"Современный бухучет", 2005, N 9

УЧЕТ РЕАЛИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Необходимость продажи основного средства может возникнуть у организации по разным причинам: объект может выйти из строя и организации его проще продать, чем отремонтировать; организация перепрофилирует производство и оборудование перестает использоваться; оборудование морально устарело; организация испытывает недостаток денежных средств.

В результате реализации основных средств организация не только избавляется от ненужного ей основного средства, но и уменьшает сумму налога на имущество, поскольку даже в том случае, если основное средство не используется по назначению, налог на имущество продолжает начисляться.

Бухгалтерский учет

Реализация объекта основных средств является одним из частных случаев выбытия основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также для управленческих нужд организации.

Стоимость основного средства, выбывающего в результате продажи, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

При реализации основных средств организация получает доход. Согласно п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, такие доходы относятся к операционным. Доход от продажи основного средства согласно п. 30 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), принимается к бухгалтерскому учету в сумме, согласованной в договоре.

Расходы, связанные с продажей основных средств, относятся к операционным расходам в соответствии с п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н. В состав расходов включается остаточная стоимость основного средства, затраты на его демонтаж, транспортировку, упаковку и т.д.

Работы, связанные с реализацией основных средств, могут быть выполнены как силами самой организации, так и силами сторонних организаций. В случае привлечения сторонних организаций стоимость оказанных ими услуг и выполненных работ отражается организацией по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Сумма НДС учитывается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 60.

Согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся.

Для учета выбытия основных средств целесообразно к счету 01 "Основные средства" открыть отдельный субсчет "Выбытие основных средств", на котором будет формироваться остаточная стоимость реализуемого основного средства. По дебету этого субсчета будет отражаться первоначальная стоимость реализуемого объекта с учетом проведенных переоценок, а по кредиту - сумма начисленной амортизации также с учетом проведенных переоценок.

При выбытии объекта основных средств, в том числе в результате продажи, сумма накопленной за время эксплуатации этого объекта амортизации в соответствии с Планом счетов списывается в кредит счета 01, субсчет "Выбытие основных средств". По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость основного средства списывается со счета 01 в дебет счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Доход от реализации основного средства отражается по кредиту счета 91, субсчет 1 "Прочие доходы", а расходы, связанные с реализацией, - по дебету счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость согласно п. 1 ст. 146 НК РФ. Налоговая база определяется в соответствии с п. 1 ст. 154 НК РФ как стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), поэтому при продаже основного средства нужно начислить НДС на сумму реализации.

Сумма начисленного НДС отражается в учете согласно Плану счетов по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС", в корреспонденции с дебетом счета 91, субсчет 2 "Прочие расходы".

В случае если в первоначальную стоимость реализуемого основного средства был включен НДС, в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база определяется как разница между продажной ценой реализуемого основного средства и его остаточной стоимостью с учетом переоценок. В продажную цену при этом включается сумма НДС. Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма налога на добавленную стоимость будет определена расчетным путем. Для этого налоговую базу необходимо разделить на 118 и умножить на 18 процентов.

Пример 1. Организация продает объект основных средств за 38 350 руб. (в том числе НДС - 5850 руб.). Первоначальная стоимость объекта составляет 90 000 руб. Срок полезного использования - 6 лет, фактический срок эксплуатации - 4 года, сумма начисленной амортизации - 60 000 руб.

Доставка оборудования покупателю произведена силами сторонней организации. Расходы по доставке составили 1888 руб. (в том числе НДС - 288 руб.).

Согласно учетной политике организации обязанность по уплате НДС возникает по мере отгрузки.

В бухгалтерском учете будут оформлены следующие записи:

Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - отражена задолженность покупателя за проданный объект основных средств - 38 350 руб.;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 68 - начислен НДС по реализации объекта основных средств - 5850 руб.;

Дебет 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" Кредит 01 субсчет 1 "Основные средства в организации" - списана первоначальная стоимость основного средства - 90 000 руб.;

Дебет 02 "Амортизация основных средств" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - списана начисленная сумма амортизации - 60 000 руб.;

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 01 субсчет 2 "Выбытие основных средств" - списана остаточная стоимость проданного основного средства - 30 000 руб. (90 000 руб. - 60 000 руб.);

Дебет 91 субсчет 2 "Прочие расходы" Кредит 60 - списаны расходы по доставке основного средства покупателю - 1600 руб.;

Дебет 19 Кредит 60 - отражена сумма НДС, подлежащая уплате транспортной организации, - 288 руб.;

Дебет 51 "Расчетные счета" Кредит 76 - погашена задолженность покупателя за проданный объект основных средств - 38 350 руб.

Налоговый учет

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженных в денежной и (или) натуральной форме.

Таким образом, для целей налогового учета выручка от реализации основных средств признается доходом от реализации.

На основании п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией основных средств организацией или индивидуальным предпринимателем признается передача основного средства на возмездной основе, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - на безвозмездной основе.

Не признается реализацией:

- передача основных средств организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;

- передача основных средств некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;

- передача основных средств, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);

- передача основных средств в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;

- передача основных средств в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;

- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации.

Статьей 315 НК РФ предусмотрено, что выручка от реализации основных средств, а также расходы, связанные с их реализацией, при расчете налоговой базы по налогу на прибыль должны учитываться обособленно от прочего имущества и имущественных прав.

В результате реализации основных средств возникают как прибыли, так и убытки.

Согласно ст. 323 НК РФ определение прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества осуществляется на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Аналитический учет операций должен содержать информацию:

- о первоначальной стоимости амортизируемого имущества, реализованного (выбывшего) в отчетном (налоговом) периоде;

- об изменениях первоначальной стоимости таких основных средств при достройке, дооборудовании, реконструкции, частичной ликвидации;

- о принятых организацией сроках полезного использования основных средств;

- о способах начисления и сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло);

- о цене реализации амортизируемого имущества исходя из условий договора купли-продажи;

- о дате приобретения и дате реализации (выбытия) имущества;

- о дате передачи имущества в эксплуатацию, о дате исключения из состава амортизируемого имущества по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 256 НК РФ, о дате расконсервации имущества, о дате окончания договора безвозмездного пользования, о дате завершения работ по реконструкции, о дате модернизации;

- о понесенных налогоплательщиком расходах, связанных с реализацией (выбытием) амортизируемого имущества, в частности расходах по хранению, обслуживанию и транспортировке реализованного (выбывшего) имущества.

При реализации основных средств налогоплательщик в соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ имеет право уменьшить доходы от реализации на остаточную стоимость реализуемого имущества и на сумму расходов, связанных с его реализацией.

Согласно п. 2 ст. 259 НК РФ с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств выбыл в результате реализации из состава амортизируемого имущества, по нему прекращается начисление амортизации.

Порядок признания доходов и расходов от реализации. Для целей налогообложения прибыли дата получения дохода от реализации объекта основных средств определяется в зависимости от применяемого метода определения доходов и расходов.

Датой получения дохода от реализации основных средств при методе начисления согласно ст. 271 НК РФ признается дата реализации основных средств, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав в их оплату.

Как правило, момент перехода права собственности определяется в договоре, но если договором не установлен порядок перехода права собственности на реализуемый объект основных средств, то в соответствии с п. 1 ст. 223 ГК РФ право собственности у покупателя возникает в момент передачи имущества. Передачей имущества согласно ст. 224 ГК РФ признается не только вручение вещи приобретателю, но и сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки.

Расходы, связанные с реализацией основного средства и принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от фактической выплаты денежных средств и иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 273 НК РФ организации имеют право определять дату получения дохода по кассовому методу в том случае, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Датой получения дохода признается день поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) либо имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом.

Расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Оплатой товара признается прекращение встречного обязательства налогоплательщиком - приобретателем товаров (работ, услуг) и имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).

При этом расходы учитываются в составе расходов с учетом следующих особенностей:

- материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении оплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

- амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизация только оплаченного налогоплательщиком амортизируемого имущества, используемого в производстве;

- расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

Определение финансового результата от реализации. Прибыль или убыток по операциям реализации основных средств определяется на дату совершения операции. Прибыль от реализации включается в налоговую базу по налогу на прибыль том отчетном периоде, в котором был реализован объект основных средств.

При реализации основного средства организация не всегда может получить прибыль. Если выручка от реализации окажется меньше остаточной стоимости основного средства и расходов, связанных с его реализацией, то результатом от реализации будет убыток, который в целях налогообложения учитывается особым образом.

В соответствии с п. 3 ст. 268 и ст. 323 НК РФ полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации, включая месяц, в котором имущество было реализовано.

Согласно ст. 323 НК РФ аналитический учет должен содержать информацию о наименовании объектов, в отношении которых имеются суммы таких расходов, количестве месяцев, в течение которых такие расходы могут быть включены в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и сумме расходов, приходящейся на каждый месяц.

Пример 2. Организация реализует объект основных средств за 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.).

Выручка от реализации основного средства - 120 000 руб. (141 600 руб. - 21 600 руб.).

Остаточная стоимость основного средства на дату реализации - 135 000 руб.

Результат от реализации основного средства - убыток:

135 000 руб. - 120 000 руб. = 15 000 руб.

Срок полезного использования основного средства - 60 мес.

Срок фактической эксплуатации - 15 мес.

Оставшийся срок полезного использования основного средства - 45 мес. (60 мес. - 15 мес.).

Сумма убытка, подлежащая включению в состав прочих расходов ежемесячно, составит 333,33 руб. (15 000 руб. / 45 мес.).

Применение ПБУ 18/02. Как уже было отмечено ранее, в бухгалтерском учете согласно п. 31 ПБУ 6/01 доходы и расходы от списания основных средств отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Соответственно и убыток от реализации основного средства в бухгалтерском учете принимается в периоде реализации этого основного средства. В налоговом учете убыток от реализации включается в состав прочих расходов в течение некоторого срока, порядок определения которого рассмотрен выше. Таким образом, между данными бухгалтерского и налогового учета образуется разница, которая должна быть учтена в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Пример 3. Убыток от реализации объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете составил 15 000 руб. Оставшийся срок полезного использования - 45 мес.

Сумма убытка представляет собой вычитаемую временную разницу, которая приводит к образованию отложенного налогового актива, определяемого как произведение этой разницы на ставку налога на прибыль, установленную законодательством на определенную дату. Сумма отложенного налогового актива составит 3600 руб. (15 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете сумма убытка от продажи основного средства будет отражена следующим образом:

Дебет 99 "Прибыли и убытки" Кредит 91, субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов" - отражен убыток от реализации основного средства - 15 000 руб.

Отложенный налоговый актив в сумме 3600 руб. следует отразить по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и кредиту счета 68.

В целях налогообложения прибыли убыток от реализации основного средства будет учитываться ежемесячно в течение 45 месяцев в сумме 333,33 руб. В бухгалтерском учете это будет отражено по дебету счета 68 и кредиту счета 09 в размере 24% от суммы 333,33 руб.

А.С.Базарова

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——