"Главбух", 2005, N 15

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА НДС У БЮДЖЕТНИКОВ

Инструкции инструкциями, а жизнь регулярно подкидывает ситуации, не предусмотренные чиновниками, которые далеки от практики. Например, неясно, где в свете нового Плана счетов учреждения должны отражать полученные авансы и начисленный с их суммы НДС. Не урегулирован вопрос о том, как учитывать налог, если база определяется "по оплате".

О том, какого мнения по этим проблемам придерживается Минфин, и о практических способах их решения мы и расскажем в данном материале.

На каком счете отразить начисленный НДС

Согласно Инструкции N 70н расчеты по НДС ведутся на счете 0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость". По кредиту счета 0 303 04 730 "Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" показывают НДС, начисленный к уплате в бюджет. А по дебету счета 0 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость" - сумму вычета по налогу.

НДС начисляют в корреспонденции со счетом учета доходов. Конкретный счет доходов зависит от операции, которая облагается налогом. Если учреждение продает товары, оказывает услуги или выполняет работы, то доход следует отразить на счете 0 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Если же бюджетник реализует готовую продукцию, основные средства, нематериальные активы, материалы, то доход следует показать на счете 0 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

Записи по начислению зависят от метода, которым бюджетное учреждение определяет налоговую базу, - "по отгрузке" или "по оплате".

Если учетной политикой организации предусмотрен способ "по отгрузке", то в момент реализации товаров (работ, услуг) в учете следует начислить доход, а затем его уменьшить на сумму НДС.

Например, если учреждение оказало услуги, то проводки будут такими.

     
   ——————————————————T———————————————————————T———————————————————————
   

Операция ¦ Дебет ¦ Кредит

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Отражена ¦ 2 205 03 560 ¦ 2 401 01 130

задолженность ¦"Увеличение дебиторской¦ "Доходы от рыночных

заказчика ¦ задолженности ¦ продаж товаров, работ,

¦ по доходам от рыночных¦ услуг"

¦ продаж товаров, работ,¦

¦ услуг" ¦

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Начислен НДС ¦ 2 401 01 130 ¦ 2 303 04 730

¦ "Доходы от рыночных ¦ "Увеличение

¦ продаж товаров, работ,¦ кредиторской

¦ услуг" ¦задолженности по налогу

¦ ¦ на добавленную

¦ ¦ стоимость"

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Если учреждение определяет налоговую базу по НДС "по оплате", то доход также нужно показать в момент отгрузки товаров (работ, услуг), а вот начислить налог к уплате в бюджет следует только после того, как покупатель расплатится. Тут возникает проблема: на каком счете учитывать НДС, пока выручка не оплачена (так называемый отложенный налог)? Дело в том, что специального счета для такого случая Инструкцией N 70н не предусмотрено. И это признают в Минфине России. Более того, специалисты финансового ведомства вообще отказались давать рекомендации по этому вопросу.

Однако отразить отложенный налог (налог по неоплаченной выручке) надо, так как иначе доходы учреждения будут завышены. На наш взгляд, это можно сделать двумя способами.

Первый - воспользоваться счетом 0 302 16 000 "Расчеты по прочим расходам". Тогда на момент отгрузки по кредиту счета 2 302 16 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим расходам" следует отразить отложенный НДС. А когда покупатель оплатит товар, нужно начислить налог в бюджет. Для этого надо уменьшить счет учета расчетов по прочим расходам. То есть показать сумму НДС по дебету счета 2 302 16 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим расходам".

Примечание. Мнение специалиста

Для учета отложенного НДС

можно выделить отдельный забалансовый счет

Гарнов Иван Юрьевич, руководитель отдела аудита и консалтинга бюджетных учреждений ООО "А.И. Аудит-Сервис"

- Действительно, счет, на котором бюджетные учреждения могли бы учитывать НДС по неоплаченной выручке, Инструкцией N 70н не предусмотрен. Поэтому учреждения решают этот вопрос сами. Конечно, для этого можно использовать счет 0 302 16 000 "Расчеты по прочим расходам". Ведь никто этого не запрещает. Но в аналитике к счету нужно указать организацию, с которой осуществляются расчеты. А в данном случае речь идет о расчетах с бюджетом. Поэтому я считаю, что более удобный способ - ввести отдельный забалансовый счет. Тогда отложенный налог можно указывать по кредиту этого счета, а оплаченный - по дебету. Такой способ уже применяют разработчики некоторых компьютерных программ для бюджетников.

Все записи по начислению дохода от реализации и НДС при таком варианте будут выглядеть следующим образом.

     
   ——————————————————T———————————————————————T———————————————————————
   

Операция ¦ Дебет ¦ Кредит

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Отражена ¦ 2 205 03 560 ¦ 2 401 01 130

задолженность ¦"Увеличение дебиторской¦ "Доходы от рыночных

¦ задолженности ¦ продаж товаров, работ,

¦ по доходам от рыночных¦ услуг"

¦ продаж товаров, работ,¦

¦ услуг" ¦

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Отражен НДС ¦ 2 401 01 130 ¦ 2 302 16 730

¦ "Доходы от рыночных ¦ "Увеличение

¦ продаж товаров, работ,¦ кредиторской

¦ услуг" ¦задолженности по прочим

¦ ¦ расходам"

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Оплачены товары ¦ 2 401 01 130 ¦ 2 106 04 440

(работы, услуги) ¦ "Доходы от рыночных ¦ "Уменьшение стоимости

покупателя ¦ продаж товаров, работ,¦ изготовления

¦ услуг" ¦ материалов, готовой

¦ ¦ продукции (работ,

¦ ¦ услуг)"

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Начислен НДС, ¦ 2 302 16 830 ¦ 2 303 04 730

подлежащий уплате ¦ "Уменьшение ¦ "Увеличение

в бюджет ¦ кредиторской ¦ кредиторской

¦задолженности по прочим¦задолженности по налогу

¦ расходам" ¦ на добавленную

¦ ¦ стоимость"

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Второй способ заключается в том, чтобы НДС по неоплаченной выручке отражать за балансом. Для этого нужно ввести специальный забалансовый счет. Тогда при отгрузке товаров (работ, услуг) отложенный налог следует показать по кредиту забалансового счета. А когда придет оплата от покупателя, сумму отложенного налога надо отразить по дебету забалансового счета. И одновременно начислить НДС с реализации, подлежащий уплате в бюджет.

Трудности в учете НДС с полученных авансов

В Плане счетов бюджетного учета отсутствует счет, на котором можно было бы отразить сумму полученных от покупателей авансов и начисленный с них НДС.

Какой же тогда счет использовать? С этим вопросом мы обратились в Департамент бюджетной политики Минфина России. Специалисты этого Департамента согласились, что Инструкцией действительно не предусмотрены специальные счета для авансов и НДС. И до тех пор, пока эта недоработка не будет исправлена, следует применять счет 0 205 03 000 "Расчеты с дебиторами по доходам от рыночных продаж товаров, работ, услуг". То есть использовать нужно тот же счет, что и для учета задолженности покупателей за реализованные товары (работы, услуги).

     
   ——————————————————T———————————————————————T———————————————————————
   

Операция ¦ Дебет ¦ Кредит

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Получен аванс от ¦ 2 201 01 510 ¦ 2 205 03 660

покупателя ¦ "Поступления денежных ¦"Уменьшение дебиторской

¦ средств учреждения ¦ задолженности

¦ на банковские счета" ¦ по доходам от рыночных

¦ ¦ продаж товаров, работ,

¦ ¦ услуг"

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Начислен НДС с ¦ 2 205 03 560 ¦ 2 303 04 730

суммы полученного ¦"Увеличение дебиторской¦ "Увеличение

аванса ¦ задолженности ¦ кредиторской

¦ по доходам от рыночных¦задолженности по налогу

¦ продаж товаров, работ,¦ на добавленную

¦ услуг" ¦ стоимость"

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Выполнены услуги ¦ 2 205 03 560 ¦ 2 401 01 130

бюджетным ¦"Увеличение дебиторской¦ "Доходы от рыночных

учреждением ¦ задолженности ¦ продаж товаров, работ,

¦ по доходам от рыночных¦ услуг"

¦ продаж товаров, работ,¦

¦ услуг" ¦

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

Начислен НДС со ¦ 2 401 01 130 ¦ 2 303 04 730

стоимости ¦ "Доходы от рыночных ¦ "Увеличение

проданных товаров ¦ продаж товаров, работ,¦ кредиторской

(работ, услуг) ¦ услуг" ¦задолженности по налогу

¦ ¦ на добавленную

¦ ¦ стоимость"

     
   ——————————————————+———————————————————————+———————————————————————
   

НДС при суммовых разницах

В Инструкции N 70н прописано, как учитывать суммовые разницы, образовавшиеся при покупке внеоборотных активов и материальных запасов. Но ведь разницы могут возникнуть и при продаже собственной продукции, товаров, работ, услуг, если их договорная стоимость установлена в условных единицах. Как в этих случаях отражать суммовые разницы, в новом Плане счетов не сказано.

На наш взгляд, суммовые разницы учреждениям следует учитывать на тех же счетах, что и доходы. Ведь именно таким образом поступают коммерческие организации, так как этого требует п. 6.6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н. А, как известно, новые правила бюджетного учета приближены к правилам, установленным для коммерческих фирм.

Таким образом, если курс условной единицы на дату оплаты продукции выше курса на день реализации, то образуется положительная суммовая разница. Она будет увеличивать доход. Соответственно, надо доначислить и НДС с реализации.

Если же курс условной единицы на момент поступления денег ниже курса на дату отгрузки товаров, то возникает отрицательная суммовая разница. Она уменьшает доход учреждения. И, соответственно, уменьшает и сумму НДС. Однако тут стоит отметить, что Минфин России в своем Письме от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114 настаивает на том, что отрицательная суммовая разница не уменьшает НДС, так как это не предусмотрено гл. 21 Налогового кодекса.

С таким выводом финансового ведомства можно поспорить. Ведь согласно п. 4 ст. 166 Кодекса сумма НДС рассчитывается с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу. А отрицательная суммовая разница как раз уменьшает облагаемую выручку. Кроме того, такой же позиции придерживалось и МНС России в Письме от 31 мая 2001 г. N 03-1-09/1632/03-П115. И этот документ действует до сих пор. Поэтому в случае спора с проверяющими можно сослаться на данное Письмо налоговиков.

Пример 1. Бюджетное учреждение 10 июня 2005 г. оказало услугу стоимостью 1180 у. е. (в том числе НДС - 180 у. е.). В договоре сказано, что 1 у. е. равна 1 долл. США. На дату оказания услуги курс доллара, установленный Центральным банком РФ, составил 28,4457 руб/USD. То есть доход от оказанной услуги в рублях равен 33 565,93 руб. (1180 USD х 28,4457 руб/USD), а НДС с реализации - 5120,23 руб. (180 USD х 28,4457 руб/USD).

21 июня заказчик оплатил услугу. Курс доллара на эту дату составил 28,4765 руб/USD. То есть бюджетное учреждение получило 33 602,27 руб. (1180 USD х 28,4765 руб/USD). Так как курс условной единицы на дату оплаты оказался больше курса на дату отгрузки, образовалась положительная суммовая разница. Она составила:

1180 USD х (28,4765 руб/USD - 28,4457 руб/USD) = 36,34 руб.

То есть на 36,34 руб. нужно увеличить доход от реализации услуги.

НДС, приходящийся на суммовую разницу, составил:

180 USD х (28,4765 руб/USD - 28,4457 руб/USD) = 5,54 руб.

На сумму 5,54 руб. бухгалтер увеличил задолженность перед бюджетом по НДС.

В учете доход и НДС с услуги откорректировали так.

     
   ———————————————T——————————————————T——————————————————T————————————
   

Операция ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

Отражена ¦ 2 205 03 560 ¦ 2 401 01 130 ¦ 36,34 руб.

положительная ¦ "Увеличение ¦ "Доходы ¦

суммовая ¦ дебиторской ¦от рыночных продаж¦

разница ¦ задолженности ¦ товаров, работ, ¦

¦ по доходам ¦ услуг" ¦

¦от рыночных продаж¦ ¦

¦ товаров, работ, ¦ ¦

¦ услуг" ¦ ¦

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

Увеличена ¦ 2 401 01 130 ¦ 2 303 04 730 ¦ 5,54 руб.

задолженность ¦ "Доходы ¦ "Увеличение ¦

по НДС ¦от рыночных продаж¦ кредиторской ¦

¦ товаров, работ, ¦ задолженности ¦

¦ услуг" ¦ по налогу ¦

¦ ¦ на добавленную ¦

¦ ¦ стоимость" ¦

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

Учет НДС при продаже основных средств

Если учреждение купило имущество за счет бюджетных средств, то "входной" НДС включается в первоначальную стоимость объекта. При продаже такого объекта надо учесть следующее.

Во-первых, НДС начисляется не на стоимость реализуемого основного средства, а на разницу между ценой реализации и остаточной стоимостью объекта. Так прописано в п. 3 ст. 154 Налогового кодекса РФ.

А во-вторых, в этом случае согласно п. 4 ст. 164 применяется расчетная ставка НДС, то есть 10%/110% или 18%/118%.

Пример 2. В июле 2005 г. учреждение продало оборудование, купленное за счет бюджетных средств, за 12 200 руб. На дату продажи основного средства сумма начисленной амортизации составила 38 000 руб., а остаточная стоимость - 10 000 руб.

Бухгалтер рассчитал сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет:

(12 200 руб. - 10 000 руб.) х 18% : 118% = 335,59 руб.

Продажу основного средства в учете отразили следующим образом.

     
   ———————————————T——————————————————T——————————————————T————————————
   

Операция ¦ Дебет ¦ Кредит ¦ Сумма

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

Списана сумма ¦ 1 104 04 410 ¦ 1 101 04 410 ¦ 38 000 руб.

начисленной ¦ "Уменьшение ¦ "Уменьшение ¦

амортизации ¦ стоимости машин ¦ стоимости машин ¦

¦ и оборудования ¦ и оборудования" ¦

¦ за счет ¦ ¦

¦ амортизации" ¦ ¦

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

Списана ¦ 1 401 01 172 ¦ 1 101 04 410 ¦ 10 000 руб.

остаточная ¦ "Доходы ¦ "Уменьшение ¦

стоимость ¦ от реализации ¦ стоимости машин ¦

объекта ¦ активов" ¦ и оборудования" ¦

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

Отражена ¦ 1 205 09 560 ¦ 1 401 01 172 ¦ 12 200 руб.

выручка от ¦ "Увеличение ¦ "Доходы ¦

реализации ¦ дебиторской ¦ от реализации ¦

основного ¦ задолженности ¦ активов" ¦

средства ¦ по доходам ¦ ¦

¦ от реализации ¦ ¦

¦ активов" ¦ ¦

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

Начислен НДС ¦ 1 401 01 172 ¦ 1 303 04 730 ¦ 335,59 руб.

¦ "Доходы ¦ "Увеличение ¦

¦ от реализации ¦ кредиторской ¦

¦ активов" ¦ задолженности ¦

¦ ¦ по налогу ¦

¦ ¦ на добавленную ¦

¦ ¦ стоимость" ¦

     
   ———————————————+——————————————————+——————————————————+————————————
   

С.Г.Хабаев

К. э. н.,

доцент кафедры

"Бухгалтерский учет"

Академии бюджета и казначейства

Министерства финансов РФ,

руководитель авторского коллектива

универсального справочника

"Бюджетный учет"

Подписано в печать

27.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——