"Главбух", 2005, N 15

КОНСТИТУЦИОННЫЙ СУД ОТМЕНИЛ СРОК ДАВНОСТИ

ПО НАЛОГОВЫМ НАРУШЕНИЯМ

На днях было обнародовано Постановление Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П. Судьи проверяли, соответствует ли Основному закону ст. 113 Налогового кодекса РФ. Эта статья устанавливает срок давности налоговых правонарушений. Вердикт судей превзошел все самые неутешительные прогнозы.

Во-первых, судьи постановили: если организация или предприниматель препятствовали проверке и контролю со стороны налоговиков, то трехлетний срок давности привлечения к ответственности на них не распространяется.

Во-вторых, судьи пришли к выводу, что срок давности надо отсчитывать не с момента, когда совершено нарушение, а с даты, когда составлен акт налоговой проверки или руководителем инспекции принято решение о привлечении организации или предпринимателя к ответственности.

В-третьих, Конституционный Суд РФ разрешил штрафовать налогоплательщиков даже в том случае, если законодательство не предписывает по результатам проверки составлять акт. Достаточно будет, если налоговики вынесут соответствующее решение.

О том, какую правовую позицию занял суд и каковы последствия этого решения, - в нашем материале.

Срок давности налоговых преступлений можно продлевать

Статья 113 Налогового кодекса РФ гласит: налогоплательщик не может быть привлечен к налоговой ответственности, если с того дня, как совершено нарушение, прошло три года. Исключение сделано лишь для грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (ст. 120 Налогового кодекса РФ) и неуплаты или неполной уплаты сумм налога (ст. 122 Налогового кодекса РФ). Для этих серьезных нарушений трехлетний срок давности отсчитывается со следующего дня после того, как закончился налоговый период, в котором они были допущены.

В Постановлении N 9-П Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что ст. 113 Кодекса соответствует Основному закону. Однако трехлетний срок давности распространяется не на всех. Для тех, "кто препятствует осуществлению налогового контроля и проведению налоговой проверки", он может быть продлен. Судьи постановили: если инспекторы сумеют доказать, что налогоплательщик им противодействовал, то пропуск трехлетнего срока вполне можно признать уважительным. Это значит, что по решению суда с недобросовестного налогоплательщика можно взыскать штраф, даже если с того момента, как нарушения допущены, прошло больше трех лет.

"Противодействие" и "воспрепятствование" налоговому контролю - вот новые термины, которые ввел Конституционный Суд РФ. Теперь фискалы широко будут их применять наряду с недобросовестностью. Однако суд не удосужился пояснить, что же проверяющие могут считать помехами для своей деятельности. Получается - практически все что угодно. Приведем лишь некоторые примеры.

Ситуация первая. Налоговики запросили представить больше тысячи документов в пятидневный срок. Если организация в отведенный срок не уложится, то налоговики могут посчитать это противодействием. Другой вариант - потребовать документы, которых у компании нет, но которые, по мнению налоговиков, она должна составлять.

Ситуация вторая. Давно существует проблема, когда часть своей работы проверяющие пытаются переложить на плечи компании, требуя составить различные выборки, аналитические таблицы или приводить дополнительные обоснования. Теперь фирмы, которые раньше отказывались проводить такую работу за инспектора, поскольку законодательство этого не требует, попадают под удар - их можно обвинить в том, что они препятствовали проверке.

Ситуация третья. Предположим, налоговики в рамках встречной проверки не смогли получить от контрагентов компании нужные документы. Это также может служить основанием для того, чтобы обвинить фирму в противодействии проверке. Например, один из поставщиков не уплатил в бюджет НДС и не представляет документы. В этом случае проверяемая компания не только получит клеймо недобросовестной, но и может быть обвинена в сговоре с контрагентом. А якобы выявленные помехи дадут налоговикам возможность проверять компании с учетом встречных проверок сколь угодно долго. Еще в прошлом году это санкционировал Конституционный Суд РФ в Постановлении от 16 июля 2004 г. N 14-П.

Выводы, которые содержатся в Постановлении Конституционного Суда РФ, не имеют ничего общего с нормами законодательства, касающимися сроков давности. Ведь в Налоговом кодексе РФ четко прописаны меры, которые применяются, если налогоплательщик препятствует налоговому контролю. Это:

- право инспекции рассчитать налоги по данным аналогичных налогоплательщиков (пп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса РФ);

- принудительная выемка документов (ст. 94 Налогового кодекса РФ);

- штраф за непредставление документов (ст. 126 Налогового кодекса РФ).

Однако Конституционный Суд РФ посчитал вправе установить еще одну не предусмотренную законом санкцию за противодействие контролю - отменил срок давности.

Когда прекращается срок привлечения к ответственности?

Еще одна неприятная новация, которую содержит Постановление N 9-П: срок давности по налоговым правонарушениям прекращается в тот момент, когда оформлен акт налоговой проверки. А если такую бумагу составлять не нужно - скажем, так происходит при камеральных проверках, - в момент, когда руководитель инспекции или его заместитель вынесут решение о привлечении организации или предпринимателя к налоговой ответственности.

По Налоговому кодексу РФ срок давности надо считать с момента, как налогоплательщик совершил нарушение. Начиная с этого дня в течение трех лет фирму можно привлечь к ответственности. Предположим, налоговики пришли в 2004 г. проверять, как фирма платила НДС в 2001 - 2003 гг. По результатам проверки в январе 2005 г. составили акт выездной налоговой проверки. Наказать налогоплательщика можно в лучшем случае только за нарушения, которые он допустил в январе 2002 г. и позже. Это если следовать ст. 113 Налогового кодекса РФ.

Теперь же на основании Постановления Конституционного Суда РФ точкой отсчета срока давности может стать не день нарушения, а момент, когда составлен акт или принято решение руководителем инспекции. В нашем примере это январь 2005 г. Получается, что за те нарушения, по которым был составлен акт в январе 2005 г., привлекать к ответственности можно еще вплоть до января 2008 г.

Штраф по результатам камеральной проверки взимать можно!

Еще один неутешительный вывод, который содержится в Постановлении Конституционного Суда РФ, таков: инспекторы могут штрафовать налогоплательщиков по результатам камеральных проверок.

Надо сказать, что вопрос, насколько законно налагать санкции за нарушения при камеральной проверке, решался в арбитражных судах по-разному.

Так, ФАС Уральского округа в Постановлениях от 7 октября 2003 г. по делу N Ф09-3287/03-АК и от 20 ноября 2003 г. по делу N Ф09-3923/03-АК пришел к следующему выводу. Налоговое законодательство не обязывает составлять по результатам камеральной проверки акт. То есть по сути не установлена процедура привлечения к ответственности за нарушения, выявленные в результате "камералки". А раз нет процедуры, то и о штрафах говорить не приходится.

Другие суды признавали, что взыскание штрафов по результатам камеральных проверок правомерно. Примеры тому - Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 7 августа 2003 г. по делу N А19-1167/03-33-Ф02-2430/03-С1, ФАС Поволжского округа от 14 сентября 2004 г. по делу N А65-2133/2004-СА2-38.

Ведь решение о привлечении к ответственности выносится по результатам как выездных, так и камеральных проверок. Поэтому штрафы при "камералке" вполне обоснованны.

Уже появилось мнение, что точку в спорах поставил Конституционный Суд, так как постановил, что налоговики вправе привлекать организации и предпринимателей к ответственности без составления актов проверок. А значит, это относится и к нарушениям, выявленным в ходе камеральных проверок. Все, что налоговикам для этого нужно, - вынести по результатам камеральной проверки соответствующее решение.

Безусловно, это мнение суда ошибочно. Статья 101 Налогового кодекса РФ предполагает, что налогоплательщик должен быть извещен о выявленном налоговом правонарушении. То есть даже в том случае, когда акт проверки не составляется, у фирмы должна быть возможность представить свои возражения налоговой инспекции. На это указал в свое время тот же Конституционный Суд РФ в Определении от 18 января 2005 г. N 130-О. Таким образом, принимая во внимание оба документа, остается надеяться, что арбитражные суды не будут слепо налагать санкции на организации и предпринимателей за нарушения, выявленные по результатам камеральных проверок.

Подведем итоги. С юридической точки зрения Постановление N 9-П есть не что иное, как изящно аргументированное оправдание произвола налоговиков.

Уже традиционно особое мнение против выводов своих коллег высказал судья Конституционного Суда РФ Анатолий Леонидович Кононов. Он пишет: "Представляется, что в рассматриваемом решении Конституционный Суд вопреки своему предназначению защиты прав и свобод граждан (ст. 3 ч. 1 Федерального конституционного закона "О Конституционном Суде Российской Федерации") допустил беспрецедентное смещение ценностей в сторону публичных, и прежде всего государственных интересов, в пользу репрессивного характера права".

К сожалению, особое мнение отдельных судей правового значения не имеет. Это лишь частная точка зрения. А само Постановление Конституционного Суда обязательно для исполнения, так как закрепляет правовую позицию суда. То есть просто игнорировать его нельзя.

Д.М.Щекин

Партнер адвокатского бюро

"Пепеляев, Гольцблат и партнеры"

Подписано в печать

27.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——