"Главбух", 2005, N 15

ИМУЩЕСТВО, ПОЛУЧЕННОЕ В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ.

ОЦЕНИВАЕМ С УЧЕТОМ ИЗМЕНЕНИЙ КОДЕКСА

Теперь в Налоговом кодексе РФ определено, как оценивать имущество, полученное в виде взноса в уставный капитал. Недавние поправки, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ, устранили этот старый предмет спора между чиновниками и налогоплательщиками.

Но вопреки ожиданиям проблема разрешилась не в пользу бизнеса. Так, в новой редакции п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ прописано, что первоначальная стоимость имущества у дочерней фирмы должна определяться по данным налогового учета учредителя. Причем, несмотря на то что сам Закон N 58-ФЗ действует с 15 июля 2005 г., поправки в ст. 277 распространяются на период с 1 января 2005 г.

Между тем ранее многие фирмы совершенно обоснованно оценивали объекты исходя из учредительных документов. Поэтому в нашей статье мы разберемся, как изменения повлияют на учет и с какого момента их нужно применять.

Подробно об изменениях

Давайте посмотрим, что теперь прописано в ст. 277 Налогового кодекса РФ, а также разберемся, какие позиции в оценке имущества занимали стороны спора до появления Федерального закона N 58-ФЗ.

Как стало

Как же сейчас следует определять остаточную стоимость имущества, которая у вновь созданной фирмы станет первоначальной? Надо сказать, что в целом изменения закрепляют позицию, изложенную ранее в разъяснениях чиновников.

Имущество, полученное в уплату вклада в уставный капитал фирмы, оценивается по остаточной стоимости, которая определяется по данным налогового учета бывшего хозяина. Фиксируется эта стоимость на дату перехода права собственности, то есть на момент передачи в уставный капитал. Если по условиям учредительного договора вклад материнской компании увеличен еще на сумму дополнительных расходов, связанных с передачей, то ее тоже можно включить в первоначальную стоимость имущества.

Поэтому теперь дочерней фирме придется получить из налогового учета своего учредителя данные об остаточной стоимости объектов. Ведь если при налоговой проверке фирма не сможет представить документы, из которых будет видна остаточная стоимость имущества, то инспекторы сочтут ее равной нулю (п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ).

Как было

Позиция чиновников приведена в Письме Минфина России от 30 апреля 2004 г. N 04-02-05/1/34 и в ныне утративших силу Методических рекомендациях, утвержденных Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Чиновники в один голос утверждали, что учрежденная фирма должна оценить поступившее имущество в соответствии с налоговым учетом его бывшего владельца.

Позиция предприятий. С мнением чиновников были согласны далеко не все. Оно и понятно: эта точка зрения невыгодна, если есть большая разница между остаточной стоимостью у бывшего собственника и той суммой, что оговорена в учредительных документах.

При этом легко доказать, что позиция чиновников еще и совершенно необоснованна. Судите сами. Редакция ст. 277 Налогового кодекса РФ, действовавшая до недавнего времени, указывала, как оценивать переданное имущество учредителю. А про то, как действовать дочерней фирме, в ст. 277 ничего сказано не было.

Получается, что Налоговый кодекс РФ вообще не устанавливал, как определять стоимость таких объектов. Поэтому в соответствии с п. 1 ст. 11 Кодекса можно было обратиться к законодательству о бухгалтерском учете - п. 9 ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Там указано, что имущество, являющееся вкладом, нужно отражать по стоимости, которая прописана в учредительных документах.

Учредитель - юридическое лицо

и платит налог на прибыль

Поскольку новая редакция ст. 277 ухудшает положение налогоплательщиков, то в некоторых случаях у организаций есть полное право ее не применять. Все зависит от того, когда именно имущество было получено в уставный капитал.

Если имущество получено до 15 июля 2005 года

Поправки в ст. 277 Налогового кодекса РФ вступили в силу 15 июля 2005 г. А распространяют они свое действие на весь текущий год. Так указано в Федеральном законе N 58-ФЗ.

Здесь нужно учесть три момента.

Во-первых, в п. 2 ст. 257 Налогового кодекса РФ приведен перечень ситуаций, когда первоначальная стоимость основных средств может быть изменена. Это может произойти в результате достройки, дооборудования, реконструкции и в других аналогичных случаях, когда в объект вкладываются деньги. Изменения законодательства под такое определение, конечно, не подпадают.

Во-вторых, поправки, внесенные в п. 1 ст. 277 Кодекса, невыгодны тем налогоплательщикам, которые уже учитывают имущество по стоимости, указанной в учредительном договоре. Между тем п. 2 ст. 5 Налогового кодекса РФ говорит, что в таком случае нормативные документы (а значит, и Закон N 58-ФЗ) обратной силы не имеют. Только фирме нужно заручиться бумагами, из которых видно, что налоговое бремя усилилось. Это можно сделать следующим образом. Составьте два расчета амортизационных отчислений за первое полугодие 2005 г. Один - исходя из стоимости имущества, определенной по данным налогового учета бывшего хозяина. Другой - на основе оценки, указанной в учредительном договоре. Если ежемесячные суммы первого расчета окажутся меньше, то это будет свидетельствовать о том, что положение налогоплательщика ухудшилось.

В-третьих, нужно отметить и новое требование о документах, из которых видна стоимость имущества, полученного в уставный капитал. Теперь это прописано в Налоговом кодексе РФ, а не в чиновничьих письмах. А значит, фирме придется выполнять новые, ранее не предусмотренные законодательством обязанности - составлять дополнительную документацию по новому объекту, затрачивая лишние средства на поиск и оформление данных. Следовательно, это новое требование тоже можно охарактеризовать как ухудшающее положение налогоплательщика.

Поэтому если фирма готова спорить с чиновниками, то она может не применять новые нормы ст. 277 Налогового кодекса РФ как ухудшающие положение налогоплательщика. Заметьте: такое право есть только у тех фирм, которые получили имущество еще до вступления в силу изменений (15 июля) и оценивали его исходя из учредительного договора.

Более того, поскольку изменять первоначальную стоимость нельзя, то фирма вправе по таким основным средствам вообще не пересчитывать амортизацию до конца срока использования.

Однако подчеркнем еще раз: такую точку зрения наверняка придется отстаивать в суде. Если фирма не хочет спорить или цена вопроса невелика, то придется уже с начала 2005 г. действовать так, как раньше рекомендовали чиновники, а теперь прописано в ст. 277 Кодекса.

Если имущество получено в период

с 15 июля 2005 года до 1 января 2006 года

Если имущество в уставный капитал получено в период с 15 июля по 31 декабря, то тут также возникает вопрос: нужно ли применять новые правила оценки? Если предприятию новый порядок невыгоден, то оно может его и не применять.

Дело в том, что порядок расчета налога на прибыль в середине года измениться не может. А данные изменения нельзя отнести к тем, которые улучшают положение налогоплательщика. Поэтому здесь нужно применять п. 1 ст. 5 Налогового кодекса РФ. А именно документы, регулирующие уплату налогов, могут вступить в силу лишь со следующего налогового периода. Для налога на прибыль этот период равен календарному году.

Значит, поправки, внесенные в п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ, в 2005 г. применяться еще не могут.

Конечно, и тут налоговики будут не согласны, а потому разрешить спор придется, скорее всего, в суде. Поэтому если разница в оценках имущества для фирмы незначительна, то имеет смысл воспользоваться новыми правилами.

Имущество получено после 1 января 2006 года

По основным средствам, которые будут получены в 2006 г., уже точно придется применять новые правила. Ведь с 1 января 2006 г. начнется новый налоговый период по налогу на прибыль. Поэтому никаких противоречий со ст. 5 Налогового кодекса РФ уже не будет.

Следовательно, при получении имущества придется сразу собирать бумаги, из которых видна остаточная стоимость. И уже исходя из нее определять в налоговом учете первоначальную стоимость.

Как нам сообщили в ФНС России, у учредителя нужно взять копии налоговых регистров, в которых показаны первоначальная стоимость, срок полезного использования и суммы амортизации. Запросить инспекторы при проверке могут и копии первичных документов, которые подтверждают первоначальную стоимость.

Учредитель - физическое лицо

или иностранная фирма

Если учредителем является гражданин или инофирма, то в соответствии с новыми поправками необходимо, чтобы бывший владелец передал документы об имуществе (или их копии) учрежденной фирме. В этих бумагах должна быть указана стоимость ранее купленного объекта. Затем, как теперь прописано в ст. 277 Кодекса, из этой стоимости нужно вычесть сумму амортизации (если учредитель является фирмой) или износа (когда имущество передает гражданин).

При этом сумма амортизации должна быть определена иностранным учредителем по правилам налогового учета, установленным в его стране. Полученная в результате сумма является первоначальной стоимостью, на которую новая фирма начнет начислять амортизацию.

А вот как считает сумму износа гражданин, в поправках не говорится. Здесь нужно исходить из принципа экономической обоснованности, провозглашенного в ст. 252 Налогового кодекса РФ. Ведь если при налоговой проверке обнаружится явное занижение этого показателя, то претензий инспекторов не избежать.

Однако у рассчитанной первоначальной стоимости есть ограничение: эта стоимость не может превышать рыночную. Об этом теперь сказано все в том же п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ. Причем это касается как случая, когда учредителем является иностранная фирма, так и ситуации, когда учредитель - гражданин.

Хуже того, по этому поводу в Кодексе появилась неясная норма, согласно которой оценить полученный объект можно "...не выше рыночной стоимости этого имущества (имущественных прав), подтвержденной независимым оценщиком...".

Естественно, возникает вопрос: обязательно ли теперь проводить такую оценку? Четко в Налоговом кодексе это не прописано. Но наверняка чиновники будут трактовать эту норму именно как обязанность налогоплательщика. Поэтому тем организациям, которые не хотят судиться с инспекцией, желательно заручиться оценкой имущества независимого специалиста.

Причем если имущество получено от иностранца, то и оценку нужно провести в стране учредителя (инофирмы, гражданина другого государства).

Здесь же отметим, что обязательная оценка имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал, в ряде случаев предусмотрена гражданским законодательством.

Примечание. Мнение специалиста

Чтобы подстраховаться, лучше провести оценку

Никифоров Антон Александрович, ведущий юрист юридической фирмы "Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

- Скажу сразу, новая редакция п. 1 ст. 277 Налогового кодекса РФ не обязывает фирму подтверждать стоимость имущества, полученного в уставный капитал, актом независимого оценщика в момент постановки на учет. Однако, исходя из своей практики, все же рекомендую это сделать тем организациям, которые получают имущество от иностранного учредителя или физического лица.

Существует большая вероятность, что инспектор не согласится с размером первоначальной стоимости имущества и исключит всю сумму амортизации из состава расходов. Как следствие - судебное разбирательство. А оно может сложиться, исходя из практики, не в пользу фирмы. Причем оценка имущества уже во время такого судебного процесса все равно не гарантирует выигрыш в суде. Суд может сказать, что решение инспектора не противоречит законодательству, поскольку на момент его вынесения у налогоплательщика отсутствовал отчет оценщика. Если же у организации уже будет проведена оценка, то оспорить претензии инспектора будет несложно.

Так, оценивать имущество обязательно нужно, если оно передается в уставный капитал:

- общества с ограниченной ответственностью. Но только если номинальная стоимость доли, за которую расплачиваются имуществом, составляет более 20 000 руб. Если доля оценивается в меньшую сумму, то стоимость имущества учредители могут установить самостоятельно. Это сказано в п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ;

- акционерного общества. Тут уж обращаться к оценщику надо в любом случае (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).

Поэтому учредителю в большинстве случаев все равно придется воспользоваться услугами независимого оценщика.

И о моменте, с которого нужно применять новый порядок. Фирма может поступить так же, как если бы учредитель был организацией, которая платит налог на прибыль. Так, если предприятие учреждено до 15 июля 2005 г. и оценивало имущество исходя из учредительного договора, то оно вправе не пересчитывать первоначальную стоимость задним числом. Если же фирма создается или увеличивает свой уставный капитал в период с 15 июля до 1 января 2006 г., то оценку имущества можно взять из учредительного договора. А вот если передача в уставный капитал произойдет в 2006 г., стоимость придется определять по новым правилам.

Учредитель на специальном режиме налогообложения

Предположим, имущество поступило от организации, уплачивающей сельхозналог, "упрощенщика" или от того, кто переведен на уплату ЕНВД. Ни в старой, ни в новой редакции ст. 277 нет никаких указаний по поводу правил оценки имущества, которое получено в качестве вклада в уставный капитал от организации на спецрежиме.

Получается, что формально организация вправе выбрать свой вариант стоимости полученного объекта.

Первый вариант: оценка может быть взята из учредительного договора.

Второй вариант: последовать разъяснениям Минфина России (Письмо от 24 ноября 2004 г. N 03-03-04-04/1/143), правда, вышедшим до Закона N 58-ФЗ. Чиновники утверждают, что сведения об остаточной стоимости нужно получать из бухгалтерского учета бывшего владельца имущества. Ведь "упрощенщики" обязаны вести бухучет основных средств и нематериальных активов. А для фирм, уплачивающих "вмененный" или единый сельскохозяйственный налог, бухучет вообще никто не отменял.

Третий вариант нам предложили в ФНС России, но с оговоркой, что официальная позиция еще не выработана. Налоговики предлагают посчитать остаточную стоимость по правилам гл. 25 Налогового кодекса РФ. Так, от первоначальной стоимости нужно вычесть сумму амортизации, рассчитанной за все время эксплуатации у бывшего владельца. При этом нужно руководствоваться правилами, установленными для налога на прибыль. С полученной суммы вновь созданная фирма начнет начислять амортизацию у себя в учете. При этом чиновники ссылаются на то, что именно такой порядок применяется в случае, когда фирма переходит с "упрощенки" на общий режим (п. 3 ст. 346.25 Налогового кодекса РФ).

Какой из вариантов предпочесть? Здесь все зависит от разницы в оценках имущества и от того, готова ли фирма спорить с чиновниками и отстаивать свою точку зрения в суде. Конечно, самый выгодный вариант - это взять стоимость из учредительного договора. Но он же и самый рискованный. Поэтому если цена вопроса невелика и организация не хочет спорить с чиновниками, то лучше всего воспользоваться разъяснениями Минфина, поскольку они оформлены официальным Письмом. То есть оценить имущество надо по той стоимости, которая указана в бухгалтерском учете учредителя.

В.П.Калинин

Руководитель

департамента аудита и бухучета

юридической фирмы "Клифф"

Подписано в печать

27.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——