели, что в случае просрочки арендатором арендной платы арендодатель вправе отключить электроснабжение арендатора, что вскоре и произошло.

Арендатор обратился в суд с иском о признании недействительным положения о праве арендодателя отключать электроэнергию.

Суды всех инстанций оценили договор на поставку электроэнергии между сторонами как договор энергоснабжения, в связи с чем дело сводилось к вопросу о том, соответствуют его положения параграфу 6 гл. 30 ГК РФ или нет.

Президиум ВАС РФ указал, что данный подход является ошибочным. Арендодатель не может являться энергоснабжающей организацией для арендатора, поскольку сам в качестве абонента получает электроэнергию для снабжения сданного в аренду здания. Арендатор получает электроэнергию в связи с арендой здания. Заключенный между сторонами договор на отпуск электроэнергии за плату не является договором на энергоснабжение, а является частью договора аренды, устанавливающего порядок определения расходов арендатора на электроэнергию в арендуемом им помещении. В то же время право арендодателя отключить электроэнергию за неуплату арендной платы противоречит нормам ГК РФ об аренде.

В зависимости от условий договора арендатор может оплачивать коммунальные услуги по-разному: в составе арендной платы либо отдельно от нее. Рассмотрим эти варианты.

В первой ситуации стоимость коммунальных услуг является частью арендной платы. При этом арендатор получает счет-фактуру и акт об оказанных услугах, где указана стоимость аренды. Эту сумму можно включить в расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Бывает и так, что арендная плата складывается из двух частей: постоянной и переменной. Постоянная - это плата за наем помещения, а переменная - стоимость фактически потребленных коммунальных услуг. Неискушенный арендодатель может выписать счет, в котором эти услуги будут выделены. В таком случае могут появиться сложности с налоговым учетом расходов.

Дело в том, что для их обоснования налоговики могут потребовать договор с энергоснабжающей организацией либо счет, выставленный от ее имени. Таких документов у арендатора, скорее всего, не окажется. Ведь покупателем услуг является его партнер, который сам оказывать коммунально-эксплуатационные услуги не может.

Заключать с арендодателем договор на энергоснабжение нельзя. Это будет нарушением законодательства.

Получается, что при таком варианте оплаты стоимость коммунальных услуг лучше всего не выделять.

Чтобы обезопасить себя, попросите арендодателя выписать счет, в котором будет значиться только общая сумма арендной платы.

Теперь вернемся к ситуации, когда вы платите за коммунальные услуги отдельно от арендной платы. Как мы уже выяснили, арендодатель не может их оказывать. Однако вы можете дать ему поручение расплачиваться с коммунальными службами за вас с условием последующей компенсации.

Для этого надо внести соответствующую запись в договор, например "Сумма арендной платы составляет 50 000 руб., в том числе НДС. Коммунальные платежи, связанные с потреблением электроэнергии, воды, газа и теплоснабжения, Арендатор компенсирует отдельно на основании отчета Арендодателя. По поручению Арендатора все расчеты с коммунальными службами ведет Арендодатель".

Документальным подтверждением коммунальных расходов будет отчет арендодателя о потребленных услугах. Его можно оформить в произвольной форме. В нем надо указать, от каких служб, по каким расчетным документам и на какие суммы арендодатель оплатил коммунальные расходы. В конце необходимо вывести общую сумму расходов, которые должен компенсировать арендатор. К отчету нужно приложить копии первичных документов, выставленных коммунальными службами.

Поскольку это расходы, связанные с арендой, их следует учесть в составе прочих расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Аналогичная точка зрения высказывается и московскими налоговиками. Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 22 июля 2003 г. N 26-12/40946 в отношении ситуации, если договором аренды помещения не предусмотрено иное и налогоплательщик несет расходы по оплате арендодателю коммунальных услуг указано следующее. Данные расходы организации-арендатора могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии обоснованности и документального подтверждения указанных расходов соответствующими первичными документами - счетами арендодателя, составленными на основании аналогичных документов, выставленных арендодателю соответствующими организациями, в отношении фактически используемых арендатором коммунальных услуг.

У арендодателя такая компенсация, по мнению налоговых органов, является доходом.

Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 3 июня 2004 г. N 21-09/37344 указано, что у организаций-арендодателей в составе доходов должна учитываться вся сумма поступлений от сдачи имущества в аренду. То есть включая суммы возмещения арендаторами коммунальных услуг (потребление электроэнергии, теплоэнергии, потребление и сброс воды), независимо от наличия оформленного в установленном порядке согласования со снабжающими организациями вопроса о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами, а также вида заключенного договора (договор аренды либо договор об оплате коммунальных услуг).

Данное Письмо адресовано арендодателям, применяющим упрощенную систему налогообложения, однако общий размер доходов в принципе не зависит от системы налогообложения.

Аналогичная точка зрения высказана, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 12 марта 2002 г. N 23-10/3/10831.

Но арендатор может пойти и по другому пути. Для этого ему придется заключить прямые договоры на оказание услуг с коммунальными службами. Тогда он будет получать счета непосредственно от них и сможет без труда документально подтвердить понесенные расходы.

Таким образом, он будет рассчитываться за коммунальные услуги самостоятельно. В этом случае затраты нужно учесть в составе материальных расходов (ст. 254 НК РФ).

2.4. Бухгалтерский учет

2.4.1. Бухгалтерский учет у арендодателя

После передачи имущества в аренду право собственности на него остается у арендодателя. Поэтому по общему правилу имущество, переданное в аренду, продолжает учитываться на балансе у арендодателя в составе собственных основных средств, сделав при этом соответствующую отметку выбытия основных средств в инвентарной карточке по учету ОС. Исключением из общего правила являются аренда предприятия и финансовая аренда (лизинг).

Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Это означает, что организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в текущую аренду. Передача имущества арендатору отражается внутренней записью на счетах учета имущества.

В соответствии с ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы от сдачи имущества в аренду могут учитываться в составе доходов и расходов от обычных видов деятельности или в составе операционных доходов и расходов.

Согласно п. 15 ПБУ 9/99 доходы от предоставления имущества в аренду признаются в бухгалтерском учете исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности при наличии следующих условий:

- арендодатель имеет право на получение арендной платы, вытекающее из договора аренды;

- сумма арендной платы может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате начисления арендной платы произойдет увеличение экономических выгод арендодателя.

Если не выполняется хотя бы одно из этих условий, арендодатель принимает к учету не доходы, а кредиторскую задолженность.

В соответствии с п. 5 ПБУ 9/99 доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:

- доходы, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью;

- доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, когда это не является предметом деятельности организации.

При первом варианте сдача имущества в аренду признается обычным видом деятельности. Расходы по этой деятельности учитывают на счетах учета производственных затрат (20, 26, 44 и т.д.), а доходы - на счете учета выручки от продажи (90).

При втором варианте сдача имущества в аренду не является предметом деятельности организации и поэтому доходы и расходы от сдачи имущества в аренду учитывают на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов и расходов.

Схема проводок для арендодателя:

Дебет 01 субсчет "Основные средства в аренде" Кредит 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации"

и одновременно

Дебет 02 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 02 субсчет "Основные средства в аренде"

- здание по акту приемки-передачи N ОС-1 передано по договору аренды;

Дебет 62 Кредит 90-1, 91-1

- начислен арендный платеж согласно договору аренды по окончании месяца;

Дебет 90-3, 91-1 Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС с суммы арендного платежа согласно счету-фактуре (при учетной политике "по отгрузке");

Дебет 90-3, 91-1 Кредит 76 субсчет "Отложенный НДС"

- начислен НДС с суммы арендного платежа согласно счету-фактуре (при учетной политике "по оплате");

Дебет 51 Кредит 62

- получен арендный платеж на расчетный счет согласно выписке банка;

Дебет 76 субсчет "Отложенный налог" Кредит 68 субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС"

- начислен НДС к уплате в бюджет (при учетной политике "по оплате" после получения арендного платежа);

Дебет 26, 91-2 Кредит 02 субсчет "Основные средства в аренде"

- ежемесячное начисление амортизации;

Дебет 01 субсчет "Основные средства в эксплуатации" Кредит 01 субсчет "Основные средства в аренде"

и одновременно

Дебет 02 субсчет "Основные средства в аренде" Кредит 02 "Основные средства в эксплуатации"

- возврат арендованного имущества по окончании договора аренды согласно акту приемки-передачи N ОС-1.

Начисление амортизации по объекту аренды

Поскольку по общему правилу имущество, переданное в аренду, остается на балансе у арендодателя, амортизационные отчисления по указанному имуществу начисляются арендодателем.

2.4.2. Бухгалтерский учет у арендатора

Если арендованное имущество используется арендатором при осуществлении деятельности по производству и реализации товаров (работ, услуг), то арендная плата, уплачиваемая арендатором в соответствии с условиями договора аренды, включается в состав расходов по обычным видам деятельности и отражается на счетах учета затрат (20, 26, 44).

В соответствии с п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, расходы признаются организацией в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Применительно к арендной плате это означает, что арендная плата отражается арендатором в бухгалтерском учете в том периоде, к которому она относится, независимо от порядка расчетов, предусмотренных договором аренды.

При передаче имущества в аренду право собственности на это имущество остается у арендодателя. В этой связи по общему правилу имущество, являющееся предметом договора аренды, продолжает числиться на балансе у арендодателя. Арендатор же принимает указанное имущество к учету на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды.

Аналитический учет по счету 001 ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Схема проводок для арендатора:

Дебет 001

- согласно договору аренды по акту приемки-передачи получено основное средство;

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44, 91-2 Кредит 76

- ежемесячное начисление арендных платежей согласно договору аренды;

Дебет 19-3 Кредит 76

- согласно счету-фактуре начислен НДС с сумм арендной платы;

Дебет 76 Кредит 51

- перечисление арендных платежей на дату выписки банка;

Дебет 68 Кредит 19

- отражен налоговый вычет по НДС;

Дебет 20, 25, 26, 29, 44, 91-2 Кредит 10, 60, 71, 76

- отражены затраты на содержание и эксплуатацию арендованного имущества, в т.ч. коммунальные платежи, ремонт и т.д.;

Дебет 19-3 Кредит 76

- выделен НДС согласно предъявленному счету-фактуре.

2.5. Налогообложение

Доходы от реализации

Услугой для целей налогообложения согласно п. 5 ст. 38 НК РФ признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ, услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. А в случаях, предусмотренных настоящим кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Операции по передаче имущества в аренду не предполагают перехода права собственности на передаваемое имущество, следовательно, такая передача не является реализацией для целей налогообложения.

Однако в соответствии с п. 1 ст. 249 НК РФ взимание платы в виде арендных платежей является для целей налогообложения доходом от реализации имущественных прав.

Налог на добавленную стоимость

Доходы от аренды облагаются налогом на добавленную стоимость у арендодателя.

Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения является:

1) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);

2) для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Налог на прибыль

Доходы от аренды включаются в налогооблагаемую базу арендодателя.

Глава 25 НК РФ (ст. ст. 271, 272, 273) предусматривает два метода определения налоговой базы.

По методу начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ.

Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

При порядке определения доходов и расходов кассовым методом в соответствии со ст. 273 НК РФ датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод).

Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара (работ, услуг и (или) имущественных прав) признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем указанных товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

Допустим, что налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), установленный п. 1 ст. 273 НК РФ. В этом случае он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение.

2.5.1. Налогообложение арендодателя

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость.

Взимание платы в виде арендных платежей с лица, которому передано имущество во временное владение и (или) пользование, является для целей налогообложения доходом от реализации права владения и пользования.

Таким образом, реализация на территории РФ услуг по предоставлению в аренду имущества подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке.

Размер арендной платы оговаривается в договоре. Договором может быть предусмотрена сумма арендной платы за месяц, за квартал или за год. Кроме того, договором устанавливается порядок оплаты арендных платежей:

- ежемесячно, ежеквартально и так далее;

- авансом или по истечении расчетного периода;

- на основании выставленных счетов или в соответствии с условиями договора.

Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров для начисления суммы НДС арендодатель выставляет соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) с указанием размера арендной платы и отражает сумму НДС, начисленной с арендной платы, в книге продаж.

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль доходы арендодателя от сдачи имущества в аренду (за минусом суммы НДС) включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 4 ст. 250 НК РФ или выручки от реализации в зависимости от того, является ли предоставление имущества в аренду предметом деятельности организации-арендодателя.

В учетной политике для целей налогообложения арендодатель должен определить порядок отражения в налоговом учете арендных платежей, амортизации и расходов, связанных с имуществом, переданным в аренду. Необходимо указать, как будут учитываться данные доходы и расходы от аренды: в составе внереализационных доходов и расходов или в составе доходов и расходов, связанных с основной деятельностью. Дата признания для целей налогообложения доходов и расходов от сдачи имущества в аренду зависит от метода, применяемого арендодателем для исчисления налоговой базы по налогу на прибыль - метода начисления или кассового метода.

Арендодатель, применяющий для целей налогообложения кассовый метод учета доходов и расходов, доходы от сдачи имущества в аренду включает в состав доходов того отчетного периода, в котором арендодатель фактически получает эти доходы от арендатора.

Кроме того, в состав доходов у арендодателей, применяющих кассовый метод учета доходов и расходов, включаются в том числе и авансовые платежи в счет оплаты услуг по сдаче имущества в аренду, исходя из содержания пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ.

Расходы арендодателей, связанные с содержанием переданного по договору аренды имущества, признаются только после их фактической оплаты. Следует иметь в виду, что в состав расходов у арендодателей включается амортизация только полностью оплаченного арендодателем амортизируемого имущества, которое он сдает в аренду (пп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Если арендодатель применяет для целей налогообложения метод начисления, то дата получения дохода зависит от того, являются доходы от сдачи имущества в аренду доходами от реализации или внереализационными доходами.

Так, если аренда является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, и доходы от сдачи имущества в аренду являются доходами от реализации, то датой получения доходов от аренды имущества будет признаваться день фактического оказания услуги (п. 3 ст. 271 НК РФ), то есть дата реализации услуги, независимо от даты их оплаты.

При сдаче имущества в аренду, по нашему мнению, днем фактического оказания услуги следует считать последний день каждого месяца.

Таким образом, доходы от сдачи имущества в аренду будут включаться в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в последний день каждого месяца в течение всего срока договора аренды.

Если аренда не является предметом деятельности организации-арендодателя, применяющей метод начисления, то доходы от аренды включаются в состав внереализационных доходов того отчетного периода, в котором в соответствии с условиями договора аренды должны осуществляться расчеты (пп. 2 п. 4 ст. 271 НК РФ). Например, доходы от сдачи имущества в аренду за январь будут включены в состав внереализационных доходов в феврале, так как срок расчетов по договору аренды - 5 февраля.

Кроме того, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения, арендодатель, применяющий метод начисления, не должен включать авансовые платежи в счет оплаты услуг. Поэтому суммы, поступающие к арендодателю авансом, в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются до тех пор, пока не будет оказана услуга арендатору.

Датой признания расходов, связанных с содержанием переданного по договору аренды имущества (и прочих расходов, связанных с производством и реализацией и внереализационных расходов), будет являться одна из дат, закрепленных в учетной политике для целей налогообложения, а именно:

- дата осуществления расчетов в соответствии с договором;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Суммы амортизации имущества при методе начисления признаются в качестве расхода ежемесячно, исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ.

Налог на имущество

Основные средства, переданные в аренду, продолжают учитываться на балансе арендодателя в составе основных средств на счете 01, поэтому стоимость основного средства, сданного в аренду, включается в налогооблагаемую базу для исчисления налога на имущество и арендодатель является плательщиком налога на сданное в аренду имущество.

2.5.2. Налогообложение арендатора

Налог на добавленную стоимость

В соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ арендатор, уплачивающий арендные платежи, имеет право на налоговый вычет НДС при соблюдении следующих условий:

- арендованное имущество используется для осуществления деятельности или операций, облагаемых НДС;

- арендатор фактически уплатил сумму налога, уплаченную арендодателем;

- у арендатора имеется счет-фактура, выставленный арендодателем в соответствии со ст. ст. 168, 169 НК РФ;

- суммы арендной платы отражены в бухгалтерском учете в составе расходов, связанных с облагаемыми НДС видами деятельности (операциями);

- наличие первичных документов, в первую очередь договора аренды. Основанием для бухгалтерских проводок служит договор аренды, но если в договоре предусмотрено выставление счетов на оплату или составление актов на арендные платежи, то наличие этих документов обязательно для получения налоговых вычетов НДС.

Если арендатор осуществляет деятельность, освобожденную от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ, то суммы "входного" НДС к вычету у него не принимаются, а включаются в состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль.

Если арендатор не является плательщиком НДС, либо освобожден от исполнения обязанностей плательщика НДС в соответствии со ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации, то суммы "входного" НДС у него к вычету не принимаются, а включаются в стоимость приобретаемых им товаров (работ, услуг).

Коммунальные расходы

Если сумма коммунальных расходов включена в арендную плату, то проблем не возникает - контрагент выдает документ на общую сумму.

Если же "коммуналку" организация платит отдельно, арендодатель действует лишь как посредник, приобретающий товары. В этой ситуации арендодатель может поступить следующим образом.

Полученные от коммунальных служб счета-фактуры зарегистрировать в книге покупок только на стоимость услуг, потребленных им самим. На оставшуюся часть выставить вам счет-фактуру от своего имени, которую он не будет регистрировать в книге продаж. Полученный от арендодателя счет-фактуру арендатор зафиксирует в своей книге покупок.

В результате обе стороны примут к вычету только тот НДС, который относится к стоимости потребленных ими услуг. Для большей убедительности попросите у арендодателя копии счетов-фактур обслуживающих организаций.

Для такого способа расчетов заключать отдельный посреднический договор не нужно. Ваше поручение арендодатель будет выполнять в рамках договора аренды.

Однако, как уже говорилось выше, по мнению налоговых органов, для арендодателя получение возмещения коммунальных платежей является доходом, а следовательно, должно облагаться НДС и налогом на прибыль. При таком методе учета расходы по уплате коммунальных платежей соответствующим службам могут быть приняты для целей налогообложения прибыли, а относящийся к ним НДС - принят к вычету.

Таким образом, метод учета коммунальных платежей не влияет на общую сумму налоговых обязательств арендодателя. По мнению автора, в данном вопросе главное - принять единообразную систему учета коммунальных платежей, для убедительности принятый метод можно закрепить в учетной политике.

Если арендная плата перечисляется арендатором авансом (вперед за несколько месяцев), то суммы уплаченного НДС принимаются к вычету у арендатора не единовременно, а только по мере наступления тех месяцев, к которым относится арендная плата. Такой порядок применения налоговых вычетов обусловлен тем, что в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ суммы "входного" НДС по приобретаемым услугам принимаются к вычету только после принятия этих услуг к учету, то есть только после фактического оказания услуг.

Если арендная плата уплачивается арендатором на условиях отсрочки платежа, то сумма НДС по арендной плате принимается к вычету только после фактической уплаты арендатором причитающихся в соответствии с договором сумм.

НДС при аренде государственного и муниципального имущества

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при аренде федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества арендаторы признаются налоговыми агентами и на них возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, выплачиваемых арендодателю, и перечислить в бюджет соответствующую сумму НДС. Налоговая база при этом определяется налоговым агентом как сумма арендной платы с учетом НДС.

Возникновение обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у арендатора статуса плательщика НДС, поэтому налоговыми агентами являются все арендаторы указанного выше имущества, даже те, которые сами плательщиками НДС не являются либо освобождены от обязанностей плательщика НДС в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ.

Если арендодателем является организация, у которой государственное имущество, являющееся предметом договора аренды, находится в хозяйственном ведении либо оперативном управлении, то у арендатора не возникает обязанностей налогового агента по НДС. В этом случае арендатор всю сумму арендной платы вместе с НДС перечисляет организации-арендодателю, которая в свою очередь самостоятельно осуществляет расчеты по НДС с бюджетом.

Так, в п. 36.2 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, указано следующее. При аренде федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендатор признается налоговым агентом только в случае, если услуга по предоставлению такого имущества в аренду оказана органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, то есть арендодателем является орган государственной власти и управления или орган местного самоуправления либо арендодателями выступают орган государственной власти и управления (или орган местного самоуправления) и балансодержатель данного имущества, не являющийся органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления.

В соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ при удержании налоговым агентом налога на добавленную стоимость с арендной платы сумма налога определяется расчетным путем. При этом налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.

Для правомерного вычета сумм НДС, удержанных из доходов арендодателя, необходимо одновременное выполнение двух условий:

1) сумма налога должна быть уплачена арендатором - налоговым агентом в бюджет;

2) услуга по предоставлению имущества в аренду должна быть оказана. Это означает, что при уплате арендной платы авансом в счет будущих периодов суммы НДС принимаются к вычету по мере наступления тех периодов, к которым относится арендная плата.

Поскольку по общему правилу обязательным условием для применения налоговых вычетов является наличие счета-фактуры, на практике у арендаторов государственного имущества, являющихся плательщиками НДС, зачастую возникает вопрос о необходимости выписки счета-фактуры на сумму арендной платы.

Следует отметить, что ни НК РФ, ни Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914, не обязывают налогоплательщиков, исполняющих обязанности налоговых агентов, выписывать какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и книге продаж.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету.

Поэтому во избежание возникновения спорных ситуаций с налоговыми органами, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, следует отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет). При этом налогоплательщики могут воспользоваться рекомендациями по порядку применения счетов-фактур, содержащимися в Письме Госналогслужбы России от 20 марта 1997 г. N ВЗ-2-03/260 "О применении счетов-фактур при аренде государственного и муниципального имущества".

Принимая во внимание рекомендации, изложенные в упомянутом выше Письме Госналогслужбы России, можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур налоговыми агентами.

Арендатор, являясь плательщиком НДС, составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "аренда государственного (или муниципального) имущества". Составленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в момент фактического перечисления в бюджет арендной платы и налога на добавленную стоимость. В книге покупок счет-фактура регистрируется только в той части арендного платежа, который подлежит списанию в данном отчетном периоде на издержки производства и обращения и в соответствующей доле - НДС.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами для целей налогообложения признаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Учитывая изложенное, для правомерного включения расходов арендатора, связанных с арендой имущества, в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения, первоочередное значение имеет направление использования арендованного имущества. Если имущество используется арендатором для осуществления любой деятельности, имеющей целью получение дохода, то арендная плата за это имущество включается в состав расходов, принимаемых для целей налогообложения.

Если организация-арендатор несет расходы по ремонту арендованного имущества, то ей следует в целях исчисления налога на прибыль принимать во внимание нормы ст. 260 НК РФ.

При этом следует учитывать, что расходы по ремонту арендованного имущества могут включаться в состав затрат арендатора, принимаемых для целей налогообложения, при одновременном выполнении двух условий:

1) арендованное имущество используется арендатором для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

2) обязанность производить соответствующий ремонт за свой счет возлагается законом либо договором аренды именно на арендатора.

Если хотя бы одно из указанных выше условий не выполняется, то затраты арендатора на ремонт арендованного имущества для целей налогообложения у него не учитываются.

При выполнении указанных выше двух условий арендатору необходимо четко определить, относится объект аренды к амортизируемым основным фондам или нет. Дело в том, что ст. 260 НК РФ предусматривает нормирование расходов арендатора на ремонт арендованного имущества только в случае аренды амортизируемых основных средств.

Если объект аренды относится к амортизируемым основным средствам, то арендатор имеет право сразу учесть для целей налогообложения всю сумму произведенных им расходов по ремонту этого имущества.

Датой признания фактически осуществленных расходов арендатора при кассовом методе исчисления налоговой базы по арендным платежам является дата их оплаты, расходы на ремонт основных средств учитываются в том отчетном периоде, в котором расходы произведены при условии их оплаты.

Датой признания для целей налогообложения расходов арендатора при методе начисления по арендным платежам и работам, услугам сторонних организаций является одна из дат в соответствии с учетной политикой организации:

- дата осуществления расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

- последний день отчетного (налогового) периода.

Расходы по ремонту основных средств при методе начисления признаются в том отчетном периоде, в котором расчеты осуществлены.

Налог на имущество

Имущество, которое арендатор получает по договору аренды, остается в собственности арендодателя. У арендатора это имущество учитывается за балансом на счете 001 "Арендованные основные средства". Следовательно, стоимость арендованного имущества не учитывается при определении налоговой базы по налогу на имущество и арендатор со стоимости арендованного имущества налог на имущество не уплачивает.

Объект налогообложения возникает у арендатора в случае, когда он производит капитальные вложения в арендованное имущество. Стоимость таких вложений включается в налоговую базу по налогу на имущество.

2.6. Затраты арендатора по содержанию и улучшению

переданного в аренду имущества

Улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, могут быть классифицированы как ремонт или капитальные вложения.

Денежные средства, вложенные в основные средства, такие, как строительство, реконструкция, покупка оборудования и так далее, все то, что увеличивает стоимость основных средств и повышает их функциональность, можно отнести к капитальным вложениям. Все остальные работы можно считать ремонтом.

Куда отнести затраты на улучшение арендованного имущества - зависит от условий договора аренды.

По общему правилу согласно ст. 616 ГК РФ, если иное не предусмотрено, в частности, договором аренды, производить капитальный ремонт обязан арендодатель, а текущий - арендатор. В таком случае арендатор может признать только расходы на текущий ремонт, предусмотренные договором аренды. Если же договором установлена обязанность арендатора по проведению капитального ремонта имущества, то такие расходы признаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат в случае, если договором аренды не предусмотрено возмещение данных расходов арендодателем (п. 2 ст. 260 НК РФ). Эти расходы должны соответствовать критериям ст. 252 НК РФ.

Затраты на ремонт арендованного объекта списываются в налоговом учете в составе прочих расходов, а капитальные вложения учитываются как амортизируемое имущество. Ремонтные работы можно сразу учесть при налогообложении прибыли.

Гражданским кодексом РФ определены два вида улучшений арендуемого имущества: отделимые и неотделимые.

Неотделимые улучшения в силу того, что их невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды. При этом если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.

По взаимной договоренности неотделимые улучшения могут передаваться арендатором на баланс арендодателя как сразу по мере их завершения, так и по окончании срока аренды.

То имущество, которое является отделимым улучшением, арендатор может оставить у себя после истечения срока аренды.

Перед тем как организация соберется сделать неотделимые капитальные вложения, необходимо известить об этом арендодателя. Возможно, организация получит его письменное согласие на возмещение своих расходов. Если же провести работы без его ведома, то не исключен вариант, что основное средство придется передать безвозмездно по окончании срока аренды. В случае когда арендатор улучшил качественные характеристики арендуемого объекта на свой страх и риск, требовать возмещения понесенных расходов он не вправе, если иное не предусмотрено законом.

Арендатор, в свою очередь, обязан поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы по содержанию имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Если произведенные улучшения отделимы и не передаются арендодателю, то по мере завершения всех работ арендатор принимает эти улучшения к бухгалтерскому учету в составе своих основных средств в качестве отдельного инвентарного объекта и отражает это проводкой:

Дебет 01 Кредит 08

- отражена стоимость улучшений на сумму фактических затрат арендатора.

Если улучшения сразу же передаются арендодателю, то их стоимость списывается арендатором со счета 08 непосредственно в дебет счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Капитальные вложения в арендованные основные средства, принятые арендатором к учету в составе собственных основных средств и подлежащие передаче арендодателю по окончании срока аренды, амортизируются арендатором в течение срока аренды исходя из способа начисления амортизационных отчислений, установленных арендодателем по объекту аренды (п. 59 Методических указаний по учету основных средств).

Таким образом, для целей бухгалтерского учета любые улучшения арендованного имущества, как отделимые, так и неотделимые, учитываются в качестве основных средств арендатора в случае, если согласно договору аренды они являются собственностью арендатора (п. 3 Методических указаний). Амортизацию по таким основным средствам начисляет арендатор.

Однако в налоговом учете в настоящее время может признаваться в качестве расхода лишь амортизация по отделимым улучшениям.

Так, в Письме МНС России от 5 августа 2004 г. N 02-5-11/135@ отмечено, что отделимые улучшения, производимые арендатором по арендуемому имуществу, могут классифицироваться для целей налогообложения как объект основных средств. При этом норма амортизации по этому объекту определяется исходя из срока полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1. Либо в случае отсутствия объектов основных средств в амортизационных группах - в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 5 ст. 258 НК РФ). При этом следует иметь в виду, что стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит, если иное не предусмотрено законом. В случае если арендатор осуществляет неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору понесенные им расходы, то подобные затраты в соответствии с п. 16 ст. 270 НК РФ не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Такая же точка зрения была высказана в Письме УМНС России по г. Москве от 25 февраля 2004 г. N 26-12/12944 со ссылкой на Письмо МНС России от 4 июня 2002 г. N 02-5-10/78-Ф725. В нем отмечено, что если арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя неотделимые улучшения арендованного имущества и арендодатель не возмещает арендатору согласно заключенному договору аренды понесенные им расходы, то в соответствии с гл. 25 НК РФ подобные затраты не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли организации-арендатора.

На практике нередко возникают ситуации, когда арендатор вынужден улучшить арендованные помещения, например, произвести реконструкцию, перепланировку и так далее. А арендодатель далеко не всегда готов на возмещение указанных затрат, хотя и не возражает против осуществления неотделимых улучшений. Таким образом, все эти, как правило, немалые затраты арендатор должен относить за счет расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

К счастью, с 1 января 2006 г. ситуация кардинально изменится.

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ внесены изменения в гл. 25 НК РФ. В частности, изменения коснулись и учета для целей налогообложения неотделимых улучшений.

Такие улучшения теперь признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ) и амортизируются в следующем порядке:

- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в общем порядке;

- капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Правда, на работы по улучшению арендованного имущества должно быть получено согласие арендодателя.

Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ введены также следующие нормы.

Статья 251 НК РФ, в которой приведен перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли, дополнена п. 32, где указано, что не являются доходом капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором.

Если стоимость таких улучшений возмещается арендатору, то они признаются амортизируемым имуществом у арендодателя. Амортизация по ним начинает начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение стоимости указанных капитальных вложений арендатору.

Предположим, арендатор произвел пристройку крыльца к арендованному зданию и передал данные затраты по акту арендодателю. Окончание работ и передача произведены в июне. Арендодатель ввел в эксплуатацию произведенные улучшения также в июне, однако возместил затраты арендатору в августе. Следовательно, амортизация по ним может начать начисляться арендодателем с августа.

Зачастую на практике по взаимной договоренности сторон арендатор выполняет улучшения арендованного имущества в счет арендной платы за определенный период.

В этом случае затраты арендатора, связанные с улучшением арендованного имущества, отражаются им в установленном порядке на счетах учета затрат. По мере окончания всех работ их стоимость отражается арендатором по кредиту счета 90 субсчет 1 "Выручка" с последующим зачетом стоимости выполненных работ в счет арендной платы.

На практике встречаются ситуации, когда обязанность по проведению ремонта арендованного имущества за свой счет возлагается на арендодателя, но ремонт выполняется арендатором за счет средств арендодателя. Чаще всего арендатор выполняет ремонт в счет причитающейся с него по договору арендной платы.

В этом случае операции, связанные с проведением ремонта, отражаются в учете предприятия-арендодателя следующим образом:

Дебет 20, 26 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором"

- отражена стоимость выполненного арендатором ремонта;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Расчеты с арендатором"

- отражен НДС по выполненному ремонту;

Дебет 76 субсчет "Расчеты с арендатором" Кредит 90, 91

- стоимость выполненного ремонта засчитывается в счет арендной платы.

3. АРЕНДА ТРАНСПОРТНЫХ СРЕДСТВ

В соответствии со ст. 606 "Договор аренды" ГК РФ арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Аренда рассматриваемого нами имущества возможна как с предоставлением арендодателем услуг по его управлению и технической эксплуатации (договор аренды имущества с экипажем), так и без предоставления данных услуг (договор аренды имущества без экипажа).

При заключении договора аренды имущества с экипажем арендодатель:

- предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование. Под владением понимается возможность фактического обладания имуществом. Пользование имуществом предполагает возможность извлечения из него полезных свойств для достижения целей, предусмотренных уставными документами арендатора и договором аренды;

- оказывает услуги по управлению данным имуществом и по его технической эксплуатации. Предоставляемые услуги должны обеспечивать нормальную и безопасную эксплуатацию имущества в соответствии с целями аренды. Состав экипажа и его квалификация должны отвечать установленным законодательством и договором аренды требованиям. Необходимо отметить, что члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются его распоряжениям, относящимся к управлению и технической эксплуатации имущества, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации имущества.

При заключении договора аренды имущества без экипажа арендодатель предоставляет арендатору имущество за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации. В этом случае арендатор самостоятельно осуществляет управление имуществом, его техническую и коммерческую эксплуатацию.

Данные договоры аренды должны быть заключены в письменной форме независимо от срока. Государственная регистрация данного типа договоров не требуется. Имущество, передаваемое по договору аренды, должно быть определенно (однозначно) установлено. Если условия договора не содержат данные об имуществе, позволяющие его однозначно идентифицировать, то даже подписанный сторонами договор не считается заключенным. Таким образом, в договоре необходимо указать марку автотранспортного средства, его государственный номер. Не будет лишним, и приложить копию технического паспорта. Для рассматриваемых нами договоров характерна возмездность (услуги являются платными). В этом состоит их основное отличие от договора безвозмездного пользования, в соответствии с которым имущество предоставляется в пользование и владение бесплатно.

Сторонами рассматриваемого правоотношения (договора) могут выступать юридические и физические лица, в том числе и не зарегистрированные в качестве предпринимателей без образования юридического лица.

Анализ правовых норм позволяет сделать вывод, что в зависимости от выбранного вида договора аренды изменяется объем обязанностей сторон, в том числе по оплате расходов по его содержанию и эксплуатации. К данным расходам относятся расходы на:

- содержание имущества, включая стоянку в ночное время, проведение текущего и капитального ремонта и предоставление необходимых принадлежностей;

- его управление, включая оплату услуг членов экипажа;

- техническую эксплуатацию;

- коммерческую эксплуатацию;

- страхование.

Операции, связанные с эксплуатацией имущества, его управлением, ремонтом и тому подобное, подлежат отражению в бухгалтерском учете у той стороны, у которой в соответствии с законом или договором возникает обязанность по их оплате.

Техническая эксплуатация - комплекс работ по техническому обслуживанию рассматриваемого имущества. В соответствии со ст. 18 Федерального закона от 10 декабря 1995 г. N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" техническое обслуживание и ремонт транспортных средств производятся в целях их содержания в исправном состоянии и должны обеспечивать безопасность дорожного движения. Нормы и правила технического обслуживания транспортных средств устанавливаются заводами-изготовителями. К услугам по техническому обслуживанию, в частности, могут быть отнесены работы по регулировке фар, тормозной системы, рулевого управления, системы зажигания, сцепления автотранспортного средства, электротехнические, контрольно-диагностические работы и др.

Коммерческая эксплуатация - эксплуатация имущества в соответствии с условиями и целями договора аренды. К расходам, связанным с коммерческой эксплуатацией, можно отнести расходы на оплату ГСМ и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов, оплату сборов.

Текущий ремонт - работы по систематическому и своевременному предохранению имущества от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.

Капитальный ремонт - работы, при которых производится полная разборка агрегата (автотранспортного средства), ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление изношенных деталей и узлов на новые, сборка, регулирование и испытание агрегатов.

3.1. Аренда транспортных средств с экипажем

Аренде транспортного средства с экипажем посвящен параграф 3 гл. 34 ГК РФ. Договор аренды, или фрахтования на время, транспортного средства с экипажем предполагает определенные обязанности арендодателя. И прежде всего - предоставление арендатору транспортного средства во временное владение и пользование. Арендодатель, предоставляя арендатору экипаж, оказывает своими силами услуги по управлению транспортным средством и по его технической эксплуатации. Такой порядок установлен ст. 632 ГК РФ.

Кроме того, на арендодателя Гражданским кодексом РФ возлагается обязанность поддерживать транспортное средство в надлежащем состоянии в течение всего срока договора аренды. В том числе проводить текущий и капитальный ремонт транспортного средства и предоставлять необходимые принадлежности. Об этом сказано в ст. 634 ГК РФ.

Все члены экипажа являются работниками арендодателя. В вопросах управления и технической эксплуатации экипаж подчиняется арендодателю. Арендатор вправе давать распоряжения только по коммерческой эксплуатации транспортного средства (п. 2 ст. 635 ГК РФ).

Услуги экипажа и его содержание оплачивает арендодатель. Однако договором аренды может быть установлен иной порядок оплаты.

Особенности аренды отдельных видов транспорта предусмотрены:

- Уставом автомобильного транспорта РСФСР (разд. V), утвержденным Постановлением Совета Министров РСФСР от 8 января 1969 г. N 12;

- Уставом железнодорожного транспорта Российской Федерации, утвержденным Федеральным законом от 10 января 2003 г. N 18-ФЗ;

- Воздушным кодексом РФ, утвержденным Федеральным законом от 19 марта 1997 г. N 60-ФЗ;

- Кодексом внутреннего водного транспорта РФ, утвержденным Федеральным законом от 7 марта 2001 г. N 24-ФЗ;

- Кодексом торгового мореплавания РФ (гл. Х), утвержденным Федеральным законом от 30 апреля 1999 г. N 81-ФЗ.

Обратите внимание: в отношении морского и воздушного транспорта договор аренды транспортного средства с экипажем принято именовать договором фрахтования на время, или тайм-чартером. Не путайте с договором фрахтования (ст. 787 ГК РФ). Последний - не что иное, как разновидность договора перевозки. В этом случае стороны называются не арендодатель и арендатор, а фрахтовщик или судовладелец и фрахтователь.

Гражданский кодекс РФ не содержит никаких оговорок в отношении юридического статуса сторон. Следовательно, сторонами договора могут быть как физические, так и юридические лица.

Кроме того, Гражданский кодекс РФ не раскрывает понятие транспортного средства. За разъяснениями обратимся к транспортным уставам и кодексам.

К автомобильному транспорту относятся: грузовые автомобили и автомобильные прицепы различной грузоподъемности (бортовые, самосвалы, фургоны, в том числе изотермические, цистерны и др.), автомобили повышенной проходимости, автомобили-тягачи с полуприцепами, автобусы различных типов, а также легковые автомобили, включая таксомоторы (п. 14 Устава автомобильного транспорта РСФСР).

Определение железнодорожного транспортного средства (подвижного состава) приведено в Федеральном законе от 10 января 2003 г. N 17-ФЗ "О железнодорожном транспорте в Российской Федерации" (ст. 2). Это локомотивы, грузовые вагоны, пассажирские вагоны локомотивной тяги и мотор-вагонный подвижной состав, а также иной железнодорожный подвижной состав, предназначенный для обеспечения осуществления перевозок и функционирования инфраструктуры.

Воздушное судно - летательный аппарат, поддерживаемый в атмосфере за счет взаимодействия с воздухом, отличного от взаимодействия с воздухом, отраженным от поверхности земли или воды (ст. 32 Воздушного кодекса РФ).

Судно - самоходное или несамоходное плавучее сооружение, используемое в целях судоходства, в том числе судно смешанного (река - море) плавания, паром, дноуглубительный и дноочистительный снаряды, плавучий кран и другие технические сооружения подобного рода (ст. 3 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ).

3.1.1. Транспортный налог

В целях исчисления транспортного налога арендованное транспортное средство также является объектом налогообложения. Статьей 358 НК РФ к наземным транспортным средствам, облагаемым налогом, отнесены только самоходные транспортные средства. В том числе машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу.

Сразу отметим, что п. 2 указанной статьи исключены из перечня объектов налогообложения, в частности:

- промысловые морские и речные суда;

- пассажирские и грузовые морские, речные и воздушные суда, находящиеся в собственности (на праве хозяйственного ведения или оперативного управления) организаций, основным видом деятельности которых является осуществление пассажирских и (или) грузовых перевозок.

Считается, что если организация получает судно по договору фрахтования на время с экипажем (тайм-чартер), она осуществляет также пассажирские и (или) грузовые перевозки. Об этом сказано в пп. 2 п. 17.2 Методических рекомендаций по применению главы 28 "Транспортный налог" части второй Налогового кодекса Российской Федерации. Документ утвержден Приказом МНС России от 9 апреля 2003 г. N БГ-3-21/177.

Предположим, что арендованное транспортное средство является объектом налогообложения. Кто должен платить транспортный налог: арендодатель или арендатор?

Согласно ст. 358 НК РФ к налогоплательщикам относятся лица, на которых зарегистрировано транспортное средство. Зарегистрировать можно не только право собственности, но и другие вещные права.

Так, государственная регистрация водных транспортных средств осуществляется в порядке, установленном ст. 33 данного Кодекса торгового мореплавания РФ и ст. 16 Кодекса внутреннего водного транспорта РФ.

Суда подлежат государственной регистрации:

- в Государственном судовом реестре Российской Федерации;

- в судовой книге;

- в бербоут-чартерном реестре;

- в реестре арендованных иностранных судов.

Если судно зарегистрировано в Государственном судовом реестре РФ или судовой книге, транспортный налог платит собственник судна. Если судно находится в государственной или муниципальной собственности - лицо, владеющее судном на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Если судно зарегистрировано в бербоут-чартерном реестре (реестре арендованных иностранных судов) - фрахтователь судна.

Государственная регистрация воздушных судов осуществляется в порядке, установленном ст. 33 Воздушного кодекса РФ.

Гражданские воздушные суда подлежат государственной регистрации в Государственном реестре гражданских воздушных судов Российской Федерации.

Государственные воздушные суда подлежат государственной регистрации в порядке, установленном Минобороны России.

Экспериментальные воздушные суда подлежат государственному учету в уполномоченных органах в области оборонной промышленности (ст. 33 Воздушного кодекса РФ). К экспериментальным воздушным судам относятся суда, используемые для проведения опытно-конструкторских, экспериментальных и научно-исследовательских работ, а также для испытаний авиационной техники.

Воздушные суда регистрируются на эксплуатанта. Эксплуатант - это физическое или юридическое лицо, использующее воздушное судно для полетов в соответствии с сертификатом (свидетельством) эксплуатанта или иным основанием, признаваемым Воздушным кодексом РФ (п. п. 2.2, 7.1 и 7.2 Правил государственной регистрации гражданских воздушных судов Российской Федерации, утвержденных Приказом Минтранса России от 12.10.1995 N ДВ-110). Получается, что в отношении воздушных судов именно эксплуатант будет являться плательщиком транспортного налога.

Железнодорожный транспорт транспортным налогом не облагается. Кроме того, для железнодорожных транспортных средств не предусмотрена регистрация договоров аренды.

Что касается автотранспортных средств, то по ним транспортный налог платит лицо, на которое зарегистрировано транспортное средство, за исключением автотранспортных средств, приобретенных до 30 июля 2002 г., права на которые переданы на основании доверенности. Если доверенность дает право владения и распоряжения другому лицу, это лицо и является налогоплательщиком. Такой порядок установлен ст. 357 НК РФ.

3.1.2. Единый социальный налог

Как уже отмечалось, услуги и содержание экипажа арендованного транспортного средства оплачивает арендодатель, если договор аренды не устанавливает иное.

Выплаты, производимые арендодателем членам экипажа, являются объектом обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Но договором может быть установлено, что услуги экипажа оплачивает арендатор (п. 2 ст. 635 ГК РФ). Кто в этом случае платит ЕСН? Тот, кто производит выплаты физическим лицам. То есть арендатор. Суммы, которые арендатор будет выплачивать членам экипажа, должны быть указаны в договоре аренды. Они-то и будут объектом обложения ЕСН.

Может возникнуть вопрос: на основании чего арендатор выплачивает членам экипажа вознаграждение и начисляет ЕСН, ведь члены экипажа не являются его работниками? Дело в том, что договор аренды транспортного средства с экипажем является гражданско-правовым. К тому же он еще и смешанный, то есть содержит элементы различных договоров. С одной стороны, это аренда транспортного средства, с другой - оказание услуг по управлению и технической эксплуатации транспортного средства.

Таким образом, арендатор выплачивает вознаграждение членам экипажа на основании договора гражданско-правового характера. Разъяснения по вопросу отнесения договоров к гражданско-правовым формам приведены в Письме МНС России от 19 июня 2001 г. N СА-6-07/463@.

При заключении с арендодателем договора аренды транспортного средства с экипажем желательно разделить в договоре суммы арендной платы и вознаграждения за управление и техническое обслуживание транспортного средства. Первая часть платы не является объектом налогообложения (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ). Если же выплаты не разделить, налоговые органы могут воспользоваться своим правом определять налоговую базу расчетным путем (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ).

Обратите внимание: выплаты по договорам гражданско-правового характера не облагаются ЕСН в части Фонда социального страхования РФ (п. 3 ст. 238 НК РФ).

В договоре может быть предусмотрено, что арендатор обеспечивает экипаж питанием. Должен ли арендатор начислять ЕСН на суммы соответствующих расходов? Очевидно, этот вопрос разрешается с помощью п. 3 ст. 236 НК РФ. В нем сказано, что ЕСН облагаются только выплаты, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

3.1.3. Налог на доходы физических лиц

Плательщиками этого налога признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации (ст. 207 НК РФ).

К доходам от источников в Российской Федерации относятся доходы, полученные от использования любых транспортных средств (в том числе морских, речных, воздушных судов и автомобильных транспортных средств) в связи с перевозками в Российскую Федерацию и (или) из Российской Федерации или в ее пределах. Такими доходами признаются также штрафы и иные санкции за простой (задержку) транспортных средств в пунктах погрузки (выгрузки) в Российской Федерации. Об этом сказано в пп. 8 п. 1 ст. 208 НК РФ.

Таким образом, если организация арендует транспортное средство у физического лица - не предпринимателя, являющегося резидентом, или у физического лица - нерезидента для перевозки груза по маршруту, пролегающему через Российскую Федерацию, сумма арендной платы облагается НДФЛ. Арендатор, являющийся налоговым агентом по отношению к арендодателю, обязан исчислить и удержать сумму налога при фактической выплате арендной платы (ст. 226 НК РФ).

Арендодатель же, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, самостоятельно исчисляет и уплачивает сумму налога (пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ). При этом он имеет право на профессиональный вычет в соответствии со ст. 221 НК РФ.

Если в договоре указано, что вознаграждение членам экипажа выплачивает арендодатель и сумма вознаграждения выделена отдельно, данная сумма признается объектом налогообложения. Это следует из ст. 209 НК РФ. Стоимость питания не является объектом обложения НДФЛ, если по договору питание оплачивает арендодатель (пп. 3 ст. 217 НК РФ).

Следовательно, если члены экипажа - резиденты Российской Федерации, с суммы их вознаграждения удерживается налог по ставке 13%. По этой же ставке удерживается налог с арендной платы, если арендодатель является физическим лицом и он не зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя. Если члены экипажа или арендодатель - физическое лицо - нерезиденты, налог с их доходов удерживается по ставке 30% (ст. 224 НК РФ).

Заметим, что в составе экипажа могут быть и резиденты, и нерезиденты одновременно. Арендодатель вправе нанимать иностранцев, а арендатор - доукомплектовать экипаж своими работниками. Но в этих случаях нужно руководствоваться транспортными кодексами и уставами.

Так, например, в Кодексе торгового мореплавания сказано следующее. В состав экипажа судна, плавающего под Государственным флагом РФ, кроме граждан Российской Федерации, могут входить иностранные граждане и лица без гражданства. Вместе с тем они не могут занимать должности капитана судна, старшего помощника капитана судна, старшего механика и радиоспециалиста (ст. 56).

Кроме того, вопросы налогообложения регулируются международными соглашениями об избежании двойного налогообложения. Соглашения могут вносить коррективы в порядок, установленный Налоговым кодексом РФ. К примеру, в п. 3 ст. 15 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Бельгии об избежании двойного налогообложения от 16 октября 1995 г. сказано следующее. Вознаграждение, получаемое в отношении работы по найму, осуществляемой на борту морского, воздушного, или железнодорожного или автомобильного транспортного средства, облагается налогом только в государстве, в котором эксплуатируется транспортное средство. А в Договоре между Российской Федерацией и США об избежании двойного налогообложения от 17 июня 1992 г. говорится, что вознаграждение от работы по найму в качестве члена постоянного экипажа морского или воздушного судна, используемого в международных перевозках, облагается налогом в государстве, в котором находится постоянное место жительства работника.

3.1.4. Налог на добавленную стоимость

Реализация услуг на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС (п. 1 ст. 146 НК РФ). Кто оказывает услуги, иностранный или российский арендодатель, значения не имеет. Если перевозки осуществляются только по территории России, определить объект налогообложения не составляет труда. Напомним, что ст. 149 НК РФ освобождает от обложения НДС часть услуг, оказываемых по договору аренды транспортного средства с экипажем. А именно:

- услуги, оказываемые непосредственно в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации по обслуживанию воздушных судов, включая аэронавигационное обслуживание (пп. 22 п. 2);

- работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания в период стоянки в портах и лоцманская проводка (пп. 23 п. 2).

Бывает так, что начальный или конечный пункт находятся за пределами РФ или часть маршрута пролегает по территории, не относящейся к России. До внесения поправок Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ нередко возникали споры, как в этих случаях определять места реализации услуг.

Теперь в целях исчисления НДС местом осуществления деятельности не признается территория РФ, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории РФ. Но это относится только к арендодателям воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания по договору аренды с экипажем (п. 2 ст. 148 НК РФ).

Следовательно, услуги по предоставлению в аренду железнодорожного и автомобильного транспорта считаются осуществленными на территории Российской Федерации, даже если один из пунктов отправления или назначения - находится за пределами РФ.

Кроме того, местом реализации работ и услуг, сопутствующих аренде транспортного средства, признается место реализации услуг по аренде (п. 3 ст. 148 НК РФ).

Место оказания услуг подтверждают контракт и документы, свидетельствующие о факте оказания услуг (п. 4 ст. 148 НК РФ).

Если арендованное транспортное средство используется для перевозки экспортных или импортных товаров российским перевозчиком, товаров, помещенных под таможенный режим переработки на территории РФ и таможенный режим транзита, НДС исчисляется по нулевой ставке (п. 1 ст. 164 НК РФ). Но при условии, что арендодатель представит все документы, предусмотренные ст. 165 НК РФ. Документы должны быть оформлены таким образом, чтобы можно было четко определить, кто является перевозчиком, отправителем и получателем товара.

К работам и услугам, стоимость которых облагается НДС по ставке 0%, относятся сопровождение, транспортировка, погрузка и перегрузка товаров и иные подобные работы. Какие работы следует относить к иным подобным работам и услугам, непосредственно связанным с производством и реализацией? Это работы и услуги по погрузке, перегрузке, разгрузке, сопровождению, экспедированию, хранению, сортировке экспортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками либо иными лицами.

Налоговая база при осуществлении перевозок пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом определяется как стоимость перевозки (без включения в нее НДС и налога с продаж). Это не распространяется на перевозки пассажирским городским и пригородным транспортом и перевозки, предусмотренные международными договорами или соглашениями. При осуществлении воздушных перевозок пределы территории РФ определяются по начальному и конечному пунктам авиарейса (ст. 157 НК РФ).

Международный договор Российской Федерации - это международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами) либо с международной организацией в письменной форме. Регулируется такое соглашение международным правом независимо от того, заключено оно в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его конкретного наименования. Так сказано в ст. 2 Федерального закона от 15 июля 1995 г. N 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации".

Таким образом, облагать НДС услуги, оказываемые по договору аренды транспортного средства с экипажем, по ставке 0% можно только в пределах территории РФ. Соответственно и возместить "входной" НДС можно только по указанным оборотам. Услуги, оказываемые за пределами территории РФ, не облагаются "российским" НДС. Следовательно, объект налогообложения по ним просто отсутствует.

Вопрос в том, как определить, какая часть оплаты за аренду относится к перевозке по территории РФ, а какая - за ее пределами. Во избежание разногласий с налоговыми органами целесообразно составить договор таким образом, чтобы оплату можно было однозначно распределить на относящуюся и не относящуюся к услугам в пределах РФ. Например, указать сумму арендной платы в день или четко определить стоимость услуг на территории РФ и за ее пределами.

Пример. Российская организация зафрахтовала морское судно у иностранного перевозчика на условиях тайм-чартера. Согласно договору перевозчик должен доставить груз из Новой Зеландии в Новороссийск. Срок действия договора - 30 дней. Размер фрахта 400 долл. США за каждый день аренды. Во время рейса судно находилось в территориальных водах Российской Федерации пять дней. Сумма фрахта за время нахождения в территориальных водах РФ составила 2000 долл. США (400 долл. США х 5 дн.).

Перевозчик не является российским, поэтому пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ применить нельзя. Следовательно, с суммы фрахта за дни нахождения в территориальных водах РФ придется заплатить НДС. Его должна исчислить и заплатить российская организация, являющаяся налоговым агентом по отношению к иностранному перевозчику в соответствии со ст. 161 НК РФ.

Таким образом, сумма НДС составит 360 долл. США (2000 долл. США х 18%).

Сумма фрахта за дни нахождения за пределами РФ - 10 000 долл. США (400 долл. США х (30 дн. - 5 дн.)). Эта сумма на территории РФ НДС не облагается.

3.1.5. Налог на прибыль

Вопрос, какие расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, решается в зависимости от того, как составлен договор. Часть расходов, которые согласно Гражданскому кодексу РФ обязан нести арендодатель, несет только арендодатель независимо от того, кто их фактически осуществлял. Это расходы на поддержку транспортного средства в надлежащем состоянии, текущий и капитальный ремонт, предоставление принадлежностей, необходимых для эксплуатации транспортного средства (ст. 634 ГК РФ).

Члены экипажа всегда являются работниками арендодателя (п. 2 ст. 635). Расходы же на оплату услуг экипажа и его содержание оплачивает сторона, которая их осуществляет по договору. Причем у арендодателя расходы будут квалифицироваться как расходы, связанные с производством и реализацией, или внереализационные расходы, в зависимости от того, на какой основе предоставляется транспортное средство в аренду: на систематической или нет.

Допустим, российский арендатор арендует транспортное средство у иностранной организации. Имеет ли арендодатель постоянное представительство? Признаки постоянного представительства изложены в п. 2 ст. 306 НК РФ. Для утвердительного ответа необходимо, чтобы иностранная организация регулярно осуществляла предпринимательскую деятельность на территории РФ и имела определенное место деятельности. В Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных Приказом МНС России от 28 марта 2003 г. N БГ-3-23/150, регулярная деятельность определена следующим образом.

Регулярной, в частности, признается деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. На учет иностранная организация должна встать, если она осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через отделение более 30 календарных дней в году непрерывно или по совокупности (подраздел 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 N АП-3-06/124).

В остальных случаях соответствие критерию "регулярная деятельность" определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организацией или иными организациями либо физическими лицами в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. Единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в Российской Федерации, например отдельные факты продажи принадлежащего иностранной организации на праве собственности недвижимого имущества, не могут рассматриваться как регулярная деятельность.

Таким образом, если иностранная организация не имеет места осуществления деятельности на территории РФ, сам по себе факт сдачи транспортного средства с экипажем в аренду не приводит к созданию постоянного представительства.

Если иностранный арендодатель имеет постоянное представительство в Российской Федерации, он уплачивает налог на прибыль самостоятельно (ст. 307 НК РФ) по ставкам, установленным п. 1 ст. 284 данного Кодекса. Если не имеет - арендатор является по отношению к нему налоговым агентом (пп. 7 п. 1 ст. 309 НК РФ). Следовательно, арендатор обязан удержать налог из выплачиваемых арендодателю доходов по ставке 10% (пп. 2 п. 2 ст. 284 НК РФ), если осуществляет международные перевозки, или по ставке 18% - в других случаях. При этом необходимо учитывать нормы соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных с разными странами.

Пример. Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, иностранный перевозчик не имеет в Российской Федерации постоянного представительства. Расчеты осуществляются в долларах США.

Сумма налога на прибыль, удерживаемая российской организацией из доходов иностранной организации, составит 1200 долл. США (400 долл. США х 30 дн. х 10%).

3.2. Аренда транспортных средств без экипажа

По договору аренды транспортного средства без экипажа арендодатель передает его арендатору во владение и пользование, а обязанность по эксплуатации и управлению транспортным средством возлагается на арендатора.

Как уже отмечалось в предыдущей главе, транспортный налог будет платить то лицо, на которого зарегистрировано транспортное средство.

Поскольку управление транспортным средством осуществляет арендатор, то и содержание экипажа транспортного средства возложено на него. Таким образом, именно арендатор будет начислять ЕСН на заработную плату экипажа и в качестве налогового агента удерживать налог на доходы физических лиц.

Рассмотрим в нижеприведенной таблице расходы, учитываемые для целей налогообложения арендатором и арендодателем при различных формах аренды транспортного средства.

Таблица 1

Расходы по договору аренды транспортного средства,

уменьшающие налогооблагаемую прибыль

     
   ————————————————T———————————————————————————————T—————————————————————————————¬
   |      Виды     |   Договор аренды с экипажем   |  Договор аренды без экипажа |
   |    расходов   +—————————————T—————————————————+——————————————T——————————————+
   |               | У арендатора|  У арендодателя | У арендатора |У арендодателя|
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |       1       |      2      |        3        |       4      |       5      |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Арендная плата |Расходы,     |        —        |Расходы,      |       —      |
   |               |связанные с  |                 |связанные с   |              |
   |               |производством|                 |производством |              |
   |               |и реализацией|                 |и реализацией |              |
   |               |(пп. 10 п. 1 |                 |(пп. 10 п. 1  |              |
   |               |ст. 264 НК   |                 |ст. 264 НК РФ)|              |
   |               |РФ)          |                 |              |              |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Содержание     |      —      |Расходы,         |Расходы,      |       —      |
   |транспортного  |             |связанные с      |связанные с   |              |
   |средства       |             |производством    |производством |              |
   |               |             |и реализацией    |и реализацией |              |
   |               |             |(пп. 11 п. 1     |(пп. 11 п. 1  |              |
   |               |             |ст. 264 НК РФ),  |ст. 264 НК РФ)|              |
   |               |             |или              |              |              |
   |               |             |внереализационные|              |              |
   |               |             |расходы (пп. 1 п.|              |              |
   |               |             |1 ст. 265 НК РФ) |              |              |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Техническое    |      —      |Расходы,         |Расходы,      |              |
   |обслуживание   |             |связанные с      |связанные с   |              |
   |транспортного  |             |производством и  |производством |              |
   |средства       |             |реализацией (п. 1|и реализацией |              |
   |               |             |ст. 254 НК РФ),  |(п. 1 ст. 254 |              |
   |               |             |или              |НК РФ)        |              |
   |               |             |внереализационные|              |              |
   |               |             |расходы (пп. 1   |              |              |
   |               |             |п. 1 ст. 265 НК  |              |              |
   |               |             |РФ)              |              |              |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Текущий и      |      —      |Прочие расходы   |Прочие расходы|              |
   |капитальный    |             |(ст. 260 НК РФ)  |(ст. 260 НК   |              |
   |ремонт         |             |или              |РФ)           |              |
   |               |             |внереализационные|              |              |
   |               |             |расходы (пп. 1   |              |              |
   |               |             |п. 1 ст. 265 НК  |              |              |
   |               |             |РФ)              |              |              |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Коммерческая   |Расходы,     |Расходы,         |Расходы,      |              |
   |эксплуатация   |связанные с  |связанные с      |связанные с   |              |
   |транспортного  |производством|производством и  |производством |              |
   |средства (в том|и реализацией|реализацией (ст. |и реализацией |              |
   |числе топливо) |(ст. 254 НК  |ст. 254 и 256 НК |(ст. 254 НК   |              |
   |               |РФ)          |РФ) <*>          |РФ)           |              |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Услуги и       |Расходы,     |Расходы,         |Расходы,      |              |
   |содержание     |связанные с  |связанные с      |связанные с   |              |
   |экипажа (в том |производством|производством и  |производством |              |
   |числе питание  |и реализацией|реализацией (ст. |и реализацией |              |
   |экипажей       |(п. 21 ст.   |255 НК РФ)       |(п. 1 ст. 255 |              |
   |морских, речных|255 НК РФ)   |                 |НК РФ)        |              |
   |и воздушных    |<*>          |                 |              |              |
   |судов) <**>    +—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |               |Подпункт 13 п. 1 ст. 264 НК РФ |Подпункт 13   |              |
   |               |в пределах норм, утвержденных  |п. 1 ст. 264  |              |
   |               |Постановление Правительства РФ |НК РФ в       |              |
   |               |от 07.12.2001 N 861            |пределах норм,|              |
   |               |                               |утвержденных  |              |
   |               |                               |Постановлением|              |
   |               |                               |Правительства |              |
   |               |                               |РФ от         |              |
   |               |                               |07.12.2001 N  |              |
   |               |                               |861           |              |
   +———————————————+—————————————T—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Страхование    |Расходы,     |Расходы,         |Расходы,      |Расходы,      |
   |транспортного  |связанные с  |связанные с      |связанные с   |связанные с   |
   |средства       |производством|производством и  |производством |производством |
   |               |и реализацией|реализацией (ст. |и реализацией |и реализацией |
   |               |(ст. 263 НК  |263 НК РФ)       |(ст. 263 НК   |(ст. 263 НК   |
   |               |РФ) <*>      |                 |РФ)           |РФ) <*>       |
   +———————————————+—————————————+—————————————————+——————————————+——————————————+
   |Страхование    |Расходы, связанные с производством и реализацией, только в   |
   |ответственности|случае, если такое страхование является условием             |
   |за ущерб,      |осуществления деятельности в соответствии с международными   |
   |который может  |обязательствами Российской Федерации или общепринятыми       |
   |быть причинен  |международными нормами (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ), а также   |
   |в связи с      |расходы по обязательному страхованию ответственности.        |
   |эксплуатацией  |Расходы, связанные с производством и реализацией, только в   |
   |транспортного  |случае, если такое страхование является условием             |
   |средства       |осуществления деятельности в соответствии с международными   |
   |               |обязательствами Российской Федерации или общепринятыми       |
   |               |международными нормами (пп. 8 п. 1 ст. 263 НК РФ), а также   |
   |               |расходы по обязательному страхованию ответственности.        |
   |               |(Для договора аренды с экипажем у арендатора и для договора  |
   |               |аренды без экипажа у арендодателя <*>)                       |
   L———————————————+——————————————————————————————————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если это предусмотрено договором аренды.

<**> Расходы на содержание экипажа учитываются только в том случае, если они не указаны в ст. 270 НК РФ. Кроме того, нужно учитывать положения ст. 11 ТК РФ. В ней говорится, что если в судебном порядке установлено, что договором гражданско-правового характера фактически регулируются трудовые отношения между работником и работодателем, то к таким отношениям применяются положения трудового законодательства.

4. ФИНАНСОВАЯ АРЕНДА (ЛИЗИНГ)

4.1. Правовые особенности лизинговых отношений

Основными видами лизинга являются финансовый лизинг и оперативный лизинг. Критериями для такого разграничения служат срок использования оборудования и объем обязанностей лизингодателя.

Оперативный лизинг специалисты характеризуют тем, что его срок короче, чем нормативный срок службы имущества, и лизинговые платежи не покрывают полной стоимости лизингового имущества. Поэтому лизингодатель вынужден его сдавать во временное пользование несколько раз, так как для него возрастает риск возмещения остаточной стоимости объекта. Договор может быть расторгнут арендатором в любое время. В отличие от финансового лизинга, где фирма сама несет ответственность за приобретение оборудования, его страхование, ремонт, сама выплачивает налоги и амортизационные отчисления, при операционном лизинге эти обязанности лежат на арендодателе.

Финансовый лизинг представляет собой лизинг имущества с полной выплатой стоимости. При этом срок, на который передается имущество во временное пользование, приближается по продолжительности к сроку эксплуатации и амортизации всей или большей части стоимости имущества. В течение действия договора лизингодатель за счет периодически поступающих платежей возвращает себе всю стоимость имущества и получает прибыль от лизинговой сделки. Этот вид лизинга является наиболее распространенным.

Правоотношения сторон по договору финансовой аренды (лизинга) регулируются параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" гл. 34 "Аренда" ГК РФ, а также Федеральным законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ).

Определение договора финансовой аренды дано в ст. 665 ГК РФ: "По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей. Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца.

Договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем".

В Законе N 164-ФЗ подробно раскрыта сущность отношений лизинга, изложены специальные нормы, позволяющие отличать лизинг от других отношений аренды, перечислены права и обязанности сторон по договору лизинга.

В соответствии со ст. 2 Закона N 164-ФЗ лизинг - это совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Лизинговая сделка представляет собой совокупность договоров, необходимых для реализации договора лизинга между лизингодателем, лизингополучателем и продавцом предмета лизинга.

Договор лизинга - это такой договор, в соответствии с которым арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором (лизингополучателем) имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Договором лизинга может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется лизингодателем. Лизинговая деятельность - это вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.

Лизинговая сделка объединяет в себе несколько самостоятельных и в то же время взаимосвязанных юридических и фактических действий.

Лизинг имеет следующие характерные особенности. Так, продавец имущества не может быть одновременно лизингодателем, а лизингодатель - продавцом имущества. При этом согласно п. 1 ст. 4 Закона N 164-ФЗ продавец в рамках одного лизингового правоотношения может одновременно выступать в качестве лизингополучателя.

Если предположить, что у предприятия отсутствуют оборотные средства, но имеется оборудование, необходимое для производства, то оно может продать лизинговой компании это оборудование и одновременно берет его в лизинг. При продаже оборудования предприятие получает необходимые денежные средства. Часть денег идет на уплату лизинговых платежей на начальном этапе, а часть - на прочие производственные нужды.

Предмет лизинга и продавца выбирает лизингополучатель, если соглашением сторон не предусмотрено иное (ст. 665 ГК РФ). По соглашению сторон это право может быть предоставлено лизингодателю. Риски, связанные с выбором продавца и предмета лизинга, несет сторона, которая их выбирает.

Для приобретения предмета лизинга лизингодатель заключает с продавцом договор купли-продажи. Согласно ст. 667 ГК РФ лизингодатель обязан предупредить продавца о том, что приобретаемое имущество предназначено для передачи третьему лицу, о чем должен уведомить продавца в письменной форме.

Обязательство лизингодателя уведомить продавца является существенным условием договора купли-продажи предмета лизинга, поэтому на него распространяется простая письменная форма, которая предусмотрена для договора купли-продажи предмета лизинга. В договоре купли-продажи необходимо указать наименование и реквизиты лизингополучателя, сослаться на договор лизинга, в исполнение которого приобретается имущество. Помимо этого, уведомить продавца лизингодатель может отдельным документом, например письмом.

Уведомление продавца связано с тем, что при передаче приобретаемого имущества в лизинг у продавца появляются дополнительные обязанности, которые отсутствуют при обычной купле-продаже.

Согласно п. 1 ст. 668 ГК РФ имущество, приобретенное лизингодателем, продавец обязан доставить непосредственно лизингополучателю по месту его нахождения. Следует напомнить, что местом нахождения юридического лица является место его государственной регистрации в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ. Этот адрес указывается в учредительных документах организации.

В случае если фактическое место нахождения лизингополучателя не соответствует адресу, указанному в учредительных документах, то договором купли-продажи можно оговорить условие о доставке предмета лизинга по адресу, указанному лизингополучателем.

4.2. Договор лизинга

Любой хозяйственный договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем существенным условиям.

Договор лизинга согласно Закону N 164-ФЗ должен содержать следующие существенные положения:

- условие о предмете лизинга. В договоре лизинга должны быть указаны сведения, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. Без условия о предмете лизинга договор лизинга не считается заключенным (ст. 15 Закона N 164-ФЗ);

- указание срока действия договора лизинга;

- порядок балансового учета предмета лизинга;

- порядок расчетов (график платежей).

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры.

К обязательным договорам относится договор купли-продажи.

К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

В некоторых случаях договор лизинга следует не только составить в виде единого документа, но и зарегистрировать в установленном порядке. Например, договор лизинга недвижимого имущества, заключенный на срок не менее года (п. 2 ст. 651 ГК РФ). В этом случае договор лизинга в соответствии с п. 3 ст. 26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации недвижимого имущества и сделок с ним" регистрируется как обременение права собственности лизингодателя. Обременением является право лизингополучателя владеть и пользоваться предметом лизинга, принадлежащим лизингодателю.

4.2.1. Предмет лизинга

Для договора лизинга в качестве обязательного закон указывает только одно условие - о предмете лизинга. Все остальные существенные условия договора лизинга должны быть указаны в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

В п. 3 ст. 15 Закона N 164-ФЗ указано, что договор лизинга, в котором нет необходимых данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга, не считается заключенным.

В соответствии со ст. 666 ГК РФ предметом договора лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов.

Предметом лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, то есть предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, то есть виды имущества, которые составляют основные средства предприятия.

Объектом лизинга является как новое, так и бывшее в употреблении имущество. В случае, когда объектом лизинга является недвижимое имущество, в договоре лизинга предусматривается передача лизингополучателю права той части земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования (ст. 652 ГК РФ).

Статьей 20 Закона N 164-ФЗ предусмотрена регистрация договора лизинга, предметом которого является недвижимость, регистрируется право владения и пользования лизингополучателя как обременение права собственности лизингодателя, ранее зарегистрированное на основании договора купли-продажи предмета лизинга.

Если предметом договора лизинга является недвижимость, то в соответствии со ст. 26 Федерального закона от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" договор подлежит государственной регистрации.

Регистрацию договора лизинга недвижимости следует отличать от обязанности регистрации в государственных органах предмета лизинга - движимого имущества, когда такая регистрация является обязательной (транспортные средства, оборудование повышенной опасности и другие предметы лизинга).

По соглашению сторон лизингодатель вправе поручить лизингополучателю регистрацию предмета лизинга на имя лизингодателя. При этом в регистрационных документах обязательно указываются сведения о собственнике и владельце (пользователе) имущества. В случае расторжения договора и изъятия лизингодателем предмета лизинга по заявлению последнего государственные органы, осуществившие регистрацию, обязаны аннулировать запись о владельце (пользователе).

Это связано с тем, что в большинстве случаев договор лизинга заканчивается переходом его предмета в собственность лизингополучателя, последний заранее может быть зарегистрирован как правообладатель.

Что касается государственной регистрации транспортных средств, то п. 1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (далее по тексту - Приказ N 59), определено имущество и порядок его регистрации.

4.2.2. Специальные права лизингодателя

В соответствии с Гражданским кодексом РФ лизингодатель имеет все права, предусмотренные для арендодателей. Согласно ст. 2 Закона N 164-ФЗ лизингодатель является инвестором. Поскольку при покупке дорогостоящего имущества и передаче его в аренду он несет высокие предпринимательские риски, поэтому нуждается в дополнительных гарантиях. В связи с чем лизингодателю предоставлены специальные права в отношении лизингополучателя.

Согласно п. 1 ст. 37 Закона N 164-ФЗ лизингодатель имеет право осуществлять контроль за соблюдением лизингополучателем условий договора лизинга и других сопутствующих договоров. Порядок инспектирования предусматривается сторонами в договоре лизинга. В свою очередь, лизингополучатель обязан обеспечить лизингодателю беспрепятственный доступ к финансовым документам, касающимся лизинга, а также к предмету лизинга (п. 3 ст. 37 Закона N 164-ФЗ).

Статьей 38 Закона N 164-ФЗ для лизингодателя установлено право вести финансовый контроль за деятельностью лизингополучателя в части, относящейся к предмету лизинга. Понятие финансового контроля Законом не определено. Порядок финансового контроля следует предусмотреть в договоре лизинга. Прямо предусматривается действие, цель которого обеспечить права лизингодателя по финансовому контролю. В соответствии с п. 3 ст. 38 Закона N 164-ФЗ лизингодатель имеет право направлять лизингополучателю в письменной форме запросы о предоставлении информации, необходимой для осуществления финансового контроля, а лизингополучатель обязан удовлетворять такие запросы.

По решению сторон имеет место предусмотреть и иные способы финансового контроля и цели его проведения (п. 2 ст. 38 Закона N 164-ФЗ).

В случае если лизингополучатель нарушит определенные условия договора, то лизингодатель имеет право изъять предмет лизинга (п. 3 ст. 11 Закона N 164-ФЗ).

В договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга (п. 6 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). В противном случае вопрос о правомерности изъятия имущества у лизингополучателя будет решаться в судебном порядке.

Статьей 13 Закона N 164-ФЗ предусмотрено, что лизингодатель может воспользоваться правом бесспорного списания средств со счета лизингополучателя в случае не перечисления лизинговых платежей более 2 раз подряд по истечении установленного договором срока платежа. Для этого лизингодатель направляет в банк лизингополучателя распоряжение на списание денег в пределах задолженности по лизинговым платежам. Из содержания приведенной выше статьи можно сделать вывод, что в бесспорном порядке можно списать только сумму основной задолженности. Штрафные санкции за просрочку платежей взыскиваются в общеустановленном порядке (претензионном и судебном).

4.2.3. Сопутствующие договоры

Для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры (п. 2 ст. 15 Закона N 164-ФЗ). К обязательным договорам относится договор купли-продажи. К сопутствующим договорам относятся договор о привлечении средств, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие.

Сопутствующие договоры обеспечивают более эффективное выполнение сторонами лизинга договорных обязательств и заключаются по усмотрению сторон. Например, чтобы быстрее приобрести и передать лизингополучателю имущество, лизингодатель может взять в банке кредит. Лизингополучатель для обеспечения своих обязательств по возврату имущества и уплаты лизинговых платежей вправе привлечь стороннего поручителя. Тогда в случае нарушения условий договора лизингополучатель и поручитель будут нести солидарную ответственность перед лизингодателем (п. 1 ст. 363 ГК РФ). Закон не содержит исчерпывающего перечня сопутствующих договоров. Это означает, что стороны могут заключать любые договоры, которые, по их мнению, будут способствовать реализации договора лизинга.

Из сопутствующих договоров стоит выделить договоры страхования. При лизинге их может быть несколько. Например, чтобы не подвергать себя различным рискам, стороны в договоре лизинга вправе предусмотреть страхование предмета лизинга (п. 1 ст. 21 Закона N 164-ФЗ). Предмет лизинга можно застраховать на определенный период: например, на время доставки либо на весь срок действия договора лизинга. Стороны договора могут также застраховать свои предпринимательские риски в связи с заключением договора лизинга (п. 2 ст. 21 Закона N 164-ФЗ). Лизингополучатель вправе отдельно застраховать свою ответственность по договору в пользу лизингодателя (п. 4 ст. 21 Закона N 164-ФЗ).

После прекращения договора предмет лизинга либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность лизингополучателя (п. 1 ст. 19 Закона N 164-ФЗ). В последнем случае по окончании договора лизинга имущество фактически остается в распоряжении лизингополучателя, а между сторонами на основании п. 5 ст. 15 Закона N 164-ФЗ заключается договор купли-продажи, по которому лизингополучатель приобретает право собственности на имущество. Заключать договор купли-продажи нужно обязательно, потому что отношения лизинга по существу являются арендой и не могут регулировать переход права собственности.

Лизингополучатель, в собственность которого по окончании договора лизинга переходит имущество, обязан не только уплатить лизинговые платежи, но и выкупить имущество. Порядок выкупа и выкупную стоимость имущества стороны определяют по взаимному соглашению. Выкуп можно производить одним платежом по окончании договора лизинга либо поэтапно в процессе аренды.

При поэтапной выплате выкупная цена обычно уплачивается в составе лизинговых платежей. В этом случае в договоре целесообразно указать, из чего состоит лизинговый платеж, то есть какая часть приходится на аренду, а какая - на выкуп имущества. Иначе выкупную цену определить нельзя. Кроме того, у лизингополучателя могут возникнуть сложности при формировании первоначальной цены приобретенного имущества в бухгалтерском и налоговом учете.

4.3. Лизинговые платежи

Договор лизинга является возмездным. В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 28 Закона N 164-ФЗ под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя.

В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона N 164-ФЗ.

Порядок уплаты лизинговых платежей стороны определяют по взаимному соглашению. Если лизинговые платежи по условиям договора вносятся равными частями с определенной периодичностью, то размер и порядок их уплаты можно предусмотреть непосредственно в договоре. Лизинговые платежи могут перечисляться нерегулярно или неравными частями по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.

Одним из основных приложений к договору лизинга является график платежей, устанавливающий объемы и сроки начисления и оплаты лизинговых платежей лизингополучателя.

Методическими рекомендациями по расчету лизинговых платежей, утвержденными Минэкономики России 16 апреля 1996 г., предусматривается расчет лизинговых платежей при заключении договоров финансового лизинга.

При заключении договора стороны устанавливают общую сумму лизинговых платежей, форму, метод начисления, периодичность уплаты взносов, а также способы их уплаты.

По методу начисления лизинговых платежей стороны могут выбрать варианты:

- фиксированную сумму, когда общая сумма платежей начисляется равными долями в течение всего срока договора в соответствии с согласованной сторонами периодичностью;

- аванс, когда лизингополучатель при заключении договора выплачивает лизингодателю аванс в согласованном сторонами размере, а остальная часть общей суммы лизинговых платежей (за минусом аванса) начисляется и уплачивается в течение срока действия договора, как и при начислении платежей с фиксированной общей суммой;

- минимальный платеж, когда в общую сумму платежей включаются сумма амортизации лизингового имущества за весь срок действия договора, плата за использованные лизингодателем заемные средства, комиссионное вознаграждение и плата за дополнительные услуги лизингодателя, предусмотренные договором, а также стоимость выкупаемого лизингового имущества, если выкуп предусмотрен договором.

В договоре лизинга стороны устанавливают периодичность выплат (ежегодно, ежеквартально, ежемесячно, еженедельно), а также сроки внесения платы по числам месяца.

По соглашению сторон взносы могут осуществляться равными долями, в уменьшающихся или увеличивающихся размерах.

Согласно Методическим рекомендациям расчет лизинговых платежей производится в следующем порядке:

- рассчитываются размеры лизинговых платежей по годам, охватываемым договором лизинга;

- рассчитывается общий размер лизинговых платежей за весь срок договора лизинга как сумма платежей по годам;

- рассчитываются размеры лизинговых взносов в соответствии с выбранной сторонами периодичностью взносов, а также согласованными ими методами начисления и способом уплаты.

При оперативном лизинге, когда срок договора меньше одного года, размеры лизинговых платежей определяются по месяцам.

Расчет общей суммы лизинговых платежей осуществляется по формуле:

ЛП = АО + ПК + КВ + ДУ + НДС,

где:

ЛП - общая сумма лизинговых платежей;

АО - величина амортизационных отчислений, причитающихся лизингодателю в текущем году;

ПК - плата за используемые лизингодателем кредитные ресурсы на приобретение имущества - объекта договора лизинга;

КВ - комиссионное вознаграждение лизингодателю за предоставление имущества по договору лизинга;

ДУ - плата лизингодателю за дополнительные услуги лизингополучателю, предусмотренные договором лизинга;

НДС - налог на добавленную стоимость, уплачиваемый лизингополучателем по услугам лизингодателя.

4.4. Бухгалтерский учет операций по договору лизинга

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета основные средства, полученные по договору аренды, учитываются арендатором за балансом. Данная норма не касается финансовой аренды - лизинга.

Таким образом, можно сделать вывод о том, что операции по аренде и лизингу имущества объединяют следующие общие элементы:

- сущность данных операций - передача в пользование имущества;

- участники - арендодатель (лизингодатель) и арендатор (лизингополучатель);

- объект договора - имущество;

- платность - арендная плата (лизинговые платежи);

- при учете объекта лизинга на балансе лизингодателя он учитывается лизингополучателем за балансом;

- актив может использоваться одним или несколькими пользователями (возможны субаренда и сублизинг).

В то же время эти две сферы деятельности отличаются тем, что:

- разновидностью аренды признается прокат имущества;

- арендованное имущество может учитываться не только на балансе арендодателя, но и арендатора (лизингополучателя);

- участником лизинга является третье лицо - продавец имущества;

- объектом лизинга не могут быть земельные участки и другие природные объекты.

4.4.1. Балансовый учет лизингового имущества

В соответствии с п. 1 ст. 11 Закона N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению.

Балансодержателем является лизингодатель

Пунктом 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ определено, что амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга, следовательно, в рассматриваемом случае амортизационные отчисления по переданному в лизинг легковому автомобилю производит лизингодатель.

В целях бухгалтерского учета стоимость основных средств, в том числе полученных по договору лизинга, погашается посредством начисления амортизации, которая может производиться одним из способов в течение всего срока полезного использования объекта, установленных п. п. 17, 18, 19 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, п. 50 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Пунктом 9 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15, определено, что начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится исходя из его стоимости и норм, утвержденных в установленном порядке, либо указанных норм, увеличенных в связи с применением механизма ускоренной амортизации на коэффициент не выше 3.

При этом ни ПБУ 6/01, ни Методическими указаниями по учету основных средств не предусмотрено в целях бухгалтерского учета применение ускоренной амортизации по объектам основных средств, являющимся предметом договора лизинга, в случае применения линейного способа начисления амортизации (такая возможность предусмотрена только при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка (п. 19 ПБУ 6/01)).

Следовательно, в бухгалтерском учете годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объектов основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока его полезного использования (п. 19 ПБУ 6/01).

Согласно п. 7 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга.

Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ налогоплательщики начисляют амортизацию одним из следующих методов с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей:

- линейным методом;

- нелинейным методом.

Для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора лизинга, к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга, вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3. Данные положения не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом (п. 7 ст. 258 и п. 7 ст. 259 НК РФ).

4.4.2. Учет у лизингодателя

Порядок отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с лизингом имущества, установлен Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными Приказом Минфина России от 17 февраля 1997 г. N 15 (далее - Указания).

Согласно п. 8 Указаний если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств по договору лизинга", в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства".

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по применению бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденными Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, в отношении материальных ценностей, приобретенных (поступивших) организацией для предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование), предусмотрено следующее. Они принимаются к бухгалтерскому учету на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы" по первоначальной стоимости исходя из фактически произведенных затрат на приобретение их, включая расходы по доставке, монтажу и установке.

Для учета выбытия (продажи, списания, частичной ликвидации, передачи безвозмездно и др.) материальных ценностей, учитываемых на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", к нему может открываться субсчет "Выбытие материальных ценностей".

В соответствии с Планом счетов счет 011 "Основные средства, сданные в аренду" предназначен для обобщения информации о наличии и движении объектов основных средств, сданных в аренду, если по условиям договора аренды имущество должно учитываться на балансе арендатора (нанимателя).

Основные средства, сданные в аренду, учитываются на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду" в оценке, указанной в договорах аренды.

Пример. Лизинговая компания заключила договор лизинга, в соответствии с которым приобрела экскаватор-погрузчик, и предоставила его лизингополучателю за плату во временное владение и пользование с возможностью приобретения экскаватора-погрузчика в собственность (выкупа) лизингополучателем по окончании срока действия договора лизинга, при условии уплаты суммы, установленной договором лизинга.

Экскаватор-погрузчик учитывается на балансе лизингодателя по первоначальной стоимости 950 000 руб. Срок договора лизинга - 3,5 года (42 месяца). Сумма договора лизинга составляет 1 300 880 руб., в том числе НДС 198 439 руб., в которую включается сумма лизинговых платежей 1 140 880 руб., в том числе НДС 174 033 руб. Сумма договора лизинга уплачивается в следующем порядке:

- при заключении договора лизингополучатель уплачивает аванс по лизинговым платежам в сумме 220 400 руб., в том числе НДС 33 620 руб.

- ежемесячный лизинговый платеж в течение всего срока действия договора лизинга составляет 27 164 руб., в том числе НДС 4144 руб.

По окончании срока действия договора лизингополучатель оплачивает за экскаватор-погрузчик выкупную цену в сумме 160 000 руб., в том числе НДС 24 407 руб.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, передаваемый в лизинг экскаватор-погрузчик относится к пятой группе (включающей имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно). Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования экскаватора установлен в размере 9 лет (108 месяцев), годовая норма амортизации - 11,11% в год, амортизация начисляется линейным способом. В бухгалтерском учете срок полезного использования установлен равным 3,5 годам.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета лизингодателя:

Дебет 08 "Вложения во внеоборотные активы" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 950 000 руб. - отражено приобретение экскаватора-погрузчика;

Дебет 19-1 "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" Кредит 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"

- 171 000 руб. - отражено приобретение экскаватора-погрузчика;

Дебет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы"

- 950 000 руб. - принят к учету экскаватор-погрузчик, приобретенный для сдачи в лизинг.

На дату заключения договора лизинга в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 51 "Расчетный счет" Кредит 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

- 220 400 руб. - получены денежные средства в качестве аванса по договору лизинга;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 33 620 руб. - начислен налог на добавленную стоимость с суммы полученного авансового платежа.

На дату передачи экскаватора-погрузчика:

Дебет 03-2 "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03-1

- 950 000 руб. отражена передача экскаватора-погрузчика по договору лизинга;

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов"

- 186 780 руб. (220 400 - 33 620) - сумма полученного аванса отражена в составе доходов будущих периодов.

В рассматриваемом примере часть общей суммы договора лизинга лизингополучатель оплачивает авансом при заключении договора лизинга. Полученная от лизингополучателя сумма авансового платежа согласно п. 3 ПБУ 9/99 доходом для лизинговой компании не признается и учитывается в составе кредиторской задолженности на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

После передачи лизингополучателю экскаватора-погрузчика данная сумма может отражаться в соответствии с Планом счетов в составе доходов будущих периодов на счете 98 "Доходы будущих периодов" на субсчете 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" учитывается движение доходов, полученных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам: арендная или квартирная плата, плата за коммунальные услуги, выручка за грузовые перевозки и др.

По кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущим отчетным периодам, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.

Поскольку уплаченный аванс является частью дохода лизингодателя по договору лизинга, срок действия которого составляет 3,5 года (42 месяца), следовательно, указанная сумма должна признаваться в бухгалтерском учете в составе доходов отчетного периода равномерно в течение всего указанного срока записью:

Дебет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 90-1 "Выручка"

Дебет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 90-1 "Выручка"

- 27 164 руб. - отражена задолженность лизингополучателя по лизинговому платежу;

Дебет 90-3 Кредит 68 "Расчеты с бюджетом по НДС"

- 4144 руб. - начислен НДС с суммы ежемесячного лизингового платежа;

Дебет 98-1 "Доходы, полученные в счет будущих периодов" Кредит 90-1 "Выручка"

- 4447 руб. - признана доходом часть платежа, полученного от лизингополучателя при заключении договора (186 780 : 42);

Дебет 90-3 Кредит 68-2

- 801 руб. - начислен НДС на поступившую сумму лизинговых платежей.

4.4.3. Учет у лизингополучателя

Теперь на этом же примере рассмотрим отражение операций по передаче имущества в случае, если экскаватор-погрузчик учитывается на балансе лизингополучателя.

Пунктом 8 Указаний определено, что стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".

Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства". Затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 "Капитальные вложения", субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество".

В бухгалтерском учете лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, начисляет лизинговые платежи внутренней проводкой по субсчетам "Арендные обязательства" и "Задолженность по лизинговым платежам" счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Тем самым на счета затрат лизинговые платежи не относятся, все затраты на покупку транспортного средства по договору лизинга в бухгалтерском учете списывают на затраты по производству продукции (работ, услуг) по мере амортизации. Так же как и для целей налогообложения, в бухучете к амортизационной норме можно применить коэффициент ускорения.

Согласно п. 2 ст. 31 Закона N 164-ФЗ стороны договора лизинга имеют право по взаимному соглашению применять ускоренную амортизацию предмета лизинга.

Причем размер этого коэффициента Закон никак не ограничивает, тем самым в бухгалтерском учете коэффициент ускорения может превышать 3.

В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 дано общее правило, согласно которому коэффициенты ускорения применимы только при способе уменьшаемого остатка.

В разъяснениях Минфина России (Письмо от 18.12.2003 N 04-02-05/2/81) указано, что лизингополучатель должен начислять амортизацию по предмету лизинга с коэффициентом ускорения 3 при способе уменьшаемого остатка.

Вместе с тем Письмом Минфина России от 5 июня 2003 г. N 16-00-14/150 разъяснено, что Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н, предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.

В соответствии с Законом N 164-ФЗ предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя. Следовательно, ПБУ 6/01 не распространяется на лизингополучателя и он может начислять ускоренную амортизацию любым способом.

Вышеуказанные разъяснения противоречивы. Между тем от способа амортизации зависит размер налога на имущество. Так, при проверке налоговые органы будут исходить из того, что лизингополучатель должен начислять амортизацию по предмету лизинга тем способом, который прямо назван в разъяснениях Минфина России, то есть способ уменьшаемого остатка с коэффициентом ускорения.

При применении какого-либо другого способа ускоренной амортизации с коэффициентом ускорения выше 3, может привести к разногласиям с налоговиками.

Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость предмета лизинга равна сумме всех причитающихся лизингополучателю платежей.

В п. 9 Указаний установлено: если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Арендные обязательства" в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".

Пример (с учетом данных предыдущего примера).

В феврале согласно генеральному договору лизинга на основании актов о приеме-передаче объектов основных средств ООО "Форум" получен на условиях финансовой аренды экскаватор-погрузчик.

В феврале ООО "Форум" уплачен аванс по договору лизинга, в марте указанные объекты введены в эксплуатацию.

По условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе ООО "Форум" (лизингополучателя).

В бухгалтерском учете ООО "Форум" расчеты с лизингодателем отражаются следующими проводками.

Февраль

Дебет 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга" Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

- 1 102 441 руб. (1 300 880 - 198 439) - отражена стоимость экскаватора-погрузчика, полученного по договору лизинга;

Дебет 19 Кредит 76 субсчет "Арендные обязательства"

- 198 439 руб. - отражен НДС по лизинговым платежам;

Дебет 01 субсчет "Арендованное имущество" Кредит 08 субсчет "Приобретение отдельных объектов основных средств по договору лизинга"

- 1 102 441 руб. - отражена стоимость экскаватора-погрузчика, полученного по договору лизинга;

Дебет 76-5 "Арендные обязательства" Кредит 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам"

- 220 400 руб. - начислен авансовый платеж за экскаватор-погрузчик по договору лизинга (в т.ч. НДС);

Дебет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 220 400 руб. - перечислен авансовый платеж (в т.ч. НДС);

Дебет 76-5 "Арендные обязательства" Кредит 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам"

- 27 164 руб. - начислен лизинговый платеж по договору лизинга за экскаватор-погрузчик (в т.ч. НДС) за февраль согласно акту оказанных услуг.

Март

Дебет 76-6 "Задолженность по лизинговым платежам" Кредит 51

- 27 164 руб. - перечислен лизинговый платеж за экскаватор-погрузчик за февраль (в т.ч. НДС) (не позднее 5-го числа следующего месяца);

Дебет 68-2 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость" Кредит 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"

- 4144 руб. - принят к вычету НДС по оказанной и оплаченной услуге за февраль;

Дебет 20 Кредит 02

- 22 619 руб. - учтена амортизация по лизинговому имуществу.

Следует иметь в виду, что НДС, уплаченный с авансовых платежей, может быть принят к вычету при расчетах с бюджетом только после окончания срока лизинга и подписания заключительного акта оказанных услуг.

4.5. Налогообложение

4.5.1. Транспортный налог

Плательщиками транспортного налога признаются лица, на имя которых зарегистрированы транспортные средства, что установлено ст. 357 НК РФ.

Что касается рисков случайной гибели и повреждения предмета лизинга, то следует напомнить, что по общим правилам гражданского законодательства имущественные риски несет лицо, которое в настоящий момент является собственником имущества. Но для лизинга предусмотрено специальное правило.

С передачей имущества к лизингополучателю переходит риск случайной гибели и повреждения предмета лизинга, хотя его собственником в течение всего срока действия договора остается лизингодатель. Ответственность за сохранность предмета лизинга от всех видов имущественного ущерба, а также за риски, связанные с его гибелью, утратой, порчей, хищением, преждевременной поломкой, ошибкой, допущенной при его монтаже или эксплуатации, и иные имущественные риски с момента фактической приемки предмета лизинга несет лизингополучатель, если иное не предусмотрено договором лизинга (п. 1 ст. 22 Закона N 164-ФЗ).

Согласно п. 1 ст. 358 НК РФ объектом налогообложения признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В соответствии со ст. 83 НК РФ налогоплательщики подлежат постановке на учет в налоговых органах соответственно по месту нахождения организации, месту нахождения ее обособленных подразделений, месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего им недвижимого имущества и транспортных средств, подлежащих налогообложению.

Пунктом 1 Правил регистрации автомототранспортных средств и прицепов к ним в ГИБДД МВД России, утвержденных Приказом МВД России от 27 января 2003 г. N 59 "О порядке регистрации транспортных средств" (далее - Приказ N 59), установлено следующее: любое автомототранспортное средство с объемом двигателя более 50 куб. см и максимальной скоростью более 50 км/ч подлежит регистрации в Государственной инспекции безопасности дорожного движения МВД России.

Транспортные средства, приобретенные в собственность физическим или юридическим лицом и переданные им на основании договора лизинга или во временное владение и (или) пользование, регистрируются по письменному соглашению сторон за лизингодателем или лизингополучателем.

Кроме того, лизингодатель вправе поручить лизингополучателю зарегистрировать транспортное средство на имя лизингодателя.

В случае если транспортные средства по условиям договора регистрируются на имя лизингодателя, регистрация согласно п. 52.1 Приказа N 59 производится по месту нахождения лизингодателя на общих основаниях. Если на имя лизингополучателя, то в соответствии с п. 52.2 Приказа N 59 регистрационные органы временно регистрируют автомобиль по месту нахождения лизингополучателя на срок действия договора лизинга.

Допускается по заявлениям лизингополучателей временная регистрация транспортных средств, зарегистрированных на территории Российской Федерации, с указанием в свидетельствах о регистрации транспортных средств регистрационных знаков, выданных при регистрации транспортных средств за лизингодателем.

Если в договоре лизинга предусмотрено, что транспортные средства переходят в собственность лизингополучателя, то после получения письменного подтверждения лизингодателя о переходе права собственности автомобиль регистрируется на имя лизингополучателя на постоянной основе (п. 52.4 Приказа N 59).

По вопросу начисления транспортного налога в Письме Минфина России от 20 января 2005 г. N 03-06-04-04/1 указано следующее.

Приказом N 59 предусмотрена возможность регистрации транспортных средств, используемых по договору лизинга, за одним из участников договора лизинга по их письменному соглашению. В этом случае транспортный налог уплачивается участником договора лизинга, за которым зарегистрировано транспортное средство.

Кроме того, указанным Приказом предусмотрена также возможность временной, на срок действия договора лизинга, регистрации за лизингополучателем транспортного средства, зарегистрированного за лизингодателем. Учитывая это, в целях избежания двойного налогообложения транспортный налог должен уплачиваться лизингодателем.

Вместе с тем в случае, если лизингодатель, на которого зарегистрировано транспортное средство, не является резидентом Российской Федерации, транспортный налог уплачивается лизингополучателем, на которого в соответствии с законодательством Российской Федерации временно зарегистрировано транспортное средство.

4.5.2. Налог на имущество

Основные средства, передаваемые в лизинг, облагаются налогом на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ). Плательщиками этого налога являются как собственники, так и арендаторы имущества. При лизинге плательщиком налога признается сторона, у которой по условиям договора имущество находится на балансе. Если договором не установлено, на балансе какой стороны учитывается лизинговое имущество, то по умолчанию предмет лизинга должен учитываться на балансе лизингодателя как собственник имущества.

В то же время в Письме Минфина России от 3 марта 2005 г. N 03-06-01-04/125 указано следующее. В случае принятия организацией изначально к бухгалтерскому учету материально-вещественных ценностей, отвечающих требованиям признания их основными средствами (здания, сооружения, иное имущество), но предназначенных не для использования их непосредственно в процессе производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, указанные объекты рассматриваются в качестве доходных вложений в материальные ценности и учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Учитывая требование п. 1 ст. 374 НК РФ, имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не рассматривается в качестве объекта налогообложения налогом на имущество организаций до его перевода в состав основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то налог на имущество платить не надо.

На балансе лизингополучателя имущество учитывается всегда на счете 01, а следовательно, является объектом обложения налогом на имущество. Такая же точка зрения изложена в Письме Минфина России от 19 ноября 2004 г. N 03-06-01-04/133.

4.5.3. Амортизационные отчисления и лизинговые платежи

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Поскольку Кодексом не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, ею следует руководствоваться и лизингополучателю.

У лизингодателя (при учете имущества на его балансе) амортизационные отчисления начисляются в общеустановленном порядке.

Сумма амортизации на предмет лизинга, учитываемого на балансе лизингополучателя, определяемая в соответствии со ст. ст. 258 и 259 НК РФ исходя из первоначальной стоимости, учитывается в составе его расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (п. 7 ст. 258 НК РФ).

Лизинговые платежи в налоговом учете можно списывать на прочие расходы, связанные с производством и реализацией.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, если сумма амортизации по лизинговому имуществу превышает размер лизингового платежа, определенного за соответствующий месяц, то уплачиваемые лизингодателю лизинговые платежи не учитываются в составе расходов для налогообложения. И, наоборот, если величина лизингового платежа превышает сумму начисленной амортизации, указанную разницу лизингополучатель вправе дополнительно учесть в составе прочих расходов отчетного периода.

С 1 января 2005 г. Федеральным законом N 58-ФЗ от 6 мая 2005 г. внесены следующие изменения.

В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходы учитываются следующим образом (п. 10 ст. 264 НК РФ):

- у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу;

- у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. Причем такие расходы признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей (п. 8.1 ст. 272 НК РФ).

Пример (продолжение). Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга амортизационные отчисления экскаватора-погрузчика составляют 8795 руб. (950 000 х 11,11 : 100) : 12.

Напомним, что ежемесячный лизинговый платеж по экскаватору-погрузчику составляет 27 164 руб. (в том числе НДС - 4144 руб.).

В феврале амортизация по экскаватору-погрузчику еще не начислялась, и поэтому в прочие расходы относится вся сумма платежа за вычетом НДС - 23 020 руб. (27 164 - 4144).

В каждом из последующих 41 месяцев в расходы для целей расчета налога на прибыль относится сумма лизинговых платежей за вычетом начисленной амортизации, например в марте - 14 225 руб. (27 164 - 4144 - 8795).

Если предмет лизинга учитывает лизингодатель, то в налоговом учете лизингополучатель может ежемесячно списывать на прочие расходы всю сумму перечисленных лизинговых платежей за вычетом НДС (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухучете же начисленные лизинговые платежи относятся на счета издержек производства (20, 23, 26, 44 и т.д.).

Предмет лизинга, числящийся на балансе у лизингодателя, лизингополучатель отражает за балансом. Для этого предназначен счет 001 "Арендованные основные средства". Оценить имущество на этом счете можно по стоимости, которая указана в договоре лизинга.

4.5.4. Налог на добавленную стоимость

Лизингополучатель, как учитывающий, так и не учитывающий на своем балансе предмет лизинга, вправе принять к вычету "входной" НДС по лизинговым платежам в том периоде, в котором перечислены деньги лизингодателю. Для этого необходимо получить счет-фактуру и использовать имущество в деятельности, облагаемой НДС.

Для вычета лизингополучателю достаточно выполнить следующие действия: получить счет-фактуру от лизингодателя, перечислить ему очередной лизинговый платеж и принять к учету предмет лизинга. Кроме того, необходимо, чтобы имущество, полученное в лизинг, было предназначено для использования в деятельности, облагаемой НДС согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ.

Поэтому вне зависимости от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые лизингополучателем по договору лизинга, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых производится уплата оставшихся лизинговых платежей.

В соответствии со ст. 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. В этой связи лизингодатель с сумм лизинговых платежей обязан заплатить НДС в бюджет.

В соответствии со ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся при соблюдении следующих условий:

- наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) и зарегистрированных в книге покупок;

- наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога: поставщику товаров (работ, услуг); в бюджет - удержанных налоговыми агентами; при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации;

- принятие на учет приобретенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Таким образом, вне зависимости от того, на каком балансе (лизингодателя либо лизингополучателя) будет учитываться предмет лизинга, суммы НДС, уплаченные лизингодателем поставщику предмета лизинга, подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором лизингодателем соблюдены все вышеназванные условия.

5. ПРОКАТ

Правовые основы предоставления имущества в прокат установлены параграфом 2 гл. 34 ГК РФ (ст. ст. 626 - 631). В ст. 626 ГК РФ определено, что по договору проката арендодатель, осуществляющий сдачу имущества в аренду в качестве постоянной предпринимательской деятельности, обязуется предоставить арендатору движимое имущество за плату во временное владение и пользование. Движимым имуществом в соответствии со ст. 130 ГК РФ признаются вещи (включая деньги и ценные бумаги), не относящиеся к недвижимости, то есть к объектам, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно.

Договор заключается в письменной форме и является публичным договором. Согласно ст. 627 ГК РФ договор проката заключается на срок до одного года.

Предметом договора проката может быть любое движимое имущество, предоставляемое арендатору для использования в потребительских либо иных предусмотренных договором (вытекающих из существа обязательства) целях, независимо от места, а также особенностей и условий его использования (аренды) - почасовая аренда, использование арендованного имущества по месту нахождения арендодателя и тому подобное.

В рамках отношений по договору проката не допускаются сдача в субаренду имущества, предоставленного арендатору, передача им своих прав и обязанностей по договору, предоставление в безвозмездное пользование, залог арендных прав и внесение их в качестве имущественного вклада в хозяйственные общества и товарищества или паевого взноса в производственные кооперативы (п. 2 ст. 631 ГК РФ).

Капитальный и текущий ремонт имущества, сданного в аренду по договору проката, является обязанностью арендодателя (п. 1 ст. 631 ГК РФ). Данное правило не может быть изменено по соглашению сторон.

Перечень услуг по прокату определен Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93, утвержденным Постановлением Госстандарта России от 28 июня 1993 г. N 163. Услугам предприятий по прокату присвоен код подгруппы 019400.

По договору проката стороны могут установить арендную плату за пользование имуществом только в виде определенных в твердой сумме платежей, вносимых периодически или единовременно (ст. 630 ГК РФ). Эта норма является императивной и не может быть изменена сторонами договора.

Предметы, предназначенные для сдачи в прокат, относятся к доходным вложениям в материальные ценности. В соответствии с п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (в ред. от 18.05.2002 N 45н), установленные данным ПБУ правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации применяются также в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Предметы проката принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации) (п. п. 7 и 8 ПБУ 6/01).

НДС, уплаченный при приобретении предметов проката, может быть принят к вычету в соответствии с п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ на основании счета-фактуры, выставленного поставщиком, и документов, подтверждающих уплату НДС, после принятия на учет предметов проката.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, материальные ценности, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (в том числе по договору проката) с целью получения дохода, учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

Материальные ценности, поступившие в организацию и предназначенные для предоставления в прокат, принимаются к бухгалтерскому учету по дебету счета 03 в корреспонденции со счетом 08-4 "Приобретение объектов основных средств".

Специальные унифицированные формы первичной учетной документации для учета предметов проката в настоящее время отсутствуют. В данной ситуации можно использовать унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7, которые предназначены для оформления операций с основными средствами, поскольку правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации применяются и в отношении доходных вложений в материальные ценности.

Для учета отдельных объектов основных средств, предназначенных для сдачи в прокат, применяется унифицированная форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)".

Для учета всех видов основных средств, а также для группового учета однотипных объектов основных средств, поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце и имеющих одно и то же производственно-хозяйственное назначение, техническую характеристику и стоимость, применяется форма N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств".

На основании п. 18 ПБУ 6/01 предметы проката стоимостью не более 10 000 руб. за единицу (или иного лимита, установленного в учетной политике организации исходя из технологических особенностей) разрешается списывать на затраты на производство (расходы на продажу) по мере отпуска их в производство или эксплуатацию. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Расходы, осуществляемые в связи с постоянной предпринимательской деятельностью по предоставлению имущества в прокат, являются для организации расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для целей налогообложения прибыли для организаций, предоставляющих на постоянной основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущество по договору проката, доходы от этой деятельности считаются доходами от реализации.

В целях исчисления налогооблагаемой прибыли имущество первоначальной стоимостью не более 10 000 руб. не признается амортизируемым (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ для организаций, предоставляющих на систематической основе за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование свое имущество, расходы, связанные с этой деятельностью, считаются расходами, связанными с производством и реализацией.

Аналитический учет по счету 03 ведется по каждому предмету проката и по арендаторам.

Пример. Организация в апреле приобрела телевизор по цене 23 600 руб., в том числе НДС 3600 руб. Телевизор предназначен для сдачи в прокат. Организация оплатила посреднику услуги по приобретению телевизора в размере 354 руб., в том числе НДС 54 руб.

Сдача в прокат отнесена организацией к обычным видам деятельности. В мае телевизор был сдан в прокат. Согласно договору проката ежемесячная арендная плата составляет 300 руб. в месяц с учетом НДС - 45,76 руб. Дополнительных расходов по сдаче телевизора в прокат не производилось. В декабре организация продала телевизор по цене 14 160 руб., в том числе НДС 2160 руб.

В апреле в бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 20 000 руб. - отражены затраты по приобретению телевизора;

Дебет 19 Кредит 60

- 3600 руб. - отражена сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 23 600 руб. - перечислены денежные средства за телевизор;

Дебет 08-4 Кредит 76

- 300 руб. - отражены расходы по посредническим услугам;

Дебет 19 Кредит 76

- 54 руб. - отражена сумма НДС со стоимости посреднических услуг;

Дебет 76 Кредит 51

- 354 руб. - оплачены услуги посредника;

Дебет 03 субсчет "Имущество для сдачи в прокат" Кредит 08-4

- 20 300 руб. - телевизор оприходован в составе основных средств для сдачи в прокат;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 3654 руб. - принят к вычету НДС по оприходованному телевизору.

Дебет 03 субсчет "Имущество, сданное в прокат" Кредит 03 субсчет "Имущество для сдачи в прокат"

- 20 300 руб. - телевизор сдан в прокат.

В соответствии со ст. 258 НК РФ и Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" телевизор относится к пятой амортизационной группе. Организация установила срок полезного использования телевизора 7 лет и выбрала линейный метод начисления амортизации. Норма амортизации определена по формуле:

К = (1 : N) х 100%,

где К - норма амортизации;

N - срок полезного использования, выраженный в месяцах.

Норма амортизации для телевизора (К) составляет: 1 : 84 мес. х 100% = 1,19%.

Амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету телевизора. Амортизация телевизора должна начисляться с мая. В каждом из 84 месяцев она будет равна: 20 300 руб. х 1,19% = 241,57 руб.

Начиная с мая ежемесячно в учете делаются бухгалтерские записи:

Дебет 20 Кредит 02 субсчет "Амортизация имущества, сданного в прокат"

- 241,57 руб. - начислена амортизация по телевизору.

Далее в бухгалтерском учете ежемесячно будут производиться следующие записи:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 300 руб. - отражена выручка от сдачи имущества в прокат;

Дебет 90-3 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 45,76 руб. - начислен НДС с выручки;

Дебет 90-2 Кредит 20

- 241,57 руб. - списаны затраты по сдаче телевизора в прокат;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 12,67 руб. - определен финансовый результат от сдачи телевизора в прокат.

В декабре телевизор был возвращен арендатором. Материальные ценности, учтенные на счете 03, списываются с баланса организации аналогично списанию основных средств, учтенных на счете 01.

Дебет 03 субсчет "Имущество для сдачи в прокат" Кредит 03 субсчет "Имущество, сданное в прокат"

- 20 300 руб. - телевизор возвращен в организацию.

В декабре организация приняла решение продать телевизор по цене 14 160 руб., в том числе НДС 2160 руб. Выбытие и реализация телевизора отражаются следующими записями:

Дебет 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей" Кредит 03 субсчет "Имущество для сдачи в прокат"

- 20 300 руб. - отражена первоначальная стоимость телевизора;

Дебет 62 Кредит 91-1

- 14 160 руб. - отражена задолженность покупателя;

Дебет 91-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- 2160 руб. - начислен НДС к уплате в бюджет;

Дебет 02 субсчет "Амортизация имущества, сданного в прокат" Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- 1932,56 руб. - списана сумма начисленной амортизации по декабрь включительно (согласно п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" начисление амортизации прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем списания его с бухгалтерского учета);

Дебет 91-2 Кредит 03 субсчет "Выбытие материальных ценностей"

- 18 367,44 руб. - списана остаточная стоимость телевизора;

Дебет 99 Кредит 91-9

- 6367,44 руб. - отражен убыток от реализации телевизора.

Прокат подпадает под действие Закона от 7 февраля 1992 г. N 2300-1 "О защите прав потребителей" и Правил бытового обслуживания населения в Российской Федерации (далее - Правила).

В соответствии с Правилами организация, занимающаяся сдачей в прокат, должна заключать договор с каждым из своих клиентов. Один экземпляр документа выдают потребителю. Такой договор должен содержать:

- наименование и местонахождение (юридический адрес) организации-исполнителя;

- вид услуги;

- цену услуги;

- отметку об оплате потребителем полной цены услуги либо о внесенном авансе при оформлении договора, если такая оплата была произведена;

- другие необходимые данные, связанные со спецификой оказываемых услуг;

- должность лица, принявшего заказ, и его подпись, а также подпись потребителя, сдавшего заказ.

Сумму залога организация проката учитывает обособленно и возвращает клиенту при расторжении договора.

О залоге следует упомянуть особо. В некоторых случаях при предоставлении имущества в прокат арендодатель требует у клиента некоторую сумму в виде залога. Таким образом, договор становится смешанным - проката и залога одновременно.

Однако в Постановлении Президиума ВАС РФ от 2 июля 1996 г. N 7965/95 установлено, что денежные средства не могут являться предметом залога.

В обоснование своей позиции ВАС РФ приводит следующие доводы.

Согласно ст. 1 Закона РФ от 29 мая 1992 г. N 2872-1 "О залоге" залог - это способ обеспечения обязательства, при котором кредитор (залогодержатель) приобретает право в случае неисполнения должником обязательства получить удовлетворение за счет заложенного имущества. При этом в силу ст. ст. 28, 29 и 30 Закона "О залоге" и ст. ст. 349 и 350 ГК РФ удовлетворение требований осуществляют путем продажи заложенного имущества с публичных торгов с направлением вырученной суммы в погашение долга. Тем самым одним из существенных признаков договора о залоге является возможность реализации предмета залога. Денежные средства, как утверждает ВАС, этим признаком не обладают. Таким образом, исходя из сути залоговых отношений, денежные средства не могут быть предметом залога.

С другой стороны, предметом залога может быть любое имущество, в том числе вещи и имущественные права (ст. 336 ГК РФ). А деньги являются вещью согласно ст. 130 ГК РФ. Таким образом, решение суда весьма спорно.

Согласно ст. 39 НК РФ получение залога не считается реализацией товаров (работ, услуг), так как не предусматривает перехода права собственности. Значит, сумма залога не облагается НДС. Однако в том случае, если налоговые органы станут придерживаться позиции ВАС, то полученные в залог денежные средства они могут рассматривать как полученный аванс. Тогда придется заплатить НДС с авансов.

Средства, полученные от клиента в качестве залога, не считаются доходом организации, то есть не учитываются в составе выручки (п. 3 ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Залог также не учитывают в доходах при определении базы по налогу на прибыль (пп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Следовательно, если организация все-таки решила требовать залог от клиентов в денежной форме, то его следует учитывать следующим образом.

Пример. ООО "Киноман" заключает договор с клиентом на предоставление в прокат видеокассет. Стоимость проката - 30 руб. в сутки (в том числе НДС 4,58 руб.), размер залога - 500 руб.

В бухгалтерском учете выдачу в прокат видеокассеты бухгалтер отразил следующим образом:

Дебет 50 Кредит 76

- 500 руб. - получен залог от клиента;

Дебет 50 Кредит 90 субсчет "Выручка"

- 30 руб. - оплачен прокат видеокассеты;

Дебет 90 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 4,58 руб. - начислен НДС по реализации услуг.

При возврате видеокассеты:

Дебет 76 Кредит 50

- 500 руб. - возвращен залог клиенту.

Нередко клиенты задерживают или возвращают испорченные объекты проката. Обычно за такие нарушения в договоре предусматривают взимание штрафа за просрочку срока возврата, а в случае порчи - компенсации в размере стоимости предмета или суммы залога.

В случае порчи или утраты имущества его стоимость учитывают на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". Сумма штрафов, полученных за просрочку возврата предмета проката, НДС облагаться не должна.

Ведь в соответствии с п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации определяется исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате этих услуг, полученных им в любой форме. Налоговая база увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных услуг (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поскольку штраф, полученный за несвоевременный возврат предмета проката, не связан с оплатой услуг проката, то он не облагается НДС. Но налоговые органы зачастую не разделяют такую точку зрения. Следовательно, если организация не готова спорить с налоговыми органами, рекомендуем НДС на штраф начислять.

Пример. Продолжим предыдущий пример. Клиент ООО "Киноман" вернул кассету с опозданием на трое суток, причем она была признана непригодной для дальнейшей эксплуатации. По договору между клиентом и ООО "Киноман" задержка кассеты на сутки влечет за собой штраф в размере стоимости ее проката на сутки - 30 руб. А за порчу кассеты клиент заплатил полную сумму залога - 500 руб.

В бухгалтерском учете операции отразили следующим образом:

Дебет 50 Кредит 76

- 500 руб. - получен залог за кассету.

При возврате испорченной видеокассеты:

Дебет 76 Кредит 91 субсчет "Штрафы полученные"

- 90 руб. (30 руб. х 3 дн.) - начислен штраф клиенту;

Дебет 91 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 13,73 руб. (90 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС (18%) на сумму штрафа;

Дебет 50 Кредит 76

- 90 руб. - уплачен штраф клиентом;

Дебет 76 Кредит 94

- 500 руб. - начислена компенсация за порчу видеокассеты в размере внесенного клиентом залога;

Дебет 94 Кредит 91 субсчет "Прочие доходы"

- 500 руб. - отражены доходы в виде компенсации за порчу видеокассеты;

Дебет 91 субсчет "НДС" Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 76,27 руб. (500 руб. : 118% х 18%) - начислен НДС с компенсации за испорченную кассету.

Как уже упоминалось выше, материальные ценности, подлежащие передаче в прокат, отражаются на счете 03. Должна ли их остаточная стоимость облагаться налогом на имущество?

По данному вопросу существуют различные точки зрения.

Например, Минфин России в Письме от 24 сентября 2004 г. N 03-06-01-04/38 указал, что в соответствии с требованиями нормативных документов по бухгалтерскому учету организация в случае принятия изначально к бухгалтерскому учету объектов имущества, предназначенных не для использования их непосредственно в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг организацией, а для предоставления организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, рассматривает указанные объекты в качестве доходных вложений в материальные ценности. Указанные активы организации являются активами, качественно отличными от внеоборотных активов, учитываемых организацией в качестве основных средств. Учитывая изложенное, а также требование гл. 30 НК РФ о том, что объектами для исчисления налога на имущество являются объекты, учитываемые организацией по правилам бухгалтерского учета в качестве основных средств, считаем, что имущество, учтенное организацией в качестве доходных вложений в материальные ценности, не может рассматриваться объектом налога на имущество.

В то же время налоговики считают, что Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 применяется также в отношении доходных вложений в материальные ценности (п. 2 Положения). В бухгалтерском учете в составе доходных вложений в материальные ценности учитываются часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму. Следовательно, материальные ценности (основные средства), предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, признаются объектами налогообложения налогом на имущество организаций (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 07.06.2004 N 23-10/1/37660).

Безусловно, Письмо Минфина России - не нормативный документ. Но уж точно, что оно одновременно и разъяснение, и рекомендация, изданное в соответствии с правами и обязанностями, предоставленными НК РФ (ст. 34.2) и Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329 "О Министерстве финансов Российской Федерации". Не имеет значения то, что это ответ на частный вопрос, поскольку Письмо адресовано неопределенному кругу лиц и первоначальная его цель - положить конец непониманию налоговыми органами формулировки ст. 374 НК РФ.

При этом необходимо отметить, что для защиты своих интересов (даже в случае, если его деяние оказалось ошибочным) налогоплательщик может опираться на п. 35 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой НК РФ". В нем указано, что к разъяснениям, исключающим его вину в совершении налогового нарушения, относятся письменные разъяснения руководителей соответствующих федеральных министерств и ведомств, а также иных уполномоченных на то должностных лиц. При этом не имеет значения, адресовано разъяснение непосредственно налогоплательщику, являющемуся участником спора, или неопределенному кругу лиц.

Что можно порекомендовать добросовестным налогоплательщикам?

Во-первых, если вы покупаете имущество специально для сдачи в прокат, то не забудьте оформить соответствующие организационно-распорядительные документы.

Во-вторых, как только имущество, учтенное на счете 03, перестает фактически сдаваться в прокат, оно как бы переходит в группу риска. Поэтому во избежание споров с налоговыми органами его следует переводить либо в режим консервации сроком более трех месяцев (п. 23 ПБУ 6/01), либо в основные средства. В последнем случае делается проводка: Дебет счета 01 Кредит счета 03. Став объектом основных средств, имущество уже должно облагаться налогом на имущество начиная с месяца, следующего за месяцем перевода.

6. АРЕНДА ПРЕДПРИЯТИЯ

6.1. Правовые основы аренды предприятия

Определение предприятия как имущественного комплекса дано в ст. 132 ГК РФ. Предприятием признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В его состав входят все виды имущества, предназначенные для деятельности предприятия. В частности, земельные участки, здания и сооружения, инвентарь и оборудование, сырье и продукция, права требований долгов, нематериальные активы, индивидуализирующие деятельность предприятия (фирменное наименование, товарные знаки, исключительные права и т.п.).

Согласно п. 2 ст. 132 ГК РФ предприятие или отдельные его части могут быть объектом аренды. Но если аренда части предприятия (отдельного здания, сооружения, помещения) осуществляется по обычным правилам, то с арендой предприятия как имущественного комплекса дело обстоит иначе. Это достаточно специфический вид аренды, которому в Гражданском кодексе РФ посвящен отдельный параграф, вмещающий девять статей (ст. ст. 656 - 664).

В чем же особенность аренды предприятия как имущественного комплекса? Чтобы ответить на этот вопрос, давайте ознакомимся с нормами гражданского законодательства.

В п. 1 ст. 656 ГК РФ говорится, что по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса арендатору передаются во временное пользование и распоряжение все здания, постройки, сооружения, земельные участки, производственное оборудование и другие основные средства.

АРБИТРАЖ

Окружной арбитражный суд признал незаключенным договор аренды ликероводочного завода. Свое решение он обосновал ссылкой на нормы Гражданского кодекса РФ. При заключении арендного договора необходимо указать сведения о сдаваемом внаем имуществе (п. 3 ст. 607 ГК РФ). В частности, в договоре аренды предприятия нужно перечислить входящие в его состав основные средства (п. 1 ст. 656 ГК РФ).

Ликероводочный завод является предприятием. Поэтому при сдаче его внаем нужно было указать все здания и сооружения, находящиеся на его территории. Вместо этого стороны обошлись одним адресом. Тем самым, по мнению суда, они не определили объект аренды (Постановление ФАС Московского округа от 05.04.2002 N КГ-А41/1813-02).

Что касается оборотных средств (запасов сырья, топлива, материалов и т.п.), то они также передаются арендатору, но порядок и условия их передачи оговариваются сторонами в договоре. Следовательно, арендодатель сам решает, какие товарно-материальные ценности передать арендатору, а какие оставить себе. Оборотные средства могут быть проданы арендатору, переданы ему в полное распоряжение на условиях будущего возврата и так далее. На арендатора могут быть наложены отдельные ограничения по распоряжению полученными от арендодателя оборотными средствами. Словом, условия, на которых арендатору предприятия передаются оборотные средства, весьма разнообразны.

Вместе с основными и оборотными средствами арендатору передаются:

- имущественные права (например, права пользования землей, водой и другими природными ресурсами);

- права неимущественного характера (исключительные права на товарные знаки, индивидуальные обозначения, нематериальные активы).

Условия и порядок передачи и тех и других прав также оговариваются сторонами при заключении договора.

На арендатора переводятся права требования и долги предприятия, то есть дебиторская и кредиторская задолженность предприятия. Передача кредиторской задолженности проводится только с письменного согласия кредиторов. Арендодатель должен еще до передачи предприятия в аренду письменно сообщить кредиторам о предстоящей аренде (п. 1. ст. 657 ГК РФ). Известить кредиторов о том, что задолженность перед ними будет передана другому лицу, надо как минимум за три месяца до передачи предприятия арендатору. Этот срок оговорен как период, в течение которого кредиторы, не согласившиеся с такой передачей задолженности, могут потребовать от должника прекращения или досрочного выполнения обязательств, а также возмещения причиненных убытков (п. 2 ст. 657 ГК РФ).

Если арендодатель передаст предприятие вместе с кредиторской задолженностью арендатору и не предупредит об этом кредиторов, они вправе предъявить иск об удовлетворении требований. Для этого в распоряжении кредиторов будет целый год с того момента, как им станет известно о передаче предприятия-должника в аренду (п. 3 ст. 657 ГК РФ). Отвечать перед кредиторами придется не только арендодателю, но и арендатору. Виновными в нарушении требований гражданского законодательства признаются они оба, потому что несут солидарную ответственность по долгам, которые без согласия кредиторов были переведены на третье лицо при передаче предприятия в аренду. Об этом гласит п. 4 ст. 657 ГК РФ.

Отдельно следует сказать о дебиторской и кредиторской задолженности перед бюджетом и внебюджетными фондами. Она не может быть передана арендатору. Дело в том, что к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Налоговое законодательство также не предусматривает возможности передачи налогоплательщиком своих долгов другому лицу (кроме случаев реорганизации).

Как видим, арендатор получает вместе с предприятием все его активы и пассивы, все его плюсы и минусы. Единственное, что арендодатель не вправе передать арендатору, - это права на осуществление определенных видов деятельности, которые получены на основании соответствующей лицензии (п. 2 ст. 656 ГК РФ). Поэтому арендатор предприятия не отвечает по требованиям кредиторов, если не может выполнить обязательства перед ними без соответствующей лицензии. Прежде чем передать предприятие как имущественный комплекс в аренду, арендодатель должен сам рассчитаться с кредиторами по обязательствам, выполнение которых требует наличия лицензии.

6.2. Трудовые отношения с работниками

Что происходит с работниками предприятия, которое передается в аренду? Они заключали трудовые договоры с организацией-арендодателем. При передаче предприятия в аренду оно переходит к другому юридическому лицу. Но работников передать вместе с предприятием нельзя. Их можно лишь перевести на работу в другую организацию, но только при условии их письменного согласия (ст. 72 ТК РФ).

В Трудовом кодексе РФ не прописан механизм взаимоотношений работодателя с работниками в случае передачи предприятия в аренду. Поэтому арендодателю и арендатору придется самим вырабатывать политику в отношении работников предприятия. В случае возникновения спорных моментов во взаимоотношениях с работниками придется разрешать их в судебном порядке.

Исходя из общей направленности норм Трудового кодекса РФ можно посоветовать арендатору и арендодателю следующее. Они должны заранее согласовать между собой вопрос о переводе работников предприятия, передаваемого в аренду, на работу в другую организацию. Затем арендодатель предупреждает работников о предстоящей сдаче предприятия в аренду. Такое предупреждение должно быть оформлено в письменной форме и сделано не позднее чем за два месяца до момента передачи предприятия в аренду.

Работники могут согласиться на перевод в другую организацию, а могут и отказаться. В любом случае необходимо получить от них письменное заявление.

Работники, согласившиеся на перевод, подлежат увольнению на основании п. 5 ст. 77 ТК РФ в момент передачи предприятия в аренду. Новый работодатель (организация-арендатор) должен заключить с ними трудовой договор. Обращаем внимание на то, что для переведенных работников нельзя устанавливать испытательный срок (ст. 70 ТК РФ).

Работники, не согласившиеся на перевод, подлежат увольнению. С этими работниками возникнут большие проблемы. В Трудовом кодексе РФ не предусмотрено такого основания для увольнения, как отказ от работы в связи с передачей предприятия в аренду другой организации. Напрямую ни одну из статей ТК РФ в данном случае применить нельзя. Не исключено, что арендодателю придется увольнять строптивых работников по п. 2 ст. 81 ТК РФ (расторжение трудового договора в связи с сокращением штата) с выплатой соответствующего выходного пособия.

В отношении работников предприятия, передаваемого в аренду, возникает еще один интересный вопрос: вправе ли арендодатель передать арендатору свою кредиторскую задолженность по заработной плате? Исходя из вышеизложенных норм гражданского законодательства, стороны договора аренды предприятия могут это сделать, но только с письменного согласия кредиторов, в данном случае работников. Если работники не согласятся на такой перевод долга по зарплате, то арендодатель должен рассчитаться с ними сам.

Возможен также иной вариант - заключение между арендатором и арендодателем договора аренды персонала (договора аутсорсинга). В данном случае работники будут числиться в штате арендодателя, который должен начислять им заработную плату, а также уплачивать ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование. В то же время работать они будут по заданиям арендатора на арендованном предприятии. Арендатор же обязан оплачивать арендодателю услуги по аренде персонала, стоимость которых для него будет являться прочим расходом и учитываться для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ. НДС по таким расходам может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

6.3. Передача предприятия в аренду

Гражданское законодательство предъявляет жесткие требования к форме договора аренды предприятия. Согласно ст. 658 ГК РФ договор аренды предприятия в целом как имущественного комплекса должен быть заключен только в письменной форме, причем строго в одном экземпляре, подписанном обеими сторонами. Этот договор обязательно подлежит государственной регистрации. Если данные условия не будут соблюдены, договор аренды предприятия считается недействительным.

Статьей 22 Закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" от 21 июля 1997 г. N 122-ФЗ установлено следующее. Права на земельные участки и иные объекты недвижимого имущества, входящие в состав предприятия как имущественного комплекса, их ограничения (обременения), сделки с данными объектами недвижимого имущества подлежат государственной регистрации в Едином государственном реестре прав по месту нахождения данных объектов в порядке, установленном указанным Федеральным законом.

В случае необходимости совершения сделки в отношении предприятия как имущественного комплекса государственная регистрация наличия и перехода права на предприятие в целом и сделки с ним проводятся федеральным органом в области государственной регистрации.

Зарегистрированные переход права на предприятие, ограничение (обременение) права на предприятие являются основанием для внесения записей о переходе права, об ограничении (обременении) права на каждый объект недвижимого имущества, входящий в состав предприятия как имущественного комплекса, в Единый государственный реестр прав по месту нахождения объекта недвижимого имущества.

Статьей 659 ГК РФ установлено, что все расходы по подготовке предприятия к передаче в аренду несет арендодатель, если договором аренды не предусмотрен другой порядок. И это логично, поскольку до момента фактической передачи предприятия в аренду арендатор не имеет к этому имуществу никакого отношения. А если по условиям договора расходы по подготовке предприятия к передаче в аренду возьмет на себя арендатор? В таком случае его затраты не будут признаны для целей налогообложения, поскольку они еще не связаны с его производственной деятельностью.

Прежде чем описывать процедуру передачи и рассматривать вопрос о бухгалтерском учете этой операции, решим главный вопрос: у кого на балансе - у арендатора или арендодателя - будет учтен переданный в аренду имущественный комплекс?

6.3.1. Кто ведет учет имущественного комплекса

Ни в одном нормативном акте по бухучету не раскрыты особенности бухгалтерского учета операций, связанных с договором аренды предприятия как имущественного комплекса. В документах Минфина России по интересующей нас проблеме встречаются лишь отрывочные сведения и ряд мимолетных замечаний. Таким образом, в настоящее время законодательно до конца не урегулирован вопрос: кто - арендодатель или арендатор - должен учитывать на своем балансе арендованное предприятие? Попробуем разобраться.

В п. 86 ранее действовавших Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 20 июля 1998 г. N 33н (далее - Методические указания), было указано, что "имущество по договору аренды предприятия в целом как имущественного комплекса учитывается арендатором по стоимости, определенной в соответствии с передаточным актом и договором аренды предприятия". А в п. 47 Методических указаний говорилось, что амортизация по объектам основных средств, полученным по договору аренды предприятия, начисляется арендатором. Причем он должен был начислять амортизацию по тем же правилам, которые установлены для основных средств, находящихся в собственности организации.

Однако в настоящее время данные Методические указания утратили силу. Но в новых Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н, также указано, что начисление амортизации по объектам основных средств, входящим в комплекс имущества по договору аренды предприятия, осуществляется арендатором в порядке, изложенном для объектов основных средств, находящихся на праве собственности (п. 50).

Положение об учете имущества арендованного предприятия на балансе арендатора косвенно подтверждается нормами Гражданского кодекса РФ. Арендатор предприятия наделен большими правами в отношении арендованного имущества. Статья 660 ГК РФ разрешает ему без согласия арендодателя продавать, обменивать, предоставлять во временное пользование материальные ценности, входящие в состав арендованного предприятия. Главное, чтобы его действия не привели к уменьшению стоимости арендованного предприятия.

В соответствии с нормами этой же статьи Гражданского кодекса РФ арендатор вправе вносить улучшающие изменения в состав арендованного предприятия. Он вправе проводить его реконструкцию, модернизацию, расширять производственные мощности. Он вправе осуществлять любые мероприятия, увеличивающие стоимость имущественного комплекса, лишь бы это не шло вразрез с условиями договора аренды.

Для реализации столь широких полномочий в отношении арендованного имущества арендатор предприятия должен учитывать его не иначе как на балансе. Во всяком случае, нельзя продать или обменять без разрешения собственника имущество, которое числится за балансом. Не приходится надеяться на возмещение расходов по модернизации и техническому перевооружению предприятия (с увеличением его стоимости), если это не было предварительно согласовано с арендодателем.

Все приведенные аргументы подтверждают наш вывод: имущество, переданное арендатору по договору аренды предприятия как имущественного комплекса, списывается с баланса арендодателя и ставится на балансовый учет у арендатора. Это мнение подтверждается Письмом Минфина России от 21 июня 2002 г. N 04-02-06/3/41. В нем в качестве ответа на частный запрос говорится, что "весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды, учитывается арендатором на его балансе, то есть арендатор принимает арендованное имущество на свои счета учета активов и обязательств".

Аналогичной точки зрения придерживаются и суды. Например, ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 3 марта 2003 г. N А26-2277/02-02-04/88 указал, что в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета при аренде предприятия как имущественного комплекса весь имущественный комплекс, переданный по договору аренды, учитывается арендатором на его балансе, то есть арендатор принимает арендованное предприятие на счета учета активов и обязательств.

Правда, суд ссылался на не действующие в настоящее время Методические указания, однако точка зрения судебного органа высказана четко и однозначно.

6.3.2. Передаточный акт

Для передачи предприятия в аренду составляется передаточный акт (ст. 659 ГК РФ). В нем детально расписывается состав передаваемого имущества, приводится его характеристика, указывается оценочная стоимость. После подписания передаточного акта предприятие признается переданным в аренду.

Чтобы составить передаточный акт, арендодатель должен провести оценку всех составных частей передаваемого в аренду имущественного комплекса. Для этого необходимо провести полную инвентаризацию предприятия и проверить наличие и состояние всех активов и обязательств, подлежащих передаче. Одновременно проверяется достоверность данных бухгалтерского учета.

В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества, которое передается арендатору. Обратите внимание: оценивается не все предприятие в целом, а каждая из составных частей имущественного комплекса по отдельности. Это необходимо для обоих участников договора аренды. Арендодатель должен снять с балансового учета все переданное имущество, арендатору же надо поставить его на баланс. Причем они будут делать это не "оптом", а "поименно". Без детальной оценки имущества, входящего в состав арендованного предприятия, арендатор не сможет принять его к учету.

6.3.3. Налоги, возникающие при передаче предприятия

Ведет ли операция по передаче предприятия в аренду к каким-либо налоговым последствиям для арендодателя и арендатора? Этот вопрос возникает потому, что активы и обязательства списываются с баланса одной организации и появляются на балансе другой. Такое перемещение прежде всего наводит на мысль о реализации или безвозмездной передаче. Однако это не так. В данном случае перевод активов и обязательств с баланса на баланс еще не означает, что произошла реализация. Именно поэтому при отражении операции по передаче предприятия в аренду не используются счета реализации.

Подтверждением тому, что при передаче предприятия в аренду не возникает ни реализации, ни безвозмездной передачи, служит то, что имущественный комплекс как совокупность имущества, активов и обязательств передается арендатору лишь на время. Собственником предприятия остается арендодатель. А если перехода права собственности нет и не предвидится, то ни о какой реализации или безвозмездной передаче не может быть и речи.

Следовательно, ни у арендодателя, ни у арендатора в момент передачи предприятия в аренду не возникает обязательств по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Но участникам договора аренды предприятия не миновать этих налогов в дальнейшем, когда каждая из сторон начнет получать свою выгоду от совершенной сделки.

6.3.4. Проблемы с НДС

К сожалению, нельзя столь же однозначно заключить, что у арендодателя при передаче предприятия в аренду не появляется никаких обязательств по НДС. Операция по передаче предприятия в аренду, естественно, не является объектом налогообложения, поскольку это не реализация. Но если рассматривать каждый элемент передаваемого имущественного комплекса по отдельности, то возникает ряд проблем с НДС.

Как уже говорилось, арендодатель может передать арендатору в составе арендованного предприятия материалы и сырье. Иначе говоря, эти материалы не будут использоваться арендодателем для осуществления налогооблагаемых операций. Если он уже произвел вычет "входного" НДС по сырью и материалам, передаваемым арендатору, то теперь ему придется восстановить сумму налога. Такой позиции придерживается ФНС России.

Необходимо отметить, что данная точка зрения является спорной и неоднократно оспаривалась в суде с положительным для налогоплательщиков результатом.

Рассмотрим некоторые аналогичные ситуации.

1. Не следует восстанавливать НДС при передаче имущества по договору о совместной деятельности (Постановление ФАС Поволжского округа от 22 июля 2003 г. N А55-18219/02-29).

2. Не следует восстанавливать НДС при передаче имущества в доверительное управление (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 8 апреля 2004 г. N А13-7600/03-19).

Однако большинство осторожных бухгалтеров предпочтет придерживаться точки зрения налоговых органов и восстановит НДС.

Казалось бы, в таком случае право на вычет "входного" НДС по сырью и материалам, входящим в состав имущественного комплекса, должно появиться у арендатора, который будет использовать их для производства облагаемой продукции. Но ему вряд ли удастся произвести вычет НДС, относящегося к полученным в составе предприятия сырью и материалам. У него отсутствует одно из обязательных условий для вычета НДС - он не уплачивал налог поставщику.

Нестандартная ситуация с НДС складывается при передаче арендодателем арендатору чужой кредиторской задолженности. Если арендодатель будет передавать арендатору вместе с имущественным комплексом кредиторскую задолженность перед покупателями по суммам уплаченных ими авансов, то прежде всего он должен восстановить НДС, который ранее был исчислен с авансов и перечислен в бюджет. Иначе он не сможет передать арендатору полную (с учетом налога) сумму кредиторской задолженности перед покупателями.

Согласно позиции ФНС России восстановленная сумма к вычету не принимается и в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, не включается. Это объясняется тем, что налог с авансов принимается к вычету после реализации товаров (работ, услуг). В нашем же случае реализации нет, следовательно, нет и права на вычет.

Должен ли арендатор, получивший вместе с арендованным предприятием кредиторскую задолженность перед покупателями, начислить НДС к уплате? На наш взгляд, у него не возникает такой обязанности. Он получит от арендодателя не денежные средства в сумме авансов, перечисленных покупателями, а только "голую" сумму задолженности перед ними. Обязанность по уплате НДС возникнет у арендатора при отгрузке покупателям продукции в счет авансов, полученных от них арендодателем.

Арендодатель может передать арендатору предприятия кредиторскую задолженность перед поставщиками в сумме неоплаченных материалов, сырья, работ и услуг. Что происходит с "входным" НДС, который относится к этой задолженности? Эти суммы налога до момента передачи предприятия в аренду отражаются у арендодателя на счете 19. НДС по приобретенным материалам (работам, услугам) арендодатель не ставил к вычету, поскольку он не погасил задолженность перед поставщиками и ничего им не уплачивал.

При передаче кредиторской задолженности арендатору арендодатель должен "снять" со счета 19 суммы НДС, относящиеся к данной "кредиторке". Вправе ли арендодатель отнести этот НДС на счет 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", и таким образом передать налог арендатору? Имеет ли право арендатор отразить в своем бухгалтерском учете тот "входной" НДС, который был предъявлен поставщиками не ему, а арендодателю? Вряд ли. Товары (работы, услуги), по которым возникла задолженность, были получены и использованы другим лицом - арендодателем. Даже если арендодатель передаст арендатору именно те материалы и сырье, по которым возникла задолженность, и арендатор сам использует их и оплатит задолженность (а вместе с нею и налог) поставщикам, все равно у арендатора не будет выполняться одно из основных условий - у него не будет счетов-фактур от поставщиков. Те счета-фактуры, которые передаст арендодатель, арендатору не помогут - они выписаны не на его имя.

Если арендатор не может использовать такой актив, как суммы "входного" НДС, то он не согласится принять его от арендодателя вместе с кредиторской задолженностью перед поставщиками. У арендодателя один выход - списать этот "входной" НДС как прочие расходы, которые не будут признаваться в целях налогообложения прибыли:

Дебет 91-2 Кредит 19

- списан на расходы НДС по кредиторской задолженности перед поставщиками, которая передается арендатору в составе имущественного комплекса.

Не менее серьезные проблемы по НДС возникают при передаче арендодателем арендатору дебиторской задолженности. Согласно гражданскому законодательству арендодатель может передать арендатору вкупе с арендованным предприятием долги покупателей по неоплаченным отгрузкам. Такая передача "дебиторки" сродни ее списанию. Если арендодатель исчисляет НДС "по отгрузке" и уплатил НДС в момент реализации, то у него нет оснований вернуть уплаченный налог из бюджета. Если же он исчисляет НДС "по оплате", то при передаче дебиторской задолженности покупателей арендатору у него появится обязанность по начислению НДС к уплате в бюджет.

Когда арендатор получит от покупателей деньги в погашение дебиторской задолженности, он будет обязан уплатить с этих средств НДС. Если же деньги от должников не поступят, то обязанность по уплате НДС с суммы дебиторской задолженности возникнет у арендатора при списании этой "дебиторки" по истечении срока исковой давности.

Что касается дебиторской задолженности поставщиков, право требования которой переходит к арендатору вместе с арендованным предприятием, то здесь тоже складывается незавидная ситуация. Авансы поставщикам с учетом НДС уплачивал арендодатель, но он не сможет применить налоговый вычет, поскольку не получит от них ТМЦ и счетов-фактур. Арендатор же, получив от поставщиков сырье и материалы, также не сможет вычесть "входной" НДС, поскольку оплату этих ТМЦ производил не он, а арендодатель.

Таким образом, и у арендатора, и у арендодателя возникают огромные проблемы с НДС, которые вряд ли удастся благополучно миновать. В свете действующего законодательства по НДС все выглядит так, как мы описали выше. Чтобы избежать возникновения таких проблем, арендодателю и арендатору не стоит включать в стоимость арендованного комплекса такие активы и обязательства, как товары, сырье, материалы, дебиторскую и кредиторскую задолженность. Лучше оформить их передачу обычным договором реализации ТМЦ с отсрочкой платежа, договором цессии и договором уступки права требования долга. Это осложняет договорные отношения сторон и утяжеляет взаимные расчеты, зато избавляет от неразрешимых налоговых проблем.

6.3.5. Бухгалтерский учет у арендодателя

В передаточном акте указывается балансовая стоимость имущества. При этом арендодатель должен сделать промежуточный баланс на дату передачи предприятия в аренду.

Основные средства и нематериальные активы передаются арендатору по остаточной стоимости. Но в первичных документах (в передаточном акте, актах приема-передачи основных средств по формам ОС-1, ОС-1а, ОС-1б) надо обязательно отразить также первоначальную стоимость переданных объектов и сумму начисленной по ним амортизации. Эти данные необходимы и арендодателю, и арендатору. У них в учете будет отражена не остаточная стоимость основных средств, переданных в аренду в составе предприятия, а их первоначальная стоимость и сумма амортизации, начисленная арендодателем до передачи этих объектов в аренду. Если этого не сделать, у сторон договора аренды возникнут проблемы с учетом объектов основных средств при возврате предприятия из аренды.

Арендодатель списывает стоимость всех активов и обязательств, переданных арендатору в составе имущественного комплекса, со счетов их учета и отражает их на отдельном субсчете счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". В результате на этом субсчете сформируется дебетовое сальдо, равное стоимости предприятия, переданного в аренду. Это означает, что у арендатора появилась обязанность в сроки, установленные договором, вернуть арендодателю имущество, активы и обязательства на определенную сумму. Другими словами, в учете арендодателя будет отражена весьма специфическая дебиторская задолженность арендатора в виде стоимости арендованного предприятия.

Поскольку арендодатель "расстается" со своим предприятием не навсегда, а только на срок его аренды, он должен отразить стоимость переданного в аренду имущественного комплекса в забалансовом учете на счете 011 "Основные средства, сданные в аренду". Причем за балансом учитывается не каждая из сданных в аренду частей имущественного комплекса, а предприятие как единый объект.

С помощью сквозного примера покажем, как арендодатель и арендатор будут учитывать операции, связанные с договором аренды предприятия. Сначала посмотрим, как в учете арендодателя будет отражена операция по передаче имущественного комплекса в аренду.

Пример. По договору аренды предприятия арендодатель передал арендатору имущественный комплекс. Имущество оценивалось по балансовой стоимости. Согласно передаточному акту в составе предприятия арендатору переданы следующие активы и пассивы, учтенные на балансе арендодателя:

     
   ———————————————————————T—————————T————————————————————T—————————¬
   |         Актив        |  Сумма  |       Пассив       |  Сумма  |
   +——————————————————————+—————————+————————————————————+—————————+
   |1) Основные средства  |2 500 000|5) Авансы полученные| 177 000 |
   +——————————————————————+—————————+————————————————————+—————————+
   |2) Сырье и материалы  | 400 000 |6) Кредиторская     | 236 000 |
   |                      |         |задолженность       |         |
   +——————————————————————+—————————+————————————————————+—————————+
   |Готовая продукция     | 280 000 |                    |         |
   +——————————————————————+—————————+————————————————————+—————————+
   |Незавершенное         | 320 000 |                    |         |
   |производство          |         |                    |         |
   +——————————————————————+—————————+————————————————————+—————————+
   |3) Дебиторская        | 413 000 |                    |         |
   |задолженность         |         |                    |         |
   +——————————————————————+—————————+————————————————————+—————————+
   |4) Выданные авансы    | 354 000 |                    |         |
   L——————————————————————+—————————+————————————————————+——————————
   

Передача имущественного комплекса арендатору была отражена в учете арендодателя следующим образом:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, переданных арендатору в составе имущественного комплекса;

Дебет 02 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 1 500 000 руб. - отражена сумма амортизации, начисленная по основным средствам, переданным арендатору;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 10

- 400 000 руб. - отражена стоимость сырья и материалов, переданных арендатору;

Дебет 19 Кредит 68

- 72 000 руб. - восстановлен НДС со стоимости сырья и материалов;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 72 000 руб. - НДС со стоимости сырья и материалов отнесен на расходы (не уменьшающие налогооблагаемую прибыль);

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 43

- 280 000 руб. - отражена стоимость готовой продукции, переданной арендатору в составе имущественного комплекса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 20

- 320 000 руб. - отражена сумма незавершенного производства на момент передачи предприятия в аренду;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 62

- 413 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности покупателей, переданная арендатору в составе имущественного комплекса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по НДС отложенные" Кредит 68

- 63 000 руб. - отражена сумма НДС, входящая в состав дебиторской задолженности, перешедшей к арендатору, и подлежащая уплате в бюджет арендодателем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 60 субсчет "Авансы выданные"

- 354 000 руб. - отражена сумма дебиторской задолженности поставщиков, право требования которой перешло к арендатору;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 62 субсчет "Авансы полученные"

- 27 000 руб. - восстановлена сумма НДС с аванса;

Дебет 62 субсчет "Авансы полученные" Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 177 000 руб. - отражена полная (с учетом НДС) сумма кредиторской задолженности перед покупателями, перешедшая к арендатору;

Дебет 60 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 236 000 руб. - отражена сумма кредиторской задолженности перед поставщиками, обязанность по погашению которой перешла к арендатору;

Дебет 91-2 Кредит 19

- 36 000 руб. - отнесена на расходы сумма НДС, относящаяся к стоимости приобретенных, но не оплаченных товарно-материальных ценностей.

Таким образом, по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", была отражена стоимость активов, переданных в составе имущественного комплекса: 5 767 000 руб. По кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", была отражена сумма обязательств, перешедших к арендатору: 1 913 000 руб.

В итоге на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", сформировалась чистая стоимость имущественного комплекса, переданного в аренду. Она составила 3 854 000 руб.

Стоимость предприятия, переданного в аренду, была учтена за балансом:

Дебет 011

- 3 854 000 руб. - отражена стоимость предприятия, переданного в аренду.

Может ли арендодатель указать в передаточном акте оценку имущественного комплекса, отличающуюся от балансовой? Такая ситуация практически невозможна. Вряд ли найдется арендатор, который согласится взять предприятие в аренду, не изучив предварительно его финансово-имущественное состояние и не оценив его рентабельность. Как правило, еще на этапе предварительных переговоров арендатор обязательно ознакомится с балансом предприятия.

Как уже говорилось, арендатор предприятия может совершать с имуществом арендодателя любые действия. Его задача - осуществлять с помощью арендованного предприятия производство, получать прибыль, часть из которой пойдет на уплату арендной платы. Арендатор будет реконструировать и модернизировать основные средства, использовать в производстве полученные от арендодателя сырье и материалы, продавать готовую продукцию и тому подобное. Главное - чтобы общая стоимость переданного ему в аренду предприятия не уменьшалась. По окончании срока аренды арендатор обязан вернуть арендодателю предприятие той же стоимости, по какой оно было получено. Вернуть в неизменном виде (с учетом нормального износа) арендатор должен только то имущество, возврат которого напрямую был прописан в договоре. Остальные составляющие части имущественного комплекса, возвращенного из аренды, во многом будут отличаться от тех активов и обязательств, которые были когда-то переданы арендатору.

К примеру, сырье, материалы и готовая продукция передаются арендатору для их использования в производстве. Поэтому арендатор при всем желании не сможет вернуть их арендодателю. При возврате предприятия арендатор передаст арендодателю другие запасы сырья, материалов и готовой продукции. Следовательно, в передаточном акте арендодатель укажет балансовую стоимость оборотных активов, входящих в имущественный комплекс. Если же их оценка будет завышена, то это можно квалифицировать уже не как передачу арендатору оборотных активов в составе имущественного комплекса, а как их реализацию. С суммы такого превышения стоимости имущественного комплекса над его балансовой оценкой арендодатель должен исчислить НДС и налог на прибыль.

Задолженность предприятия - как дебиторскую, так и кредиторскую - арендодатель передаст арендатору не иначе как по фактической (балансовой) стоимости. Величина дебиторской и кредиторской задолженности арендованного предприятия подтверждается первичными документами, которые арендодатель обязан передать арендатору вместе с задолженностью. Без подтверждающих документов арендатор не сможет истребовать у должников сумму дебиторской задолженности. Кроме того, возникнут сложности при погашении задолженности перед кредиторами.

Если арендодатель передаст арендатору дебиторскую задолженность предприятия по договорной цене, эта операция будет уже не передачей задолженности в составе арендованного имущественного комплекса, а реализацией прав требования. А это влечет за собой неизбежные налоговые последствия - НДС и налог на прибыль.

Кредиторскую задолженность передать по произвольной цене не удастся, так как еще до передачи предприятия в аренду стороны запрашивают согласие кредиторов на право перевода обязательств предприятия на арендатора. При этом величина задолженности подтверждается и арендодателем, и арендатором, и кредитором.

Таким образом, передача арендатору имущества и обязательств по стоимости, отличающейся от балансовой, противоречит самой сути договора аренды предприятия. Не будем забывать, что арендодатель не продает предприятие. У него другая цель: предоставить арендатору предприятие во временное распоряжение и пользование и получить за это арендную плату.

6.3.6. Бухгалтерский учет у арендатора

Полученное в аренду предприятие арендатор должен поставить на баланс. Записи в бухгалтерском учете производятся на основе данных передаточного акта. По сути, арендатор сделает проводки, обратные тем, что появились в учете арендодателя в момент передачи предприятия в аренду (см. предыдущий пример):

Дебет 01, 04, 10, 20, 43, 60, 62 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- отражена стоимость активов, полученных арендатором в составе имущественного комплекса;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02, 60, 62, 76

- отражена величина обязательств, перешедших к арендатору предприятия.

После того как арендатор учтет полученные активы и обязательства, по кредиту счета 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", сформируется сальдо, равное чистой стоимости арендованного имущественного комплекса. Это кредиторская задолженность арендатора перед арендодателем, которая будет погашена по окончании срока аренды, в момент возврата предприятия арендодателю.

В том периоде, когда арендатор поставит на баланс арендованный имущественный комплекс, у него возникают дополнительные обязательства по налогу на имущество. У арендодателя, разумеется, складывается обратная ситуация: после списания с баланса стоимости переданного в аренду предприятия налоговая база по налогу на имущество уменьшается.

Договором аренды предприятия может быть предусмотрено, что арендатор по мере использования сырья и материалов и реализации готовой продукции должен компенсировать арендодателю стоимость этих оборотных активов. В этом случае участники договора не вправе включать стоимость товарно-материальных ценностей в состав имущественного комплекса. Операцию по возмездной передаче арендатору сырья, материалов и готовой продукции надо рассматривать как их реализацию со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями.

6.4. Арендная плата

Условие об арендной плате является одним из существенных элементов договора аренды. Размеры, сроки и порядок внесения арендатором арендной платы устанавливаются договором (ст. 614 ГК РФ). Сумма арендной платы может быть установлена в твердой денежной сумме, а также в виде определенной доли продукции или прибыли, полученной в результате использования арендованного предприятия. Кроме того, в договоре аренды может быть прописано условие, что арендатор в счет арендной платы несет затраты по улучшению арендованного имущества или оказывает какие-либо услуги арендодателю.

Посмотрим, как в учете арендатора и арендодателя отражаются операции по начислению и перечислению арендных платежей и какие налоговые последствия возникают при этом у каждой из сторон договора аренды.

6.4.1. Арендная плата как доход арендодателя

Поступления в виде арендной платы предприятия подлежат обложению налогом на прибыль. Арендные платежи включаются в состав внереализационных доходов, если налогоплательщик не определяет такие платежи как доходы от реализации (п. 4 ст. 250 НК РФ). При формировании налоговой базы учитывается сумма выручки по договору аренды за вычетом НДС (п. 1 ст. 248 НК РФ). При исчислении налогооблагаемой прибыли арендодатель вправе учесть расходы, непосредственно связанные с осуществлением договора аренды предприятия.

Сумма арендной платы, предъявленная арендодателем арендатору, является объектом налогообложения по НДС. Сумма налога выделяется отдельной строкой в счете-фактуре, который арендодатель выставляет арендатору.

Для арендодателя сумма арендной платы признается доходом. Определить, к какому виду доходов относится арендная плата, можно с помощью п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. Если аренда является предметом деятельности арендодателя, то сумма арендной платы отражается на счете 90 "Продажи" как доходы от обычных видов деятельности. Если сдача в аренду не является основным видом деятельности организации, то арендная плата учитывается арендодателем на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в составе операционных доходов.

Пример. Согласно договору аренды предприятия арендатор должен ежемесячно уплачивать арендодателю арендную плату в размере 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В конце каждого месяца арендодатель делает такие бухгалтерские проводки:

Дебет 62 Кредит 91-1

- 236 000 руб. - отражена задолженность арендатора по арендной плате в соответствии с договором аренды предприятия;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 000 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 51 Кредит 62

- 236 000 руб. - получена арендная плата от арендатора.

В налоговом учете сумма 200 000 руб. (236 000 - 36 000) будет отражена в составе внереализационных доходов.

6.4.2. Арендная плата как расход арендатора

Арендная плата, которая является для арендодателя доходом, у арендатора признается расходом. Сумма арендной платы, перечисленная арендатором арендодателю, в целях исчисления налога на прибыль включается в состав прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Она принимается в уменьшение налоговой базы за минусом "входного" НДС, принятого к вычету. Но справедливо это только для тех арендаторов, которые используют арендованное предприятие для извлечения прибыли.

Теперь о бухучете. Если арендатор использует предприятие для производства продукции (выполнения работ), расходы по арендной плате в бухгалтерском учете относятся к расходам по обычным видам деятельности. Это установлено п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н. НДС, уплаченный арендатору в составе арендных платежей, принимается к вычету, если на арендованном предприятии производится продукция, облагаемая НДС. Такое требование содержится в п. 2 ст. 171 НК РФ.

Пример. Воспользуемся условиями предыдущего примера.

Арендатор использует арендованное предприятие по прямому назначению, то есть для производства продукции. Начисление и уплата арендных платежей отражаются в учете арендатора такими проводками:

Дебет 20 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 - 36 000) - отражена сумма ежемесячной арендной платы;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 51

- 236 000 руб. - перечислена арендодателю сумма арендной платы;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 36 000 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

В налоговом учете арендатор отражает сумму 200 000 руб. в составе прочих расходов.

Арендатор может использовать арендованное предприятие по своему усмотрению: сдавать помещения, входящие в состав имущественного комплекса, в субаренду, предоставлять материальные ценности третьим лицам взаймы или во временное пользование (ст. 660 ГК РФ). Если предприятие (отдельные его части) используется не по прямому назначению, но все-таки с целью получения прибыли, сумма арендной платы (полностью либо частично) включается в состав операционных расходов. "Входной" НДС, предъявленный арендодателем в составе арендной платы, арендатор может принять к вычету, поскольку предприятие, сдаваемое в субаренду, используется для налогооблагаемых целей.

Если арендованный имущественный комплекс не используется или же используется в непроизводственных целях, арендная плата (вся или ее часть), уплачиваемая арендодателю, в бухучете отражается на соответствующем субсчете счета 91. НДС, уплаченный арендодателю в составе "непроизводственной" арендной платы, арендатор не сможет принять к вычету. В учете арендатора появятся такие проводки:

Дебет 91-2 Кредит 60

- отражена сумма арендной платы за предприятие, используемое для непроизводственных нужд;

Дебет 19 Кредит 60

- показана сумма НДС по арендной плате за предприятие;

Дебет 91-2 Кредит 19

- отнесена на расходы сумма НДС по арендной плате за предприятие, использованное для непроизводственных нужд.

В данной ситуации арендатор не вправе включить сумму арендной платы, как и НДС по ней, в состав расходов, признаваемых при расчете налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

6.5. Учет на арендованном предприятии

Вместе с арендованным предприятием арендатор получает самые широкие полномочия по его использованию. Хотя в договоре аренды могут предусматриваться некоторые ограничения для арендатора по распоряжению вверенным ему имуществом, они не должны мешать свободному ведению предпринимательской деятельности на арендованном предприятии.

Арендатор вправе использовать в производстве переданные ему материалы и сырье, продавать готовую продукцию, полученную в составе арендованного предприятия, закупать новые партии сырья и производить новую продукцию. А также использовать в процессе производства оборудование, переданное ему арендодателем, ремонтировать его, модернизировать основные средства, наращивать производственные мощности. Словом, он пользуется арендованным имуществом как своим, осуществляя на арендованном предприятии собственный производственный процесс.

Но арендатору все же не стоит забывать, что предприятие принадлежит не ему и в конечном итоге имущественный комплекс предстоит вернуть арендодателю. Поэтому арендатор должен организовать раздельный учет деятельности, осуществляемой на "чужих" производственных мощностях, и операций, которые не имеют отношения к арендованному предприятию. Если этого не сделать, то при возврате предприятия хозяину у арендатора могут возникнуть большие сложности.

Учет операций по использованию имущества, входящего в состав арендованного предприятия, следует вести на отдельных субсчетах и налоговых регистрах. Причем по отдельности учитывается все - от коробки гвоздей до дорогостоящего оборудования. И так в течение всего срока действия договора аренды.

6.5.1. Использование арендованных основных средств

Существенную часть имущественного комплекса, полученного в аренду, составляют основные средства. Арендатор обязан поддерживать их в надлежащем техническом состоянии в течение всего срока договора аренды и осуществлять их текущий и капитальный ремонт (ст. 661 ГК РФ). Расходы, возникающие в процессе эксплуатации зданий, сооружений и производственных мощностей, отражаются в бухучете арендатора в общепринятом порядке.

В целях исчисления налога на прибыль арендатор должен включить расходы на ремонт арендованных основных средств в состав прочих расходов в размере фактических затрат. Поступать так предписывает п. 1 ст. 260 НК РФ. А вот если договором аренды предусмотрено, что арендодатель возмещает арендатору сумму расходов на ремонт, тогда последний не может учесть их при налогообложении (п. 2 ст. 260 НК РФ).

Иногда в договоре аренды устанавливается ряд ограничений для арендатора по проведению модернизации и реконструкции основных средств. Если таких ограничений нет, арендатор вправе улучшать техническое состояние основных средств, не согласуя это с арендодателем. Арендатор может расширять производство, возводить новые производственные помещения, приобретать дополнительные станки и оборудование, осуществлять техническое перевооружение производства (ст. 660 ГК РФ). Такие мероприятия ведут к увеличению стоимости имущественного комплекса. Но это не должно пугать арендатора - при возврате предприятия ему все зачтется. Кроме, разумеется, тех новшеств, цена которых несоразмерна полученному качеству и экономической эффективности улучшений. Но такие случаи рассматриваются в судебном порядке (ст. 662 ГК РФ).

6.5.2. Амортизация в налоговом учете

Участники договора аренды предприятия неизбежно столкнутся с такой проблемой, как амортизация в налоговом учете объектов, входящих в состав имущественного комплекса.

Вправе ли арендатор при исчислении налога на прибыль включить сумму амортизации по арендованному имуществу в состав материальных расходов? Обратимся к п. 1 ст. 256 НК РФ. Там сказано, что в целях налогообложения амортизируемым признается только то имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности и используется им для извлечения дохода. Получается, что при исчислении налогооблагаемой базы учитывать амортизационные начисления по предприятию, переданному в аренду, должен арендодатель, а не арендатор.

С одной стороны, это правомерно. Арендодатель получает арендную плату, а значит, использует собственное предприятие для извлечения прибыли. И потому он вправе учитывать амортизацию собственного имущества, сданного в аренду. Для него амортизация является расходом, который непосредственно связан с извлечением доходов по аренде. А с другой стороны, нельзя забывать, что амортизируемые объекты, входящие в состав арендованного предприятия, числятся на балансе арендатора и в целях бухучета начисляет амортизацию именно он.

Таким образом, нормы налогового и бухгалтерского учета в данном случае не совпадают. По мнению Минфина России, выраженному в Письме от 21 июня 2002 г. N 04-02-06/3/41: "Для целей бухгалтерского учета начисление амортизации по имуществу по договору аренды предприятия осуществляется арендатором в порядке, предусмотренном для основных средств, находящихся в организации на праве собственности... Начисление амортизации арендуемого предприятия в целях налогообложения производит арендодатель (то есть собственник предприятия)... Арендатор вправе арендную плату за временное владение и пользование предприятием как имущественным комплексом по договору аренды относить на расходы... При этом при расчете арендных платежей в их состав арендатором включаются и амортизационные отчисления, начисленные по имуществу, входящему в имущественный комплекс".

Попробуем разобраться, в чем дело. Итак, по действующему законодательству амортизацию для бухгалтерского учета начисляет арендатор, поскольку основные средства числятся на его балансе. В целях налогового учета амортизационные расходы признает арендодатель, так как ему принадлежит право собственности на предприятие, переданное в аренду. Но обратите внимание: в п. 1 ст. 256 НК РФ есть одна оговорка. А именно: в целях налогового учета амортизируется имущество, принадлежащее налогоплательщику на праве собственности, если иное не предусмотрено гл. 25 Кодекса.

В Налоговом кодексе РФ упомянуты два таких случая, когда амортизацию по имуществу начисляет не его собственник. Это разрешено делать:

- унитарным предприятиям, получившим имущество от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение (п. 1 ст. 256);

- лизингополучателям, которые согласно договору финансовой аренды (лизинга) ведут учет имущества, полученного от лизингодателя (п. 7 ст. 258).

Законодатели подробно расписали порядок учета амортизации имущества, переданного по договору финансовой аренды (лизинга). При этом они совершенно забыли упомянуть про аналогичный договор, связанный с арендой предприятия как имущественного комплекса. Правила, касающиеся договора лизинга, идеально укладываются в логику договора аренды предприятия. Тем не менее, к аренде предприятия применить их не удастся, поскольку это не разрешено Налоговым кодексом РФ.

Значит, рассчитывать амортизацию по имуществу, входящему в состав арендованного предприятия, придется и арендодателю, и арендатору. Но учитывать амортизационные отчисления они будут по-разному: арендодатель - только в налоговом учете, а арендатор - только в бухучете.

6.5.3. Амортизация в бухгалтерском учете

Как уже говорилось, в бухгалтерском учете на плечи арендатора возлагаются обязанности по начислению амортизации имущества, входящего в состав арендованного предприятия. Это предусмотрено п. 50 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13 октября 2003 г. N 91н.

Также в этом документе говорится, что арендатор предприятия должен начислять амортизацию в том же порядке, который установлен для основных средств, находящихся в организации на праве собственности.

Другими словами, Минфин России рекомендует бухгалтерам отражать начисление амортизации бухгалтерской записью Дебет 20 Кредит 02. Но на практике оказывается, что эту стандартную проводку в отношении арендованного предприятия применить нельзя. Кроме того, в Методических указаниях по учету основных средств не сказано, может ли арендатор предприятия выбрать любой способ начисления амортизации и установить собственный срок полезного использования основных средств.

С нашей точки зрения, арендатор должен отнести основные средства к той же амортизационной группе, в которой они числились у арендодателя до передачи предприятия в аренду. Кроме того, ему следует применять прежний способ начисления амортизации. Сведения об амортизационной группе и способе амортизации должны быть указаны в акте приема-передачи основных средств. Другими словами, арендатору надо продолжать амортизационную "политику" арендодателя. Основные средства ему не принадлежат, и потому он не вправе изменять ни сроки амортизации, ни сумму ежемесячных амортизационных отчислений. Разумеется, кроме случаев увеличения стоимости основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации.

Теперь перейдем к бухгалтерскому учету амортизации по арендованным основным средствам. Если арендатор отразит сумму начисленной амортизации обычной проводкой (Дебет 20 Кредит 02), при возврате арендованного имущественного комплекса у него непременно возникнут проблемы. Поясним какие.

При выбытии основных средств арендатор обязан уменьшить стоимость основных средств на сумму начисленной амортизации и передать их арендодателю по остаточной стоимости. Понятно, что стоимость возвращаемого предприятия окажется меньше, чем та, которая была зафиксирована на момент его передачи в аренду. Эта разница выглядит как задолженность арендатора. Но в действительности это не так. Арендатор не должен возмещать разницу, которая возникла из-за уменьшения стоимости основных средств на сумму начисленной амортизации.

Значит, надо построить бухгалтерский учет так, чтобы при возврате имущественного комплекса его стоимость не отличалась от той, которая отражена на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по аренде предприятия". Решить эту проблему можно единственным способом: надо относить сумму начисленной амортизации не на счет 20 "Основное производство", предназначенный для учета затрат, а на счет 76, где учитывается стоимость арендованного предприятия.

В таком решении есть своя логика. Арендатор списывает на затраты сумму арендной платы. Правомерность этого не вызывает никаких сомнений.

Но может ли он одновременно увеличивать производственные расходы на сумму амортизации, начисленную по арендованным основным средствам?

Во-первых, эти основные средства не принадлежат ему на праве собственности. Во-вторых, он не делал расходов на их приобретение, а чужие расходы вряд ли можно относить на себестоимость своей продукции. А в-третьих, фактическими расходами арендатора на эти основные средства является его арендная плата, которую он включает в сумму производственных затрат. Все эти доводы говорят об одном: если арендатор будет отражать на счетах учета затрат не только сумму расходов по арендной плате, но и сумму амортизации по арендованным основным средствам, это приведет к неправомерному завышению себестоимости продукции и искажению финансового результата.

Таким образом, арендатору нужно найти собственный, пусть нестандартный, метод учета амортизационных отчислений. Как мы выяснили, арендатор не вправе списывать начисленную амортизацию на счета учета затрат, где формируется себестоимость продукции. А с другой стороны, ему необходимо скорректировать стоимость арендованного предприятия на сумму начисленной амортизации. Чтобы соблюсти эти требования, арендатору придется отражать амортизацию по арендованным основным средствам такой проводкой:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02

- отнесена в уменьшение стоимости арендованного имущественного комплекса сумма начисленной амортизации.

Посмотрим на конкретном примере, позволит ли такая корреспонденция счетов избежать разницы в стоимости переданного и возвращаемого имущественного комплекса.

Пример. Арендатор за период аренды предприятия начислил амортизацию по основным средствам на сумму 250 000 руб. Первоначальная стоимость основных средств, переданных арендатору, составляла 4 000 000 руб., а сумма амортизации, начисленной до момента их передачи в аренду, - 1 500 000 руб.

Для упрощения примера предположим, что других операций с арендованным имуществом, кроме начисления амортизации, арендатор не производил.

Операции с основными средствами (получение, амортизация и возврат арендодателю) в учете арендатора будут отражены такими проводками:

Дебет 01 субсчет "Имущество, полученное по договору аренды" Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору аренды;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02

- 1 500 000 руб. - отражена сумма амортизации, начисленная до передачи основных средств в аренду арендодателем;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02

- 250 000 руб. - начислена амортизация по основным средствам за время действия договора аренды;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01 субсчет "Имущество, полученное по договору аренды"

- 4 000 000 руб. - отражена первоначальная стоимость основных средств, возвращаемых арендодателю;

Дебет 02 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- 1 750 000 руб. (1 500 000 руб. + 250 000 руб.) - отражена сумма начисленной амортизации по основным средствам, возвращенным арендодателю.

Таким образом, на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", сальдо не осталось. Это означает, что задолженности между участниками договора аренды предприятия нет.

Напомним, что в налоговом учете сумму начисленной амортизации отражает арендодатель, а не арендатор.

Как видим, списание суммы начисленной амортизации в уменьшение стоимости арендованного комплекса позволяет арендатору достичь "равновесия" на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия". Кроме того, благодаря таким проводкам на счетах учета производственных затрат не появляется "чужой" амортизации по арендованным основным средствам. На счете 20 будут фигурировать только собственные затраты арендатора по этим основным средствам, а именно арендная плата.

Такая трактовка отчасти не согласуется с устоявшимися представлениями об учете амортизационных отчислений в бухучете. Зато она позволяет избежать зависших сальдо на счетах 02 и 76 в учете арендатора и неправомерного, на наш взгляд, завышения его производственных затрат.

Арендатор может применять проводку Дебет 76 Кредит 02 только для учета амортизации по арендованному имуществу. Если же в ходе использования арендованного предприятия он будет улучшать его и приобретать новые объекты основных средств, то амортизировать вновь приобретенное имущество надо в обычном порядке. Другими словами, для основных средств, приобретенных на собственные средства, арендатор сам выберет способ начисления амортизации (не ориентируясь на желания арендодателя) и будет отражать ее в своем налоговом учете, а в бухгалтерском списывать стандартной проводкой Дебет 20 Кредит 02.

6.5.4. Улучшение арендованного имущества

Предположим, арендатор проводит модернизацию и реконструкцию арендованного имущественного комплекса. В результате это приводит к увеличению его стоимости, а у арендодателя (собственника предприятия) появляется задолженность перед арендатором.

При модернизации основных средств в бухучете арендатора отражается увеличение их стоимости (Дебет 01 Кредит 08). Но на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", числится прежняя остаточная стоимость этих объектов - та, по которой арендатор их получил. Поэтому при возврате имущества арендодателю (Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01) на соответствующем субсчете счета 76 возникает дебетовое сальдо. Оно равно сумме увеличения стоимости модернизированных основных средств (за минусом сумм начисленной амортизации). Это и будет сумма задолженности арендодателя перед арендатором.

В ходе реконструкции и модернизации производства арендатор может производить как отделимые, так и неотделимые улучшения арендованного имущества. Неотделимые улучшения арендатор учитывает только в бухгалтерском учете. Они относятся на увеличение стоимости модернизированных объектов, в силу чего возрастает сумма амортизационных отчислений по этим основным средствам. Но в налоговом учете арендатора модернизация в части неотделимых улучшений не учитывается, поскольку налоговый учет переданных в аренду основных средств ведет арендодатель.

Если арендатор производит отделимые улучшения на арендованном предприятии, картина учета несколько меняется. Он учитывает приобретенное оборудование и другие отделимые объекты на субсчетах, которые предназначены для учета арендованного имущества, но при этом применяет такой же порядок учета, как по собственным основным средствам. Иначе говоря, он ведет учет первоначальной стоимости отделимых улучшений и начисляет по ним амортизацию не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете. При передаче арендодателю этих объектов арендатор будет отражать в учете не первоначальную, а остаточную стоимость.

Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ затраты на модернизацию основных средств увеличивают их первоначальную стоимость. Это правило касается и неотделимых улучшений. Арендатор не может применить эту норму Налогового кодекса РФ, так как он не ведет налогового учета арендованного имущества. Стоимость модернизации основных средств, входящих в имущественный комплекс, учтет арендодатель. Но не сразу, а только после того, как арендатор "передаст" ему расходы по модернизации. Такая передача затрат на модернизацию произойдет при возврате предприятия из аренды. "Получить" затраты по модернизации и включить их в налоговую стоимость основных средств арендодатель может и раньше, если он сразу, не дожидаясь окончания срока аренды, компенсирует арендатору произведенные им расходы.

6.5.5. Компенсация затрат по улучшению арендованного имущества

В договоре аренды может быть предусмотрено, что затраты арендатора на модернизацию и реконструкцию основных средств, входящих в состав имущественного комплекса, будут оплачиваться арендодателем или компенсироваться путем уменьшения арендной платы. Тогда по окончании срока аренды у арендодателя не появится обязанности по возмещению арендатору той суммы, на которую увеличилась стоимость предприятия.

А если арендодатель сразу возмещает арендатору сумму его затрат на модернизацию и реконструкцию основных средств или на приобретение нового оборудования? Тогда при возврате предприятия из аренды на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", не появится разницы в сумме увеличения стоимости имущества. Разницы в этом случае не будет и в налоговом учете. Это объясняется тем, что одновременно с увеличением стоимости основных средств в учете арендатора отражается возрастание стоимости всего имущественного комплекса.

Покажем на конкретном примере, как это происходит.

Пример. Арендатор провел ряд мероприятий по модернизации арендованного оборудования. Его затраты на эти цели составили 177 000 руб. (в том числе НДС - 27 000 руб.). По договоренности с арендодателем эта сумма была принята арендатором в уменьшение арендной платы. Сумма ежемесячной арендной платы по договору - 236 000 руб. (в том числе НДС - 36 000 руб.).

В учете арендатора сделаны такие проводки:

Учет операций с основными средствами.

Дебет 08 Кредит 76

- 150 000 руб. (177 000 руб. - 27 000 руб.) - отражена сумма затрат на модернизацию арендованного оборудования;

Дебет 19 Кредит 76

- 27 000 руб. - отражена сумма НДС по модернизации арендованного оборудования;

Дебет 01 субсчет "Имущество, полученное по договору аренды" Кредит 08

- 150 000 руб. - увеличена стоимость арендованных основных средств после проведения модернизации;

Дебет 76 Кредит 51

- 177 000 руб. - оплачены работы по модернизации оборудования;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 27 000 руб. - принят к вычету НДС по расходам на модернизацию оборудования.

В налоговом учете арендатора увеличение стоимости модернизированных основных средств не отражается.

Учет расчетов с арендодателем.

Дебет 20 Кредит 60

- 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.) - начислена арендная плата;

Дебет 19 Кредит 60

- 36 000 руб. - отражена сумма НДС по арендной плате;

Дебет 60 Кредит 76

- 177 000 руб. - приняты расходы по модернизации в уменьшение арендной платы;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 руб. (236 000 - 177 000) - оплачена оставшаяся часть задолженности по арендной плате;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 9000 руб. - принят к вычету НДС по арендной плате в части, не возмещенной передачей стоимости модернизации (36 000 руб. - 27 000 руб.).

В налоговом учете арендатор отражает сумму арендной платы 200 000 руб. в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Выполненные арендатором работы по модернизации арендованного оборудования произведены в счет уплачиваемой им арендной платы. Иными словами, речь идет о передаче права собственности на результаты выполненных работ в обмен на услуги, что в соответствии со ст. 39 НК РФ признается реализацией. Таким образом, арендатор должен отразить стоимость выполненных работ как выручку от реализации.

В учете арендодателя данные операции будут отражены следующим образом:

Дебет 62 Кредит 91

- 236 000 руб. - отражена задолженность арендатора по арендной плате;

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- 36 000 руб. - начислен НДС с суммы арендной платы;

Дебет 76 Кредит 62

- 177 000 руб. - погашена часть задолженности арендатора по арендной плате за счет его вложений в улучшение имущественного комплекса;

Дебет 51 Кредит 62

- 59 000 руб. (236 000 руб. - 177 000 руб.) - получена от арендатора оставшаяся часть арендной платы.

В налоговом учете арендодателя возмещенные арендатору расходы на модернизацию основных средств (150 000 руб.) увеличивают их стоимость и стоимость предприятия в целом. Налоговую базу такие расходы уменьшают в размере ежемесячных амортизационных отчислений.

6.6. Возврат предприятия арендодателю

Организационные расходы, связанные с возвратом предприятия арендодателю, возлагаются на арендатора (ст. 664 ГК РФ). Он должен вернуть имущественный комплекс в соответствии с условиями договора аренды. Как правило, арендодателю возвращается предприятие той же стоимости, по которой оно было передано. Однако составляющие комплекса часто не идентичны тем, которые когда-то были переданы арендатору.

Как и при передаче предприятия в аренду, при возврате имущественного комплекса затрагиваются интересы кредиторов. Поэтому арендатор обязан письменно предупредить их о предстоящей передаче задолженности арендодателю и получить их согласие. Если они не согласны, арендатор должен погасить задолженность перед ними до возврата предприятия арендодателю. Если стороны договора аренды возвращают предприятие вместе с долгами, не предупредив об этом кредиторов, они будут нести солидарную ответственность перед кредиторами.

При возврате предприятия нужно составить передаточный акт с указанием стоимости передаваемых активов и обязательств, входящих в состав имущественного комплекса. Основные средства передаются по остаточной стоимости. При этом в акте обязательно должны быть отражены их первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации. На все основные средства составляются акты приема-передачи по формам N ОС-1, ОС-1а, ОС-1б. Это относится к основным средствам как принадлежащим арендодателю, так и приобретенным арендатором.

По объектам, принадлежащим арендодателю, арендатор должен указать ту же первоначальную стоимость, которая была отражена в передаточном акте при передаче предприятия в аренду. Сумма бухгалтерской амортизации, указанная арендатором, складывается из двух частей: из амортизации, когда-то начисленной арендодателем, и амортизации, начисленной арендатором за период пользования предприятием.

Если арендатор в составе предприятия передает основные средства, которые приобретены им за свой счет с целью модернизации предприятия и являются неотделимыми улучшениями, тогда в акте указываются:

- их остаточная стоимость;

- первоначальная стоимость, по которой арендатор их приобрел;

- сумма начисленной в бухучете амортизации.

При возврате имущественного комплекса арендатор делает проводки, обратные тем, которые были отражены в бухучете при получении предприятия в аренду:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 01, 04, 10, 20, 43, 60, 62, 76

- возвращены арендодателю основные средства, нематериальные активы, сырье и материалы, остатки незавершенного производства, готовая продукция, передана дебиторская задолженность поставщиков и покупателей, прочая дебиторская задолженность;

Дебет 02, 05, 60, 62, 76 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- переданы арендодателю в составе имущественного комплекса: сумма начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам; кредиторская задолженность перед поставщиками и покупателями; прочая кредиторская задолженность.

Получив от арендатора предприятие, арендодатель отражает стоимость активов и обязательств на счетах бухучета. Проводки будут обратными тем, которые были сделаны при передаче предприятия в аренду:

Дебет 01, 04, 10, 20, 43, 60, 62, 76 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- отражена стоимость активов, полученных от арендатора при возврате арендованного предприятия;

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 02, 05, 60, 62, 76

- отражена величина обязательств, входящих в состав возвращенного имущественного комплекса.

6.6.1. Передача арендодателю дополнительного имущества

Все полученное в результате использования арендованного предприятия является собственностью арендатора. Если же арендатор отдает арендодателю в составе предприятия имущество, которое он приобрел за время аренды предприятия, то в учете эта операция будет отражаться стандартно: у арендатора - как обычное выбытие основных средств, у арендодателя - как их поступление в составе имущественного комплекса. Это относится и к налоговому, и к бухгалтерскому учету.

Арендатор может передать арендодателю дополнительно приобретенные основные средства как по балансовой стоимости, так и по рыночной цене. В любом случае такая передача расценивается и отражается в учете как реализация. Арендатор и арендодатель должны оформить Акт о приеме-передаче объекта основных средств (по форме N ОС-1). Кроме того, арендатор должен выставить арендодателю счет-фактуру с указанием стоимости передаваемого оборудования и суммы НДС.

Если основные средства, приобретенные арендатором, переданы арендодателю безвозмездно, в налоговом учете арендодателя отражается внереализационный доход. Величина дохода в этом случае определяется исходя из рыночных цен, но не ниже остаточной стоимости основных средств (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Сумма, в которую будет оценено безвозмездно полученное имущество для определения величины внереализационного дохода, признается его первоначальной стоимостью, исходя из которой будет начисляться амортизация в налоговом учете (п. 1 ст. 257).

В бухгалтерском учете безвозмездно полученное оборудование арендодатель учитывает по первоначальной стоимости, сформированной исходя из текущей рыночной стоимости этих объектов на дату их принятия к учету (п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Эта оценка послужит базой для начисления амортизации по этим основным средствам.

У арендатора при безвозмездной передаче оборудования арендодателю возникают обязанности по НДС, поскольку передача права собственности на имущество на безвозмездной основе в целях гл. 21 НК РФ признается реализацией (п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база по НДС определяется исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при реализации имущества на безвозмездной основе является день отгрузки (передачи) имущества (п. 6 ст. 167 НК РФ).

Кроме обязательств по начислению НДС, у арендатора возникнут налоговые последствия по налогу на прибыль. Арендатор не сможет признать остаточную стоимость выбывших основных средств и сумму расходов, связанных с передачей имущества, в качестве затрат, уменьшающих налогооблагаемую базу (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Необходимо отметить, что в соответствии со ст. 575 ГК РФ договоры дарения между коммерческими организациями на сумму свыше 500 руб. запрещены. Однако на практике эта норма не используется, не случайно в части второй НК РФ так много норм, посвященных безвозмездной передаче имущества.

В результате возмездной передачи дополнительного оборудования у арендатора может выявиться убыток. В этом случае арендатор должен придерживаться общеустановленного порядка. Согласно нормам п. 3 ст. 268 НК РФ убыток от реализации основных средств признается в налоговом учете не сразу, а равномерно в течение оставшегося срока полезного использования объекта.

6.6.2. Закрытие расчетов по договору аренды предприятия

По окончании договора аренды арендатор возвращает имущество, которое принадлежит арендодателю, основные средства, приобретенные на средства арендатора, но являющиеся неотъемлемой частью предприятия, определенное количество сырья, материалов и готовой продукции. Кроме того, в составе имущественного комплекса к арендодателю переходят обязательства предприятия.

После отражения передачи всех активов и обязательств у арендодателя на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", образуется сальдо. Арендодатель должен уменьшить его на сумму амортизации, которая была начислена арендатором за время пользования основными средствами, принадлежащими арендодателю. А арендатору этого делать не надо. Он уже скорректировал стоимость предприятия на сумму начисленной амортизации во время пользования арендованным имуществом.

Если в результате этих проводок на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", не останется сальдо, значит, предприятие возвращено арендодателю по той же стоимости, по которой оно было изначально передано в аренду. Это идеальный вариант, потому что у сторон договора не возникает необходимости проведения дополнительных взаиморасчетов.

Бывает, что стоимость предприятия, возвращенного из аренды, отличается от изначальной. Тогда на счете 76, субсчет "Расчеты по аренде предприятия", образуется разница. Она может быть как положительной, так и отрицательной.

Если стоимость предприятия уменьшилась по сравнению с той, которая была сформирована на момент его передачи в аренду, то у арендатора на счете 76 образуется кредитовое сальдо, а у арендодателя - дебетовое сальдо. Возникшую разницу обязан погасить арендатор.

Иная картина сложится, если на момент возврата стоимость предприятия оказалась больше изначальной. У арендатора на счете 76 останется дебетовое сальдо, а у арендодателя - кредитовое. Эту разницу должен компенсировать арендодатель.

Сторона, получившая убыток от возврата предприятия из аренды, в бухучете отразит возникшую разницу через счет 91. В учете этой организации появится такая проводка:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия"

- отражен убыток в виде уменьшения стоимости предприятия, возвращенного из аренды.

Сумма убытка, не предъявленного к возмещению контрагенту, не учитывается в целях налогообложения прибыли.

Если сумма полученного убытка предъявлена к возмещению контрагенту, то в бухучете это нужно отразить так:

Дебет 62 Кредит 91-1

- отнесена на расчеты с контрагентом разница в стоимости предприятия.

Данная проводка отражает сущность операции по компенсации разницы в стоимости предприятия, возвращенного из аренды. Это не что иное, как реализация части имущественного комплекса.

Возникает вопрос: появляется ли при этой операции объект налогообложения по НДС? Да, сторона, получающая компенсацию, должна исчислить НДС. По сути, она передает своему контрагенту часть своего имущества. Базой для исчисления налога будет сумма, предъявленная контрагенту к уплате, то есть разница в стоимости имущественного комплекса. Начисление НДС отразится проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС на сумму компенсации разницы в стоимости предприятия, возвращенного из аренды.

Организация, получившая от контрагента компенсацию за превышение стоимости имущественного комплекса, должна выставить контрагенту счет к уплате на сумму компенсации, увеличенную на предъявленный НДС, а также счет-фактуру с соответствующими показателями.

У организации-должника учет будет строиться следующим образом. Если разница в стоимости предприятия, возвращенного из аренды, не подлежит возмещению, то она показывается как внереализационный доход должника:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 91-1

- отражена разница в стоимости возвращенного из аренды предприятия.

Сумму этого внереализационного дохода надо включить в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

Но стороны могут договориться об уплате компенсации. Тогда должник на основании счета и счета-фактуры, выставленного контрагентом, должен сделать в бухгалтерском учете такие проводки:

Дебет 76 субсчет "Расчеты по аренде предприятия" Кредит 60

- отражена задолженность перед контрагентом по компенсации разницы в стоимости предприятия, возвращенного из аренды;

Дебет 19 Кредит 60

- показана сумма НДС, начисленного на разницу в стоимости имущественного комплекса.

Напоследок напомним, что при возврате предприятия арендодатель также должен сделать заключительную проводку в забалансовом учете:

Кредит 011

- отражена стоимость предприятия, возвращенного из аренды.

Обратите внимание: в забалансовом учете отражается не та стоимость, по которой предприятие возвращается арендодателю. Арендодатель должен списать изначальную стоимость имущественного комплекса, по которой предприятие передавалось в аренду.

7. АРЕНДА ИМУЩЕСТВА У ФИЗИЧЕСКОГО ЛИЦА

При сдаче имущества во временное пользование организация и физическое лицо заключают договор аренды, который является договором гражданско-правового характера. Подпунктом 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ установлено, что такой договор аренды в обязательном порядке должен быть заключен в письменной форме. Связано это с тем, что одной из сторон договора, точнее - арендатором, является юридическое лицо. В качестве же арендодателя выступает физическое лицо, которое может быть как зарегистрировано, так и не зарегистрировано в качестве индивидуального предпринимателя (ст. 18, п. 1 ст. 23 ГК РФ).

В договоре аренды помимо прав и обязанностей сторон указываются наименование объекта, срок аренды, сумма арендной платы, а также способы и сроки ее уплаты.

Согласно ГК РФ объектами аренды имущества у физического лица могут выступать здания, сооружения, транспортные средства. Причем в отношении последних ГК РФ предусмотрено два вида договоров:

- аренда транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства с экипажем);

- аренда транспортного средства без предоставления услуг по управлению и технической эксплуатации (договор аренды транспортного средства без экипажа).

Сразу же следует отметить, что при аренде имущества организация-арендатор не принимает на баланс объект, а лишь учитывает его на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". При этом суммы арендной платы она относит на свои расходы в соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Дебет 001

- принято в аренду имущество;

Дебет 20 Кредит 76

- начислена арендная плата за текущий месяц.

Организация помимо арендатора может одновременно выступать и в качестве работодателя по отношению к физическому лицу. Тогда отражение начислений арендных платежей будет выглядеть несколько иначе.

Дебет 20 Кредит 73

- начислены арендные платежи за месяц.

Выплата арендной платы может осуществляться по безналичному расчету посредством перечисления денежных средств на лицевой счет физического лица. Если физическое лицо является работником организации, то возможна оплата аренды за наличный расчет.

Независимо от того, является ли физическое лицо работником организации-арендатора, средства от сдачи в аренду имущества признаются доходом, полученным от источника в Российской Федерации, и, следовательно, облагаются НДФЛ (ст. 209, пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Согласно ст. 224 НК РФ исчисление налога производится по ставке 13%. Однако сам порядок исчисления и уплаты НДФЛ определяется прежде всего тем, является ли физическое лицо индивидуальным предпринимателем или нет.

Если арендодателем является индивидуальный предприниматель, то согласно пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ он должен самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ с арендных платежей. Во избежание повторного начисления налога организацией предпринимателю следует представить арендатору документ, подтверждающий регистрацию физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и постановку на учет в налоговом органе. Исчисленная и подлежащая уплате в бюджет общая сумма налога отражается в налоговой декларации, которая должна быть представлена индивидуальным предпринимателем в налоговый орган по месту учета не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Если арендодатель не выступает в качестве предпринимателя без образования юридического лица, то исчисление и уплата налога производятся организацией-арендатором. В этом случае физическое лицо признается плательщиком НДФЛ (ст. 207 НК РФ), а организация выступает в качестве налогового агента (пп. 2 п. 1 ст. 226 НК РФ).

Тот факт, что исчисление и удержание НДФЛ производятся организацией самостоятельно непосредственно из арендной платы, может стать результатом несоответствия арендных платежей, фактически уплачиваемых арендодателю и предусмотренных договором аренды. Чтобы подобного расхождения не возникало, в договоре должно быть указано, что оплата аренды осуществляется за вычетом НДФЛ, удерживаемого организацией.

Следует также отметить, что в соответствии с п. 5 ст. 226 НК РФ организация удерживает начисленную сумму налога при фактической выплате арендного платежа. Кроме того, организация также обязана перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода. Если же организация осуществляет арендный платеж по безналичному расчету, то оплата налога производится не позднее дня перечисления дохода со счета организации на лицевой счет физического лица.

По окончании календарного года организация обязана представить в налоговую инспекцию справку о доходах физического лица по форме 2-НДФЛ, где должна указать (помимо индивидуальных сведений) суммы начисленных доходов физическому лицу, а также размер налога, исчисленный и уплаченный организацией.

В случае аренды имущества у физического лица у организации имеется возможность принять расходы по выплате арендной платы физическому лицу в целях налогообложения прибыли. Согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ арендные платежи включены в перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и они не приведены в списке расходов, не учитываемых в целях налогообложения по ст. 270 НК РФ.

Таким образом, организация имеет право принять арендные платежи при уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Однако нужно учесть, что арендные платежи должны быть документально подтверждены и обоснованы (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимают экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. К документально же подтвержденным расходам относят затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В данном случае к ним можно отнести договор аренды, акт приемки-передачи имущества и иные документы, подтверждающие аренду.

Кроме того, организация-арендатор сама несет расходы по содержанию и эксплуатации имущества, если иное не предусмотрено законом или договором аренды (ст. 616 ГК РФ). К таким расходам, в частности, могут быть отнесены коммунальные услуги и услуги связи при аренде помещений, затраты на приобретение ГСМ и других расходуемых материалов по договору аренды транспортного средства. Указанные затраты организации могут быть также отнесены к прочим расходам в целях налогообложения прибыли при условии их документального подтверждения и экономической обоснованности.

Так, подтверждением расходов на содержание транспортного средства организацией могут являться:

- путевые листы с маршрутом следования;

- приказы, устанавливающие режим работы автомобиля;

- чеки от АЗС на приобретение ГСМ.

Что касается ЕСН, то объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ). Однако не относятся к объекту налогообложения выплаты, произведенные в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Принимая во внимание, что согласно ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель передает имущество за плату во временное пользование и/или владение и объектом договора не является выполнение работ или оказание услуг, арендные платежи по договору аренды не облагаются ЕСН.

В соответствии со ст. 632 ГК РФ по такому договору аренды арендодатель не только передает за плату во временное пользование транспортное средство, но и оказывает услуги по управлению этим средством и его технической эксплуатации, которые фактически являются вознаграждением по договору гражданско-правового характера, а следовательно, облагаются ЕСН.

В этом случае необходимо учитывать, что:

- если договор аренды транспортного средства с экипажем заключен с арендодателем - индивидуальным предпринимателем, то у организации не возникает обязанностей по исчислению и уплате ЕСН, так как предприниматель является самостоятельным плательщиком ЕСН;

- если физическое лицо не выступает в качестве индивидуального предпринимателя, то организация должна сама рассчитать и удержать налог с сумм вознаграждения за оказанные услуги.

По договору оплата таких услуг может включаться в арендные платежи либо возмещаться сверх них. В зависимости от этого организация имеет право:

- относить такие расходы к прочим расходам организации, если услуги по управлению и технической эксплуатации включены в арендную плату, либо

- включать затраты по управлению и технической эксплуатации в состав расходов на оплату труда, если вознаграждение возмещается сверх платы за аренду транспортного средства.

Во время эксплуатации арендуемого имущества возможно проведение текущего и капитального ремонта. Здесь важны вопросы:

- возможно ли включать затраты по ремонту арендуемого имущества в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли организации;

- являются ли такие затраты доходами физического лица - арендодателя и облагаются ли они НДФЛ.

Согласно ст. 616 ГК РФ обязанности по осуществлению капитального ремонта возлагаются на арендодателя, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды. Организация же обязана производить за свой счет текущий ремонт (если иное не предусмотрено законом или договором аренды), поддерживая тем самым имущество в исправном состоянии. Поэтому расходы, связанные с проведением такого ремонта, не являются доходом физического лица и, следовательно, не облагаются НДФЛ. Однако текущей ремонт может быть направлен и на улучшение, модернизацию арендуемого объекта, что приводит к улучшению ранее существовавших показателей функционирования. Такие улучшения независимо от того, отделимы они от объекта или нет, признаются собственностью арендодателя, а значит, облагаются НДФЛ.

Расходы на ремонт могут быть отнесены организацией-арендатором на прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Однако по договору аренды транспортного средства с экипажем расходы на ремонт автомобиля согласно ст. 634 ГК РФ несет арендодатель, то есть физическое лицо. Предприятие не может ремонтировать транспорт за свой счет и уменьшать на сумму ремонта налогооблагаемую прибыль.

Если по договору аренды с физическим лицом организация получила автотранспортное средство, то возникает вопрос, кто должен оплачивать обязательное страхование автогражданской ответственности?

В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" страховать ответственность обязаны не только собственники транспорта, но и те, кто пользуется им, в частности, по договору аренды. В таком случае в договоре аренды автомобиля следует указать, что расходы по страхованию несет организация (ст. ст. 637 и 646 ГК РФ).

Следовательно, если организация фактически оплачивает расходы по обязательному страхованию автотранспортных средств за физическое лицо, то сумму страховки следует включать в доход физического лица, поскольку такое физическое лицо согласно ст. 211 НК РФ получает доход в натуральной форме, подлежащий налогообложению по ставке 13%.

Подписано в печать

28.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——