"Строительство: налогообложение, бухучет", 2005, N 3

ОСНОВЫ ВНУТРИХОЗЯЙСТВЕННОГО КОНТРОЛЯ

ЗА СМЕТНОЙ СТОИМОСТЬЮ СТРОИТЕЛЬНЫХ РАБОТ

Осуществление внутрихозяйственного контроля за формированием финансовых результатов начинается с изучения расчета сметной стоимости и объемов выполненных строительных работ, так как сметная стоимость строительных работ и услуг - это не только основа строительства, но и согласование взаимоотношений заказчика и подрядчика, обоснование инвестиций и инноваций, оценка уровня производительности труда и выявление резервов снижения себестоимости строительно-монтажных работ.

Оценка объемов строительной продукции осуществляется заказчиком и подрядчиком на равноправной основе в процессе заключения договора подряда на строительство конкретного объекта в соответствии с гл. 37 "Строительный подряд" ГК РФ. Для этого производится технико-экономическая оценка проекта строящегося объекта и учитываются предложения заказчика и подрядчика. Таким образом контролируются обоснованность выбора сметных нормативов, учет особенностей строительства определенного типа объекта.

Сметные нормативы представляют собой комплекс сметных норм, расценок и цен. На их основании определяют сметную стоимость строительства.

Порядок расчета сметной стоимости строительства с 1 июля 1999 г. регламентировался Методическими указаниями по определению стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-1.99, утвержденными Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31. Необходимо отметить, что данные Методические указания не были согласованы ни с Минэкономразвития России, ни с Минфином России. Письмом Минюста России от 21.03.2002 N 07/2681-ЮД отказано в регистрации указанного Постановления Госстроя России.

Поэтому в настоящее время при составлении сметной документации используется Порядок определения стоимости строительства и свободных (договорных) цен на строительную продукцию в условиях развития рыночных отношений (утв. Письмом Госстроя России от 29.12.1993 N 12-349; в ред. от 25.04.1996) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Постановлением Госстроя России от 26.04.1999 N 31, которому Минюстом России отказано в регистрации, данный документ признан утратившим силу. Но в соответствии с п. 10 Указа Президента РФ от 23.05.1996 N 763 нормативные правовые акты федеральных органов исполнительной власти, не прошедшие государственную регистрацию, не влекут правовых последствий как не вступившие в силу.

Постановлением Госстроя России от 05.01.2004 N 1 с 12 января 2004 г. введены в действие строительные нормы и правила (СНиП 81-01-2003) "Инструкция о порядке определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации".

Инструкция разработана в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации и Положением о Госстрое России на основе методических и нормативных документов, предусмотренных сметно-нормативной базой ценообразования в строительстве 2001 г.

Инструкция имеет в своем составе общие методические положения по составлению сметной документации и определению сметной стоимости строительства, выполнения ремонтных, монтажных и пусконаладочных работ на всех стадиях разработки предпроектной и проектной документации, формированию договорных цен на строительную продукцию и расчетам за выполненные работы. В Инструкции освещены основные положения по определению и применению элементных сметных норм и расценок, а также лимитированных и прочих работ и затрат, предусмотренных сметной нормативной базой 2001 г.

В Инструкции учтены требования и положения правовых и нормативно-методических документов по состоянию на 1 января 2004 г.

В настоящее время предусмотрено наличие нескольких методов определения сметной стоимости строительства.

Сметная стоимость строительства зданий и сооружений - это сумма денежных средств, необходимых для его осуществления в соответствии с проектными материалами. Для обеспечения достоверности расчета сметной стоимости строительства необходимо знать методы ее определения, их сравнительные характеристики с целью выделения приоритетного из них для строительства конкретного объекта. Расчет сметной стоимости определяет и формирует договорные цены на строительную продукцию, оплату расходов по приобретению оборудования и доставке его на строительные площадки, а также возмещение других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

При составлении смет (расчетов) могут применяться следующие методы определения стоимости строительство:

- ресурсный;

- базисно-индексный;

- ресурсно-индексный;

- базисно-компенсационный;

- на основе банка данных о стоимости ранее построенных или запроектированных объектов-аналогов.

Выбор метода для составления смет целесообразно осуществлять в каждом конкретном случае в зависимости от условий договора (контракта) на строительство, общей экономической ситуации, обеспеченности необходимыми сметными нормативами и исходными данными, сложившейся практики составления смет в данном регионе и т.д.

При составлении смет используют усредненные нормы и цены, отражающие примерные условия и методы производства работ. Усредняются разряды рабочих, тарифные ставки, условия работы строительных машин, их состав и время нахождения на стройке, производительность машин, расход материальных ресурсов, транспортные схемы доставки грузов, снабженческие, заготовительно-складские и накладные расходы. Методы производства работ определены без учета индивидуального характера возведения объектов и строек в целом, поэтому индивидуальная стоимость строительства и реальные затраты труда не известны.

Наиболее эффективным является ресурсный метод определения сметной стоимости строительства. Его преимущество состоит в том, что трудовые и материально-технические ресурсы оцениваются по текущим ценам, а это уменьшает влияние средних величин. Этот метод позволяет определить сметную стоимость строительства зданий (сооружений) на любой момент времени, в том числе учитывать дополнительные затраты на ресурсы, возникшие при осуществлении строительства.

Вместе с тем ресурсный метод еще не получил широкого применения из-за сложности расчетов, невозможности установления часовых тарифных ставок рабочим разных профессий вне зависимости от присвоенного им разряда; в нормах не указываются профессиональный состав рабочих и их необходимая численность.

После начала реформ многие строительные организации отказались от применения базисно-компенсационного метода. Определять средства на покрытие затрат без учета базисного уровня по материальным ресурсам, заработной плате рабочих, стоимости эксплуатации строительных машин, затрат, относимых к накладным расходам, размера плановых накоплений целесообразно. Но осуществлять расчет средств, необходимых для покрытия затрат, можно только при наличии сведений об исходных данных, заложенных в базисных сметных нормах и ценах, нахождение и разработка которых требуют больших трудовых затрат. Объемы выполненных работ, расходы на материальные и трудовые ресурсы при строительстве каждого конкретного объекта будут различны, поэтому данный метод может быть использован только при строительстве типовых объектов.

По мнению автора, приоритетное значение имеют ресурсный и ресурсно-индексный методы, дающие наибольшую надежность и обоснованность расчета сметной стоимости строительства, однако на практике большинство строительных организаций используют базисно-индексный метод определения сметной стоимости строительства.

При базисно-индексном методе используются многочисленные индексы, характеризующие изменение цены по сравнению с ценой, принятой за базу. Они разрабатываются на основе проектно-сметной документации по отобранным объектам-представителям для каждого раздела локальной сметы или вида работ. Из локальных смет объекта-представителя делается выборка о данных ресурсах (оплате труда основных производственных рабочих, затратах на эксплуатацию строительных машин и материальных ресурсов, проценте накладных расходов и сметной прибыли от фонда оплаты труда основных производственных рабочих) в оценке по базисным ценам. Затем эти ресурсы оцениваются по текущим ценам. Соотношение полученной стоимости в базисных и текущих ценах является индексом.

Индекс изменения сметной стоимости строительных работ по группе объектов определяется с учетом удельного веса стоимости объектов-представителей в общей сметной стоимости всех объектов. Сметная стоимость всех объектов приводится к уровню текущих цен путем умножения базисной стоимости на соответствующий индекс.

Однако размер индекса зависит от принятой при расчете месячной тарифной ставки оплаты труда рабочих. Заметно влияет на его уровень порядок исчисления накладных расходов, плановых накоплений на дополнительные затраты при производстве строительно-монтажных работ в зимнее время, на строительство временных зданий и сооружений.

Кроме того, индексы отстают во времени, так как рассчитываются на основе статистической отчетности за прошедший период. Достоверность цены строительства объектов по этой причине существенно снижается, что приводит к значительным погрешностям при установлении их сметной стоимости и, как следствие, к искажению финансового результата от реализации работ и услуг.

Для определения сметных цен до 1 января 2003 г. использовали Строительные нормы и правила, введенные в действие в 1984 г., которые, в свою очередь, были составлены на базе данных единых норм времени и расценок на строительные и монтажные работы (ЕНиР) и ведомственных норм времени и расценок на строительные и монтажные работы (ВНиР) 1969 г.

Рыночные изменения привели к использованию договорных цен на строительную продукцию. В качестве базиса для них было рекомендовано применять коэффициенты пересчета сметной стоимости, введенные в действие с 1 января 1991 г., которые способствовали усреднению норм и цен еще в большей степени.

За прошедшее время изменились условия строительства, появились новые проектные решения, технологии, материалы, машины и оборудование. Недостатки сметных норм 1984 - 1991 гг. и их применение при формировании уровня договорных цен на строительную продукцию приводят к искажениям стоимости строительства объектов в сравнении с фактическими затратами и, следовательно, к неправильному отражению финансового результата от реализации работ и услуг.

С 1 января 2003 г. не осуществляется пересчет индексов к расценкам 1991 г., но для сметного планирования определенных видов строительно-монтажных работ Госстрой России какое-то время еще будет использовать указанные коэффициенты пересчета.

Таким образом, осуществляя контроль за реальной стоимостью строительства, необходимо уточнить, по каким ценам она рассчитана. Сметное нормирование не всегда положительно влияет на финансовые результаты от реализации работ и услуг в организациях строительства, так как происходит искажение стоимостного объема выполненных строительно-монтажных работ.

В процессе проверки достоверности формирования сметной стоимости и объемов выполненных работ необходимо учитывать, что расходы на транспортировку грунта и мусора, в соответствии со Строительными нормами и правилами 1984 г., включались в сметную стоимость строительно-монтажных работ, которая является основой увеличения стоимости указанных работ на лимитированные затраты.

Применение новых Строительных норм и правил свидетельствует о включении данного вида накладных расходов в состав прочих. Соответственно, сметная стоимость строительства и, как следствие, финансовые результаты от реализации работ и услуг существенно снизятся.

В рыночных условиях финансовый результат является наиболее существенным показателем эффективности работы строительной организации. Наличие прибыли создает финансовую базу для расширения производственной деятельности организации, удовлетворения материальных и социальных потребностей собственника и сотрудников.

Основная часть прибыли строительной организации формируется за счет прибыли от реализации (сдачи) строительных работ, которая определяется как разница между себестоимостью строительных работ и полученными от заказчика средствами за выполненные и сданные работы.

Конечный финансовый результат определяют также как меру превышения доходов над расходами организации.

Доходами организации для целей бухгалтерского учета согласно п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Следует отметить, что не признаются доходами организации суммы налога на добавленную стоимость, экспортные пошлины и иные аналогичные обязательные платежи.

В строительстве доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи строительной продукции, а также другие поступления, связанные с выполнением строительно-монтажных работ, оказанием услуг.

В соответствии с п. 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Если величина поступления покрывает лишь часть выручки, то выручка, принимаемая к бухгалтерскому учету, определяется как сумма поступления и дебиторской задолженности в части, не покрытой поступлением. При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором строительного подряда между подрядной строительной организацией и организацией-заказчиком.

Прибыль строительной организации формируется главным образом из двух составляющих:

- результата, полученного от продажи строительной продукции, т.е. от основной деятельности организации;

- результата, полученного от операционной деятельности, не связанной с основным видом деятельности строительной организации, а также внереализационных доходов.

К операционным доходам относятся такие доходы строительной организации, как:

- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение) активов организации;

- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности;

- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам;

- прибыль, полученная организацией по договорам простого товарищества;

- поступления от продажи и прочего списания основных средств и иных активов, отличных от денежных средств, в российской валюте;

- поступления от операций с тарой;

- проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств, принадлежащих строительной организации, а также проценты за использование кредитными учреждениями денежных средств, находящихся на расчетных и иных счетах строительной организации в этих кредитных учреждениях;

- прочие операционные доходы.

Кроме того, на финансовый результат строительной организации влияют чрезвычайные доходы или расходы.

К чрезвычайным доходам относятся доходы организации, возникшие в результате чрезвычайных событий хозяйственной деятельности, например суммы страхового возмещения из других источников для покрытия убытков от стихийных бедствий, пожаров, национализации имущества и др.

К чрезвычайным расходам относятся потери от стихийных бедствий, убытки в результате пожаров, аварий, национализации имущества и других чрезвычайных событий.

Таким образом, к чрезвычайным доходам (расходам) относятся доходы (расходы) строительной организации, возникшие в результате событий, имеющих единичный характер.

Если за отчетный период строительная организация от продажи продукции (работ, услуг), составляющей предмет ее деятельности, получила прибыль, то ее финансовый результат будет равен прибыли от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы.

Если строительная организация получит убыток от продаж, то ее общий финансовый результат будет равен сумме убытка от продаж плюс прочие расходы минус прочие доходы.

Полученный общий финансовый результат необходимо скорректировать на суммы потерь, расходов и доходов, связанных с чрезвычайными обстоятельствами хозяйственной деятельности строительной организации.

Как известно, содержание и форма строительных работ определяются условиями договора строительного подряда. Предметом договора могут быть вводимые в действие объекты, виды, комплексы строительно-монтажных работ, а также части возводимого объекта или отдельные объемы строительно-монтажных работ. Таким образом, объем и свойства строительной продукции, являющейся объектом договора строительного подряда, определяются на те сроки, в рамках которых осуществляются расчеты по договору строительного подряда.

В соответствии со ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену. Заказчик (застройщик) принимает от подрядчика работы или объект строительства на основании акта приемки с последующей регистрацией в установленном порядке.

Моментом перехода права собственности по выполненным строительным работам может быть:

- момент принятия объекта строительства заказчиком;

- момент оплаты, т.е. поступления денежных средств подрядчику.

Необходимо отметить, что если момент перехода права собственности не уточнен в договоре строительного подряда, то предполагается, что им будет момент реализации, т.е. момент подписания соответствующего акта.

Так как условия договора строительного подряда могут быть различными, то бухгалтерский учет финансового результата строительной организации необходимо организовать исходя из конкретной ситуации.

Возможны следующие варианты:

1) незавершенный объект строительства может учитываться по производственной себестоимости на балансе подрядной строительной организации в составе незавершенного производства до момента его полного завершения, а право собственности на него переходит к заказчику по окончании всех работ;

2) вариант ежемесячной сдачи конструктивных элементов и видов работ, отражаемой по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", а себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 "Основное производство" в дебет счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж";

3) подрядчик списывает стоимость выполненных работ со счета 20 на счет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж", и отражает выручку по счету 90, субсчет 1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам" и формирует финансовый результат по мере сдачи пусковых комплексов или очередей заказчику.

Бухгалтерский учет финансового результата строительной организации должен осуществляться в соответствии с применяемыми вариантами условий договоров строительного подряда.

При использовании первого варианта затраты подрядчика формируются из всех фактически имевших место расходов, связанных с осуществлением строительных работ по договору строительного подряда. Затраты формируются по объектам учета с начала исполнения договора строительного подряда до момента его завершения, т.е. до полного расчета по законченному объекту строительства и передачи его заказчику. Таким образом, в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94 (утв. Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167) подрядная организация может применять два метода определения финансового результата за отчетный период:

- по стоимости объекта строительства в целом;

- по стоимости отдельных выполненных работ по мере их готовности.

Из этого следует, что подрядная организация осуществляет бухгалтерский учет финансового результата исходя из условий договора строительного подряда. Подрядная организация, определяющая финансовый результат по методу "Доход по стоимости объекта строительства", ведет бухгалтерский учет произведенных затрат в составе незавершенного производства на счете 20 до момента сдачи объекта строительного производства заказчику.

В целях обеспечения правильности и полноты определения доходов от продаж (сдачи) строительных работ, объектов строительства тщательной проверке подлежат объемы работ, услуг.

Проверка объемов выполненных работ осуществляется методом сопоставления данных ведомостей объема работ, учтенных в сводном сметном расчете, с графиками поэтапного их выполнения и актами выполненных работ (форма N КС-2), утвержденных и подписанных заказчиком.

Работы, выполняемые субподрядными организациями, проверяются путем сопоставления информации о выполненных объемах, указанных в договорах на строительство, графиках выполненных работ, с актами выполненных работ, а также с помощью официального запроса и подтверждения информации подрядной организации.

Контролер, осуществляя детальную документальную проверку, должен также установить, не было ли завышений стоимости работ, которые могут быть вызваны:

- неправильным применением сметных норм и расценок, поправочных коэффициентов пересчета сметной стоимости, размеров лимитированных и прочих затрат, норм накладных расходов и других нормативов, формирующих договорную цену строительной продукции;

- включением в сметную стоимость выполненных работ и затрат, не относящихся к строительно-монтажным работам;

- включением в расчетные документы работ и затрат, фактически не выполненных или ранее уже оплаченных;

- включением в сметную стоимость расходов на оплату труда, отчислений на социальные нужды, расходов на эксплуатацию строительных машин и механизмов, материалов, не относящихся к данному объекту строительства.

Особое внимание необходимо обратить на правомерность списания материальных ресурсов в строительное производство. Для этого необходимо сделать выборку данных из локальных смет сводного сметного расчета о нормативном количестве и цене на материалы, на строительство объекта. Нормативный расход материалов сверяется с фактическим путем проверки накладных на отпуск материалов.

Отклонения можно выявить путем составления альтернативного баланса. Для этого определяют фактическое качество израсходованных материалов по видам на объемы строительных работ и сопоставляют с их потребностью по нормативам.

Составление альтернативного баланса позволяет определить недостатки сметного нормирования и установить достоверность расчета "цены" строительства.

При проверке сметной стоимости и объемов выполненных работ необходимо использовать компьютерные программы, с помощью которых осуществляются разработка и составление сметной документации. Это необходимо, поскольку, помимо самой сметы, такие программные комплексы позволяют автоматизировать процессы составления актов выполненных работ по форме N КС-2, справок о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3, расхода и списания материалов, составления нарядов на выплату заработной платы и в конечном счете максимально оптимизируют процесс документооборота строительной организации.

Указанные программные комплексы также позволяют вносить коррективы в сметную документацию строительной организации вследствие изменения технических характеристик процесса строительного производства.

Из изложенного выше следует, что без знания основ сметного нормирования проверяющие не могут оценить точность и реальность финансовых результатов от реализации работ и услуг. Правильность такого показателя, как сметная стоимость работ, представляет определенный интерес для субъектов инвестиционной деятельности с точки зрения достоверного определения приема и сдачи выполненных работ и затрат.

Проверка сметной стоимости и объемов выполненных работ поможет заказчику до начала конкретных действий тщательно изучить с помощью сметной документации все тонкости строительного процесса, реально оценить предстоящие затраты, правильно провести тендер по выбору подрядчика и принять эффективное и оптимальное решение.

Таким образом, осуществление внутрихозяйственного контроля за формированием финансовых результатов начинается с изучения расчета сметной стоимости и объемов выполненных строительных работ.

Н.А.Адамов

К. э. н.,

доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита

Государственного университета управления

Подписано в печать

26.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——