"Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", 2005, N 30

О НАЛОГЕ НА ПРИБЫЛЬ

В прошлом номере мы начали публикацию материалов по видам налогов, уплачиваемых бюджетными учреждениями при осуществлении ими предпринимательской деятельности. Сегодня вашему вниманию предлагается очередная статья из этого цикла, в которой речь пойдет о налоге на прибыль.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, полученного бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Исходя из ст. 128 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) денежные средства относятся к имуществу. Средства, полученные из бюджетов всех уровней и государственных внебюджетных фондов, выделяемые бюджетным учреждениям по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, направляются ими на финансирование расходов по ведению их уставной деятельности. К указанным средствам, не использованным по целевому назначению в течение налогового периода либо использованным не по целевому назначению, применяются нормы бюджетного законодательства РФ.

Статья 161 ГК РФ свидетельствует о том, что бюджетное учреждение имеет право заниматься предпринимательской деятельностью, что также подтверждено в ст. 321.1 НК РФ, определившей особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями.

При этом в п. 1 указанной статьи НК РФ установлено следующее.

1. Налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

Закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" внес поправку в той части, что полученные средства, связанные с оплатой медицинских услуг гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, не являются у бюджетных учреждений доходами от предпринимательской деятельности.

2. Доходами от коммерческой деятельности, относящимися к иным источникам, признаются доходы бюджетных учреждений, которые получены как от юридических, так и от физических лиц по операциям от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, и внереализационные доходы.

Указанное было введено Законом от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации", установившим порядок ведения налогового учета бюджетными учреждениями в случае осуществления ими предпринимательской деятельности.

При этом ведение бюджетными учреждениями деятельности, связанной с обеспечением целей и задач, определенных их учредительными документами, производится за счет целевого финансирования, целевых поступлений, средств, полученных в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Законом от 04.05.1999 N 95-ФЗ "О безвозмездной помощи (содействии) Российской Федерации и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) Российской Федерации".

Из указанного следует, что для уплаты налога на прибыль от предпринимательской деятельности бюджетные учреждения должны осуществлять раздельный учет.

3. Налоговая база по налогу на прибыль бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета НДС, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением предпринимательской деятельности.

4. В налоговом учете учет операций по исчислению доходов от предпринимательской (коммерческой) деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

Как указано в абз. 4 п. 1 ст. 321.1 НК РФ, в налоговом учете бюджетных учреждений учет операций по исчислению дохода от коммерческой деятельности и расходов, связанных с ведением этой деятельности, ведется в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Иначе говоря, при осуществлении коммерческой деятельности у бюджетных учреждений могут иметь место расходы, непосредственно связанные с производством и реализацией продукции (работ, услуг), а также и внереализационные доходы и расходы, перечень которых поименован в ст. ст. 250 и 265 НК РФ.

В последнем абзаце п. 1 ст. 321.1 установлено, что сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога на прибыль не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет средств целевого финансирования, выделенных по смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

Внимание! Только после начисления в установленном порядке налога на прибыль от коммерческой деятельности бюджетные учреждения могут воспользоваться неиспользованной прибылью и направить ее на покрытие возникающих расходов, которые определены в смете доходов и расходов.

Доходы и расходы бюджетного учреждения при исчислении налога на прибыль от предпринимательской деятельности не подлежат увеличению на доходы, поступившие как средства целевого финансирования и целевых поступлений, и предназначены на содержание бюджетных учреждений, ведение их уставной деятельности, но при этом бюджетные учреждения обязаны осуществлять аналитический учет доходов и расходов по каждому виду средств целевого финансирования и целевых поступлений, обеспечивая выполнение требований гл. 25 НК РФ.

В том случае, если сметы доходов и расходов бюджетного учреждения предусматривают финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, за счет двух источников, то в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются внереализационные доходы (доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном, депозитном счетах, полученных от сдачи имущества в аренду, курсовые разницы и другие доходы).

В Письме Минфина России от 30.12.2004 N 03-03-01-04/4/31 по поводу изложенного выше сообщено следующее.

1. Согласно п. 2 ст. 42 ГК РФ доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

2. Бюджетные учреждения являются, в частности, плательщиками налога на прибыль организаций в соответствии с гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ при получении вышеназванных доходов.

3. В соответствии со ст. 321.1 НК РФ налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, и получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов):

1) полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования;

2) полученных (произведенных) за счет иных источников.

4. Пунктом 2 ст. 321.1 НК РФ установлено, что в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения может быть предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала за счет двух источников (целевого финансирования и доходов от коммерческой деятельности). В этом случае в целях налогообложения принятие таких расходов на уменьшение доходов, полученных от предпринимательской деятельности и средств целевого финансирования, производится пропорционально объему средств, полученных от предпринимательской деятельности, в общей сумме доходов (включая средства целевого финансирования). При этом в общей сумме доходов для указанных целей не учитываются следующие виды внереализационных доходов:

1) доходы, полученные в виде банковских процентов по средствам, находящимся на расчетном депозитном счете;

2) полученных от сдачи имущества в аренду;

3) в виде курсовых разниц;

4) другие внереализационные доходы.

5. Статьей 256 НК РФ определено, что амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования свыше 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 тыс. руб.

6. В соответствии с п. 4 ст. 321.1 НК РФ при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет средств, полученных от этой деятельности, и используемому для осуществления этой деятельности.

Внимание! По основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта.

7. Учитывая, что в соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 256 и п. 4 ст. 321.1 НК РФ имущество бюджетных организаций, находящееся у них в оперативном управлении, но приобретенное в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемое для осуществления такой деятельности, признается амортизируемым, суммы начисленной по такому имуществу амортизации учитываются при формировании налоговой базы для исчисления налога на прибыль.

Пример расчета расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи, транспортных расходов по обслуживанию административно-управленческого персонала, принимаемых для целей налогообложения по налогу на прибыль, приведен в разд. 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй НК РФ, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. Рассмотрим его (см. табл.).

Таблица

     
   ————T————————————————————————T———————————————————————————————————¬
   | N | Показатели за отчетный |              Варианты             |
   |п/п|   (налоговый) период   +————————T————————T————————T————————+
   |   |   нарастающим итогом   |    I   |   II   |   III  |   IV   |
   |   |      с начала года     |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |    Доходы:                                                     |
   +———T————————————————————————T————————T————————T————————T————————+
   | 1.|Доходы в размере лимитов|1000    |1000    |1000    |1000    |
   |   |бюджетных обязательств  |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   | 2.|Доходы, полученные      | 300    | 300    | 300    | 300    |
   |   |от коммерческой         |        |        |        |        |
   |   |деятельности            |        |        |        |        |
   |   |(без внереализационных  |        |        |        |        |
   |   |доходов)                |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   | 3.|Общая сумма доходов     |1300    |1300    |1300    |1300    |
   |   |(стр. 1 + стр. 2)       |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   | 4.|Доля доходов            |   0,231|   0,231|   0,231|   0,231|
   |   |от коммерческой         |        |        |        |        |
   |   |деятельности в общей    |        |        |        |        |
   |   |сумме доходов (стр. 2 : |        |        |        |        |
   |   |стр. 3)                 |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |    Расходы:                                                    |
   +———T————————————————————————T————————T————————T————————T————————+
   | 5.|Фактические расходы     | 150    | 150    | 150    | 150    |
   |   |по оплате коммунальных  |        |        |        |        |
   |   |услуг, услуг связи,     |        |        |        |        |
   |   |транспортных расходов   |        |        |        |        |
   |   |по обслуживанию         |        |        |        |        |
   |   |административно—        |        |        |        |        |
   |   |управленческого         |        |        |        |        |
   |   |персонала — всего       |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   |   |в том числе:            | 120    | 100    |    —   | 150    |
   | 6.|— расходы в размере     |        |        |        |        |
   |   |лимитов бюджетных       |        |        |        |        |
   |   |обязательств            |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   | 7.|— расходы, относящиеся  |  30    |  50    | 150    |    —   |
   |   |к коммерческой          |        |        |        |        |
   |   |деятельности (стр. 5 —  |        |        |        |        |
   |   |стр. 6)                 |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   | 8.|Расходы по оплате       |  35    |  35    |  35    |    —   |
   |   |коммунальных услуг,     |        |        |        |        |
   |   |услуг связи,            |        |        |        |        |
   |   |транспортных расходов по|        |        |        |        |
   |   |обслуживанию            |        |        |        |        |
   |   |административно—        |        |        |        |        |
   |   |управленческого         |        |        |        |        |
   |   |персонала, определенные |        |        |        |        |
   |   |исходя из доли доходов  |        |        |        |        |
   |   |от коммерческой         |        |        |        |        |
   |   |деятельности (без       |        |        |        |        |
   |   |внереализационных       |        |        |        |        |
   |   |доходов) (стр. 5 х      |        |        |        |        |
   |   |стр. 4)                 |        |        |        |        |
   |   |                        |        |        |        |        |
   +———+————————————————————————+————————+————————+————————+————————+
   | 9.|Расходы по оплате       |  30    |  35    |  35    |    —   |
   |   |коммунальных услуг,     |        |        |        |        |
   |   |услуг связи,            |        |        |        |        |
   |   |транспортных расходов по|        |        |        |        |
   |   |обслуживанию            |        |        |        |        |
   |   |административно—        |        |        |        |        |
   |   |управленческого         |        |        |        |        |
   |   |персонала, принимаемые  |        |        |        |        |
   |   |для целей               |        |        |        |        |
   |   |налогообложения <*>     |        |        |        |        |
   L———+————————————————————————+————————+————————+————————+—————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расходы по оплате коммунальных и других услуг, определенные по стр. 9, принимаются для целей налогообложения в составе прочих расходов, связанных с реализацией товаров, работ, услуг.

В бюджетных учреждениях (независимо от наличия у таких учреждений расчетных или иных счетов), занимающихся коммерческой деятельностью, бухгалтерский учет ведется централизованными бухгалтериями в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ, то есть по каждому бюджетному учреждению, что соответствует п. 5 ст. 321.1, декларации по налогу на прибыль представляются централизованными бухгалтериями по месту нахождения каждого бюджетного учреждения в порядке, установленном НК РФ.

Законом от 06.06.2005 N 59-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" внесены соответствующие поправки в ст. 321.1, а именно:

1) п. 3 дополнен расходами по всем видам ремонта основных средств, если они предусмотрены в сметах доходов и расходов бюджетных учреждений;

2) п. 3 дополнен новым предложением следующего содержания: "Если в сметах доходов и расходов бюджетного учреждения не предусмотрено финансирование расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной связи) и на ремонт основных средств, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности при условии, что эксплуатация указанных основных средств связана с ведением предпринимательской деятельности";

3) п. 4 изложен в редакции: "В целях настоящей главы при определении налоговой базы к расходам, связанным с осуществлением коммерческой деятельности, помимо расходов, произведенных в целях осуществления предпринимательской деятельности, относятся:

1) суммы амортизации, начисленные по имуществу, приобретенному за счет полученных от этой деятельности средств и используемому для осуществления этой деятельности. При этом по основным средствам, приобретенным до 1 января 2002 г., остаточная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта основных средств и суммой амортизации, начисленной по правилам бухгалтерского учета за период эксплуатации такого объекта;

2) расходы на ремонт основных средств, эксплуатация которых связана с ведением некоммерческой и (или) коммерческой деятельности и которые приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, если финансирование данных расходов не предусмотрено в смете доходов и расходов бюджетного учреждения или не осуществляется за счет бюджетных средств".

Таким образом, начиная с 2006 г. бюджетные учреждения в результате поправок в ст. 321.1 получат возможность:

- списания расходов по всем видам ремонта основных средств;

- учета при определении налоговой базы по предпринимательской деятельности расходов по оплате коммунальных услуг, услуг связи (за исключением мобильной) и на ремонт основных средств, даже если они приобретены (созданы) за счет бюджетных средств, в том случае, когда указанные расходы не предусмотрены сметой доходов и расходов бюджетного учреждения, но они связаны с предпринимательской деятельностью;

- к расходам по осуществлению коммерческой деятельности, учитываемым для целей налогообложения, относятся также расходы на ремонт объектов основных средств, связанных с ведением как некоммерческой, так и коммерческой деятельности, приобретенных (созданных) за счет бюджетных средств, но при условии отсутствия финансирования этих расходов в смете доходов и расходов бюджетного учреждения.

В.Макарьева

Советник налоговой службы

II ранга

Подписано в печать

28.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——