"Финансовая газета", 2005, N 30

НЕРАВНОМЕРНЫЕ ЛИЗИНГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ

Допустим, что организация планирует заключить договор долгосрочного лизинга (финансовой аренды). По условиям договора сумма первого лизингового платежа составляет 20% от стоимости предмета лизинга. Последующие лизинговые платежи распределяются на весь срок лизинга неравномерно, т.е. предусмотрена уплата разных по размеру лизинговых платежей. При этом первоначальный размер платежа значительно превышает размер последующих платежей. Рассмотрим, возникает ли налоговый риск при учете в целях налогообложения лизинговых платежей в связи с их неравномерностью.

В соответствии с п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ (в ред. на 22.08.2004) "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю. Согласно п. 2 указанной статьи размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом Закона N 164-ФЗ.

В силу ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, указанной в договоре. При этом по нормам действующего гражданского законодательства стороны вправе по взаимной договоренности определить цену договора, а также порядок ее уплаты.

Таким образом, исходя из норм ГК РФ и Закона N 164-ФЗ стороны договора лизинга вправе самостоятельно определить размер и периодичность лизинговых платежей. Из норм законодательства не следует обязанности установления равного размера лизинговых платежей на протяжении всего действия договора лизинга. В связи с этим условия договора лизинга, предусматривающие уменьшение размера лизинговых платежей в течение действия договора, не нарушают норм законодательства.

В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи относятся в соответствии с законодательством о налогах и сборах к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (п. 4 ст. 28 Закона N 164-ФЗ).

Подпунктом 10 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст. 259 НК РФ по этому имуществу амортизации. При этом п. 1 ст. 272 НК РФ определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений гл. 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. ст. 318 - 320 НК РФ. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В силу пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество признается, если иное не установлено ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. При этом ст. ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ другого порядка применительно к арендным (лизинговым) платежам не установлено.

Таким образом, для целей исчисления налога на прибыль лизинговые платежи следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в суммах, согласованных сторонами договора. Если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, то арендные (лизинговые) платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной амортизации. То обстоятельство, что предусмотренный договором размер лизинговых платежей за первый год действия договора лизинга больше, чем размер платежей за последующие годы, не влияет на порядок налогообложения. Если в соответствии с условиями договора один платеж приходится на несколько отчетных периодов, то его следует учитывать равномерно. Например, если лизингополучатель производит платежи периодичностью один раз в год или один раз в полгода, то ежегодный (полугодовой) платеж следует распределить равномерно между отчетными периодами.

Необходимо обратить внимание на следующее. Если договорами лизинга предусмотрена уплата разных по размеру лизинговых платежей и при этом первоначальный размер платежа значительно превышает размер последующих платежей, то подобные договоры будут подвергаться более глубокому и детальному анализу со стороны налоговых органов.

В соответствии со ст. 170 ГК РФ притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила. Договор лизинга, предусматривающий первоначальный платеж в значительно большем размере, чем последующие, может быть расценен налоговыми органами как притворная сделка, прикрывающая сделку купли-продажи. Налоговый орган в данном случае может исходить из того, что между сторонами возникли отношения купли-продажи имущества с рассрочкой платежа. Таким образом, речь может идти о переквалификации сделки. Это в свою очередь может привести к изменению или искажению налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на имущество. В данном случае доначисленные суммы налогов могут быть взысканы с налогоплательщика лишь в судебном порядке (пп. 1 п. 1 ст. 45 НК РФ), при этом налоговый орган обязан будет доказать, что договор лизинга является притворной сделкой и был заключен с целью уменьшения налогообложения.

Для того чтобы избежать риска переквалификации сделки (уменьшить такой риск), условиями договора лизинга следует предусмотреть причины (основания) неравномерности лизинговых платежей (например, оказание лизингополучателем дополнительных услуг в течение первого года действия договора и др.).

Для правомерного принятия сумм НДС по лизинговым платежам к вычету должны выполняться требования п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ:

товары (работы, услуги) приобретены для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;

есть соответствующим образом оформленный счет-фактура, а также платежные документы, подтверждающие уплаты в бюджет налога;

указанные товары (работы, услуги) приняты налогоплательщиком на бухгалтерский учет.

Применительно к рассматриваемой ситуации можно говорить, что лизинговые платежи удовлетворяют всем указанным условиям. В связи с этим при наличии счета-фактуры и первичных документов, подтверждающих уплату налога, организация имеет право принять к вычету НДС со всей стоимости лизингового платежа. Однако следует иметь в виду, что так же, как и в ситуации с налогом на прибыль, в случае значительного превышения первоначальных лизинговых платежей над последующими имеется риск переквалификации сделки.

Д.Лапшина

Юрист

"Объединенные Консультанты "ФДП"

Подписано в печать

27.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——