"Современный бухучет", 2005, N 9

НЕКОТОРЫЕ ВОПРОСЫ УЧЕТА РАСХОДОВ

ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Расходы по оплате бухгалтерских и маркетинговых услуг

Некоторые организации, не имеющие в штате бухгалтера, пользуются для организации ведения бухгалтерского и налогового учета услугами специализированных организаций.

Расходы на оплату услуг по ведению бухгалтерского учета не поименованы в перечне расходов, учитываемых налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, при исчислении единого налога, который установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Согласно Письму Минфина России от 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31 такие расходы не относятся и к услугам производственного характера, учитываемым при применении упрощенной системы налогообложения в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 и пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Следовательно, расходы по оплате бухгалтерских услуг не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по единому налогу. Все вышесказанное относится и к расходам по оплате маркетинговых услуг.

Расходы по уплате государственной пошлины

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 1 ст. 333.16 НК РФ установлено, что государственная пошлина - это сбор, взимаемый с лиц, указанных в ст. 333.17 НК РФ (т.е. с организаций и физических лиц), при их обращении в государственные органы, органы местного самоуправления, иные органы и (или) к должностным лицам, которые уполномочены в соответствии с законодательными актами Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами органов местного самоуправления, за совершением в отношении этих лиц юридически значимых действий, предусмотренных гл. 26.3 "Государственная пошлина", за исключением действий, совершаемых консульскими учреждениями Российской Федерации.

Государственная пошлина включена в перечень федеральных налогов и сборов, установленный ст. 13 НК РФ.

Таким образом, расходы по уплате государственной пошлины учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, на основании пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Расходы, связанные с заключением договора аренды

Минфин России в Письме от 03.03.2005 N 03-03-02-04/1/52 сообщил, что организации вправе учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, расходы, связанные с получением заключения Комитета по архитектуре и градостроительству, необходимого для оформления договора аренды земельного участка.

Такие расходы, по мнению Минфина, относятся на уменьшение доходов только в случае, если договор аренды будет заключен.

Этот вывод сделан Минфином на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому при определении объекта налогообложения учитываются арендные платежи за арендуемое имущество.

По нашему мнению, указанные расходы по получению заключения нельзя учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, поскольку они не являются арендными платежами.

Расходы на приобретение ценных бумаг

Расходы на приобретение ценных бумаг не поименованы в перечне расходов, учитываемых для целей налогообложения, установленном п. 1 ст. 346.16 НК РФ, и, соответственно, не могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по единому налогу налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Вместе с тем, как сообщается в Письме Минфина России от 10.03.2005 N 03-03-02-04/1-63, в случае дальнейшей реализации приобретенных ценных бумаг доходы от их реализации могут быть уменьшены на расходы по оплате их покупной стоимость на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Что касается погашения приобретенных ценных бумаг, то оно не является реализацией товаров в том смысле, который придается этому понятию ст. 39 и пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. В связи с этим Минфин отмечает, что в случае погашения приобретенных ценных бумаг расходы по оплате их покупной стоимости не могут учитываться в составе расходов налогоплательщика, уменьшающих полученные доходы.

Кроме того, такие расходы также не могут приниматься применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 280 НК РФ, поскольку гл. 26.2 НК РФ не содержит на то специальной отсылочной нормы.

Некоторые расходы торговых организаций

Минфин России в Письме от 14.03.2005 N 03-03-01-04/1/65 разъяснил порядок учета для целей налогообложения некоторых видов расходов торговых организаций. В Письме, в частности, отмечается, что расходы магазина по приобретению шпагата и скотча, используемых для упаковки товаров, а также расходы по приобретению спецодежды для грузчиков и продавцов и расходы по приобретению столов для магазина могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу в составе материальных расходов на основании пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 и пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Что касается расходов по оплате услуг сторонних организаций по доставке товаров и по оплате транспортных услуг поставщиков, то они, по мнению Минфина России, не учитываются при определении налоговой базы по единому налогу, поскольку не относятся к материальным расходам, приведенным в ст. 254 НК РФ. Минфин отмечает, что указанные в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ транспортные расходы учитываются при налогообложении только организациями, осуществляющими производственную деятельность.

Расходы, связанные с заменой кабельной линии

По мнению Минфина России, высказанному в Письме от 14.03.2005 N 03-03-01-04/1/65, проводимые работы по замене кабельной линии для обеспечения электроэнергией здания относятся к работам по модернизации и дооборудованию, осуществляемым за счет капитальных вложений, т.е. не являются ремонтными работами, и соответственно связанные с ними расходы не должны учитываться при определении налоговой базы по единому налогу.

Расходы на инкассацию денежных средств

В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Минфин России в Письме от 15.03.2005 N 03-03-02-04/1/67 обращает внимание на то, что согласно ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов относится к банковским операциям. В связи с этим в Письме сделан вывод о том, что расходы на инкассацию денежных средств уменьшают налоговую базу по единому налогу.

Учет расходов по приобретению лизингового имущества

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшать полученные доходы на сумму расходов на приобретение основных средств.

Из Письма Минфина России от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/73 следует, что приобретаемое лизинговой компанией имущество, предназначенное для передачи в лизинг, которое в соответствии с Планом счетов учитывается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не является основными средствами в смысле пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому расходы на его приобретение не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих доходы.

Согласно указанному Письму расходы по приобретению предмета лизинга могут быть отнесены на уменьшение доходов только в случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга от лизингодателя к лизингополучателю. Такие расходы учитываются лизингодателем в отчетном периоде перехода права собственности и получения дохода от лизингополучателя на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Порядок признания в расходах стоимости сырья

и материалов

Стоимость сырья и материалов учитывается при определении объекта налогообложения единым налогом на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты (т.е. используется кассовый метод). В отношении расходов по приобретению сырья и материалов использование кассового метода означает также их учет в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство, независимо от получения доходов от реализации готовой продукции, на изготовление которой были использованы данные сырье и материалы (пп. 1 п. 3 ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе").

Таким образом, как разъясняется в Письме ФНС России от 21.02.2005 N 22-1-11/222@ "Об упрощенной системе налогообложения", при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", расходы по оплате сырья и материалов признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы по единому налогу на дату их осуществления - на дату списания этих материалов и сырья в производство в том случае, если они были оплачены ранее, либо на дату оплаты, если данные сырье и материалы были списаны в производство, но не оплачены.

То есть расходы по приобретению сырья и материалов принимаются при определении объекта налогообложения по единому налогу при одновременном выполнении следующих условий:

- сырье и материалы списаны в производство;

- сырье и материалы оплачены.

Порядок признания расходов по оплате товаров,

приобретенных для перепродажи

В соответствии с пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, уменьшают полученные доходы на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину налога на добавленную стоимость).

Пункт 2 ст. 346.16 НК РФ, определяющий виды расходов, принимаемых применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций, пп. 23 п. 1 не называет, но тем не менее содержит ссылку на ст. 268 "Особенности определения расходов при реализации товаров". Совершенно очевидно, что применительно к порядку, предусмотренному ст. 268 НК РФ, могут приниматься только расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В связи с этим МНС России в Письме от 11.06.2003 N СА-6-22/657 "О разъяснении отдельных вопросов применения глав 26.2 и 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации" сообщало, что стоимость приобретенных товаров включается в расходы того отчетного (налогового) периода, в котором фактически были получены доходы от реализации таких товаров.

Минфин России Письмом от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 признал такую позицию МНС России не соответствующей действующему законодательству.

Минфин России исходит из буквального толкования п. 2 ст. 346.16 НК РФ и обращает внимание, что согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ применительно к порядку, предусмотренному для налога на прибыль организаций ст. ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 НК РФ, учитываются расходы, указанные в пп. 5, 6, 7, 9 - 21 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. То есть на расходы, указанные в пп. 23, а также в пп. 8 п. 1 ст. 346.16, положения перечисленных статей гл. 25 НК РФ не распространяются.

Поэтому в соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации без учета НДС (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), признаются при определении налоговой базы по единому налогу в полной сумме после их фактической оплаты независимо от времени реализации товаров. В аналогичном порядке учитывается и налог на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам) (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ): он не включается в стоимость товарно-материальных ценностей, учитываемых в порядке, предусмотренном п. 5 ст. 254 НК РФ, а также в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), а учитывается в полной сумме в составе расходов в отчетном периоде его уплаты.

В Письме Минфина России отмечается также, что на основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ при учете расходов на приобретение сырья и материалов нужно руководствоваться положениями ст. 254 НК РФ, согласно п. 5 которой при определении налоговой базы не учитывается стоимость остатков товарно-материальных ценностей, переданных в производство, но не использованных в производстве на конец месяца.

Обращаем внимание, что Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-03-02-02/70 направлено Письмом ФНС России от 26.05.2005 N ГИ-6-22/436@ нижестоящим налоговым органам для сведения и использования.

Платежи за загрязнение окружающей среды

В связи с поступающими от налогоплательщиков вопросами, связанными с учетом расходов по уплате сбора за загрязнение окружающей среды, Минфин России в Письме от 17.05.2005 N 03-07-03-04/20 в очередной раз обращается к этой теме.

Мнение Минфина по поводу учета этого вида расходов не изменилось. В Письме отмечается, что несмотря на то, что платежи за загрязнение окружающей среды взимаются региональными управлениями Ростехнадзора, а не налоговыми органами и признаны платежами неналогового характера (Определение Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 N 284-О), учесть их при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, все же можно.

Такие расходы учитываются не в составе расходов в виде сумм налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации, предусмотренных пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, а в составе материальных расходов (пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Напомним, что согласно пп. 5 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения по единому налогу учитываются материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль ст. 254 НК РФ. А согласно пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся в том числе платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

Обращаем внимание, что речь идет о платежах именно за предельно допустимые выбросы. Плата за сверхлимитное загрязнение при определении налоговой базы по единому налогу не учитывается.

Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 6 Порядка определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 N 632, в случае отсутствия у природопользователя оформленного в установленном порядке разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная. То есть, если налогоплательщик не имеет разрешения на выброс, сброс загрязняющих веществ, размещение отходов, плата за загрязнение окружающей среды не может быть учтена в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу.

Учет материальных расходов

Учету для целей налогообложения единым налогом отдельных видов материальных расходов посвящено Письмо Минфина России от 17.05.2005 N 03-03-02-04/1/123.

В указанном Письме Минфин напоминает налогоплательщикам, что при применении упрощенной системы налогообложения материальные расходы учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, на основании пп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и в порядке, установленном ст. 254 НК РФ, и обращает внимание на то, что налогоплательщики, в частности, вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу на следующие расходы:

- затраты в виде стоимости использованных тонеров, картриджей и чековой ленты. Такие расходы относятся к материальным на основании пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение материалов, используемых на производственные и хозяйственные нужды (в частности, на эксплуатацию основных средств);

- расходы по техобслуживанию кассовых аппаратов - на основании пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера. Подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера среди прочих отнесено техническое обслуживание основных средств.

Что касается расходов на приобретение бланков строгой отчетности, то их при применении упрощенной системы налогообложения следует учитывать по статье "расходы на канцелярские товары", предусмотренной пп. 17 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Определение стоимости основных средств,

подлежащей списанию

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ основные средства, приобретенные налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения, учитываются в составе расходов, уменьшающих доходы, по остаточной стоимости на дату перехода на упрощенную систему налогообложения в течение определенного количества лет в зависимости от срока их полезного использования.

Порядок определения остаточной стоимости в зависимости от применяемого ранее режима налогообложения разъяснен в Письме Минфина России от 25.03.2005 N 03-03-02-04/1/88 (далее - Письмо Минфина России).

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 346.25 НК РФ при переходе на упрощенную систему налогообложения с общего режима налогообложения с использованием метода начислений остаточная стоимость основных средств отражается в налоговом учете в виде разницы между ценой приобретения и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.

Из Письма Минфина России следует, что такой порядок в равной степени распространяется и на организации, учитывавшие при применении общего режима налогообложения доходы и расходы кассовым методом.

Кроме того, в указанном Письме отмечается, что порядок определения остаточной стоимости основных средств, установленный гл. 25 НК РФ, применяется и при переходе на упрощенную систему налогообложения со специального режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Это относится и к основным средствам организаций, переводимым из системы налогообложения по деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, в систему налогообложения по деятельности, облагаемой в рамках упрощенной системы налогообложения.

Отметим, что в Письме МНС России от 27.09.2004 N 22-1-14/1558 "Об упрощенной системе налогообложения" предписывалось при переходе на упрощенную систему налогообложения с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход определять остаточную стоимость основных средств на момент перехода на упрощенную систему налогообложения по данным бухгалтерского учета.

Согласно Письму Минфина России организациями, ранее уплачивавшими единый сельскохозяйственный налог, при переходе на упрощенную систему налогообложения стоимость приобретенных до применения специального режима в виде единого сельскохозяйственного налога основных средств учитывается в сумме, не учтенной при уплате этого налога.

Ю.Н.Самохвалова

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——