"Экономико-правовой бюллетень", 2005, N 8

НОРМИРУЕМЫЕ РАСХОДЫ

Авторы номера

М.Васильева, В.Егоров, Е.Карсетская,

И.Кирюшина, И.Чвыков

ОТ РЕДАКЦИИ

Этот выпуск "Экономико-правового бюллетеня" посвящен вопросам налогового учета расходов, которые в целях налогообложения прибыли включаются в состав расходов не в полном объеме, а в пределах установленных нормативов.

Обратите внимание! Во всех материалах этого выпуска учтены изменения, внесенные в гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ. Это и те изменения, которые вступили в силу задним числом (например, правила учета норм естественной убыли), и те изменения, которые только вступят в силу с 1 января 2006 г. (например, правила признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам).

С уважением

Главный редактор ЭПБ

Крутякова Татьяна

РАСХОДЫ НА КОМАНДИРОВКИ

Направление работников в служебные командировки регулируется Трудовым кодексом РФ и Инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62; применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ), а налогообложение командировочных расходов - Налоговым кодексом РФ.

Понятие служебной командировки дано в ст. 166 Трудового кодекса РФ. Это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Статьей 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возмещать работнику расходы, связанные со служебной командировкой. К возмещаемым расходам трудовым законодательством отнесены:

- расходы по проезду;

- расходы по найму жилого помещения;

- дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

- иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Кроме того, этой статьей определено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Как видим, трудовое законодательство не ограничивает работодателя перечнем возмещаемых расходов работнику. Помимо обязательных (проезд, проживание, суточные) работодатель возмещает и другие расходы работника. Главное, чтобы работодатель разрешил перед командировкой произвести работнику эти расходы или одобрил их после возвращения.

Обратите внимание! С 1 января 2005 г. положение ст. 168 ТК РФ о том, что размеры возмещения работникам командировочных расходов не могут быть ниже размеров, установленных Правительством РФ для организаций, финансируемых из федерального бюджета, отменено Федеральным законом от 22.08.2004 N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации...".

Налог на прибыль

Перечень командировочных расходов для целей налогообложения прибыли приведен в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этому подпункту ими признаются, в частности, расходы на:

- проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

- наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

- суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

- оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

- консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Согласно ст. 252 НК РФ обязательным условием для включения всех затрат в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, является их экономическая обоснованность, наличие подтверждающих документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, и связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Эти правила полностью распространяются и на командировочные расходы.

Момент признания командировочных расходов в налоговом учете зависит от выбранного организацией метода учета доходов и расходов.

Если организация применяет метод начисления, то расходы на командировки признаются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата утверждения авансового отчета (пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ). Форма авансового отчета (форма N АО-1) утверждена Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N АО-1 "Авансовый отчет".

При использовании кассового метода расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ).

В отношении командировочных расходов это правило применяется следующим образом.

Выданный работнику перед командировкой аванс расходом не признается, пока он не будет израсходован на приобретение билетов, проживание и т.п., т.е. до момента, пока не будут произведены фактические затраты.

Затраты на командировку при кассовом методе признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был утвержден авансовый отчет, но только в части, подтвержденной документами и не превышающей сумму выданного ранее аванса.

Если по авансовому отчету получился перерасход, то эта часть командировочных расходов включается в расходы только после погашения задолженности организации перед работником.

Обратите внимание! Все расходы командированного работника должны подтверждаться оправдательными документами. Исключением из этого правила являются только суточные. Они выплачиваются за каждый день нахождения в командировке, и их общая сумма фиксируется только в авансовом отчете. Никакие отчетные документы по израсходованным суточным к авансовому отчету прилагать не требуется. Если же работник, например, потерял билет, то организация может возместить ему расходы по проезду на основании его заявления, но эти расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не будут.

Ограничения по размеру командировочных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль и приведенных в пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусмотрены только для суточных. Все остальные расходы признаются в фактических размерах, подтвержденных документами.

Эти правила применяются как для командировок по территории РФ, так и при командировании работников за рубеж.

В настоящее время в состав расходов при исчислении налога на прибыль можно включить суточные в сумме не более 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ. Такая величина суточных установлена Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление Правительства N 93).

Суточные выплачиваются командированному работнику за все время командировки, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (п. 14 Инструкции N 62).

При определении общей величины суточных следует учитывать, что днем отъезда (первым днем командировки) считается день отправления соответствующего транспортного средства (самолета, поезда и т.п.) из места постоянной работы командированного, а днем приезда - день прибытия транспортного средства в место постоянной работы.

Если, например, поезд отправляется до 24 часов включительно, днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее - последующие сутки. Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается и время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (п. 7 Инструкции N 62).

Обратите внимание! Если работник направлен в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные ему не выплачиваются (п. 15 Инструкции N 62). Правомерность этого положения подтвердил Верховный Суд РФ в Решении от 04.03.2005 N ГКПИ05-147.

Постановлением Правительства N 93 установлены и нормы суточных при направлении работников в зарубежные командировки. Их размер зависит от страны командирования.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 13.05.2005 N 299 нормы суточных при зарубежных командировках изменятся.

По большинству стран они увеличатся, хотя и незначительно, а по некоторым странам уменьшатся (см. с. 159).

Если в организации суточные при командировках по территории РФ выплачиваются работникам в размере, превышающем 100 руб. в сутки, сумма превышения для целей налогообложения прибыли в состав расходов не включается и в налоговом учете не отражается.

Такой подход справедлив и при выплате суточных при загранкомандировках сверх норм, установленных Постановлением Правительства N 93.

Единый социальный налог и страховые взносы

в ПФР и ФСС РФ

Порядок уплаты ЕСН регулируется гл. 24 НК РФ.

Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что от налогообложения освобождены расходы на командировки работников как на территории РФ, так и за рубеж.

В перечень командировочных расходов включены:

- суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы на проезд до места назначения и обратно;

- сборы за услуги аэропортов;

- комиссионные сборы;

- расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок;

- расходы на провоз багажа;

- расходы по найму жилого помещения;

- расходы на оплату услуг связи;

- сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, а также сборы за выдачу (получение) виз;

- расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту.

На первый взгляд из этого перечня можно сделать вывод, что ЕСН не начисляется, только если организация выплатила суточные в пределах установленных норм, например при командировках внутри страны - 100 руб., а на сумму, превышающую норму (более 100 руб.), ЕСН нужно начислять. Но это не так.

Необходимо помнить, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН любые выплаты в пользу физических лиц, если эти выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, расходы по командировке, оплаченные в пределах норм и включенные в расходы при налогообложении прибыли, не облагаются ЕСН согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а все остальные возмещенные, но не учитываемые при исчислении налога на прибыль расходы не облагаются ЕСН согласно п. 3 ст. 236 НК РФ.

Правомерность такого вывода подтвердил и Президиум Высшего Арбитражного Суда в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Обратите внимание! В этом Постановлении Президиум ВАС РФ указал на то, что в целях исчисления ЕСН и НДФЛ нормативы суточных вообще не установлены, поэтому таковыми следует признавать те размеры суточных, которые установлены коллективным договором или локальным нормативным актом организации в соответствии со ст. 168 ТК РФ. Суммы суточных, выплаченные в пределах указанных размеров, не должны облагаться ни ЕСН, ни НДФЛ.

Поэтому фактически любые суммы, возмещенные работнику в связи с командировкой, не подлежат обложению ЕСН.

Объект обложения страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование и база для их начисления совпадают с объектом налогообложения и налоговой базой по ЕСН (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Следовательно, страховыми взносами в ПФР также не будут облагаться любые суммы командировочных расходов, возмещенные работнику в установленном порядке.

Обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний осуществляется на основании Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

Страховые взносы не начисляются на выплаты, которые приведены в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

В п. 10 этого Перечня указано, что страховые взносы не начисляются на суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, и иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством РФ.

Полномочия по определению порядка и размеров возмещения расходов, связанных со служебными командировками, ст. 168 ТК РФ делегированы самой организации. То есть размер выплат работнику по командировке, установленный коллективным договором или локальным нормативным актом организации, должен признаваться нормой, установленной законодательно (см. упомянутое выше Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04).

Таким образом, взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев не начисляются на суточные, выплачиваемые работнику на период командировки, в размерах, установленных в организации.

Налог на доходы физических лиц

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ предусмотрено, что при оплате работодателями расходов на командировки освобождаются от обложения НДФЛ суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ.

Трудовой кодекс РФ - это тоже законодательство, и именно в ст. 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Но налоговые органы всегда настаивали на том, что установленные организациями в коллективных договорах или локальных нормативных актах нормы суточных носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве "норм" компенсационных выплат, о которых речь идет в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ (см. Письма Минфина России от 28.10.2004 N 03-05-01-04/63 и от 20.10.2003 N 04-04-06/191 и МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127).

Следовательно, суточные, выплаченные сверх норм, установленных для коммерческих организаций Постановлением Правительства N 93, по мнению налоговиков, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Кроме того, при командировках за границу суточные не облагаются только в пределах норм, установленных Приказом Минфина России от 02.08.2004 N 64н "Об установлении размеров выплаты суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран" (действует с 1 января 2005 г.).

Но Высший Арбитражный Суд РФ Решением от 26.01.2005 N 16141/04 признал такой подход налоговиков и Минфина неправомерным.

Он отметил, что законодательством РФ о налогах и сборах нормы суточных или порядок их установления применительно к НДФЛ не определены.

Только трудовое законодательство предусматривает общий порядок установления таких норм и ограничения их размера. Определено это именно в ст. 168 ТК РФ.

Постановление Правительства N 93 не может применяться в целях исчисления НДФЛ. Оно принято исключительно для регулирования исчисления налога на прибыль. Статья 217 НК РФ, которой определен перечень доходов, не облагаемых НДФЛ, не содержит никаких отсылок к нормам гл. 25 НК РФ.

А применение налогового законодательства по аналогии, к чему упорно в своих письмах призывали МНС России и Минфин, противоречит положениям ст. 3 НК РФ.

Однако позиция, высказанная ВАС РФ, видимо, не убедила чиновников Минфина России. В Письме этого ведомства от 18.03.2005 N 03-05-01-04/59 снова утверждается, что "...Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения".

Поэтому на сегодняшний день нельзя гарантировать согласие представителей налоговых органов с тем, что НДФЛ не должен удерживаться с полной суммы суточных, выплаченных в размере, установленном в организации в соответствии со ст. 168 ТК РФ.

Отметим, что позиция ВАС РФ, высказанная в Решении от 26.01.2005 N 16141/04, позднее была подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 N 14324/04. Суд подтвердил, что удержание НДФЛ с суточных, возмещенных работнику при командировках в размерах, установленных организацией в соответствии со ст. 168 ТК РФ (как по территории РФ, так и при зарубежных командировках), неправомерно.

Такой же подход стали применять и нижестоящие арбитражные суды (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 18.04.2005 N А09-13346/04-12, Северо-Западного округа от 24.01.2005 N А05-7206/04-19).

Налог на добавленную стоимость

Все расходы, связанные с командировкой, работник оплачивает наличными деньгами за счет полученного аванса. Но здесь организацию поджидают проблемы с вычетом "входного" НДС.

Никаких специальных правил применения налоговых вычетов при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет в целом и в том числе по командировкам в гл. 21 НК РФ нет. Значит, организациям, направившим работников в командировки, нужно руководствоваться общими правилами, установленными ст. ст. 170 - 172 НК РФ.

Вычет "входного" НДС возможен, если командировка связана с деятельностью организации, облагаемой НДС, и сумма НДС выделена отдельной строкой в счете-фактуре или бланке строгой отчетности.

Пунктом 7 ст. 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, принимаемым к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Если же на основании гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ расходы для целей налогообложения подлежат нормированию, то суммы НДС по ним принимаются к вычету в размере, соответствующем установленным этой главой нормам.

В этом пункте дан исчерпывающий перечень расходов на командировки, НДС по которым принимается к вычету, а именно:

- на проезд к месту служебной командировки и обратно;

- на пользование в поездах постельными принадлежностями;

- на наем жилого помещения.

Эти расходы в целях налогообложения не нормируются.

По расходам на проезд к месту командировки и обратно НДС принимается к вычету в полном объеме на основании проездных документов (билетов), но сумма налога должна была выделена в билете отдельной строкой.

Счет-фактура в данном случае не нужен. Об этом сказано в п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Подтвердил такой подход и Минфин России в Письме от 16.05.2005 N 03-04-11/112.

Если НДС в билете не выделен, то сумма НДС расчетным путем не выделяется и к вычету не принимается, но полная стоимость билета включается в расходы при исчислении налога на прибыль (см. Письмо Минфина России от 04.12.2003 N 04-03-11/100).

Для применения вычета по НДС по расходам на проживание работник должен привезти из командировки счет из гостиницы, составленный по унифицированной форме N 3-Г или N 3-Гм (утв. Письмом Минфина России от 13.12.1993 N 121). Счет по форме N 3-Г является бланком строгой отчетности, на основании которого НДС можно принять к вычету. Это подтвердил Минфин России в Письме от 25.03.2004 N 16-00-24/9.

Если в счете гостиницы (формы N 3-Г или N 3-Гм) НДС выделен отдельной строкой, то эту сумму можно заявить к вычету без счета-фактуры.

Для вычета НДС, уплаченного за услуги гостиниц, вместо счета может применяться и кассовый чек с выделенной в нем суммой налога отдельной строкой, но при обязательном наличии счета-фактуры, который выписан на имя организации, направившей работника в командировку. Никакие другие документы (счета или акты, выписанные организациями гостиничного хозяйства, но не являющиеся бланками строгой отчетности) применяться в целях получения вычета по НДС не могут (см. Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165).

Обратите внимание! НДС принимается к вычету только по командировкам по территории РФ. При зарубежных командировках суммы НДС, уплаченные за проживание, к вычету не принимаются. Полная сумма расходов на проживание включается в расходы при исчислении налога на прибыль (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 03.11.2004 N 26-12/71411).

КОМПЕНСАЦИЯ ЗА ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ЛИЧНЫХ АВТОМОБИЛЕЙ

Количество автомобилей, находящихся в личном владении граждан, неуклонно растет. Все больше и больше работников предпочитает добираться на работу на своем автомобиле.

Случается, что работнику в течение рабочего дня необходимо съездить по служебным делам. В этом случае работник скорее воспользуется своим автомобилем, чем поедет городским транспортом. А если ему потребуется что-то привезти, то свой автомобиль тем более предпочтительнее.

Воспользовавшись своим автомобилем для выполнения своих трудовых обязанностей, работник вполне резонно может обратиться к работодателю за возмещением расходов. Особенно это актуально для работников, которые используют для работы свой автомобиль постоянно.

Трудовой кодекс РФ возлагает на работодателя обязанность компенсировать работнику расходы, связанные с использованием имущества.

Согласно ст. 188 ТК РФ обязанность по выплате возникает у работодателя, если имущество работника используется самим работником в интересах работодателя и с согласия или ведома работодателя.

Конечно, работнику лучше предварительно заручиться письменным согласием работодателя и не полагаться на то, что работодатель знает об использовании имущества работника.

Если личное имущество используется работником без согласия работодателя, требовать компенсации работник уже не может.

Из положений ст. 188 ТК РФ следует, что работник имеет право на два вида выплат:

- компенсацию за использование, износ (амортизацию) личного имущества;

- возмещение расходов, связанных с использованием имущества.

Поэтому одному и тому же работнику за использование одного и того же имущества в принципе могут производиться две выплаты.

Компенсация возмещает работнику износ имущества, а возмещение расходов - это затраты, которые связаны с текущим использованием имущества (расходные материалы, техническое обслуживание, обязательное страхование и др.).

Статьей 188 ТК РФ установлено, что размер возмещения расходов определяется сторонами трудового договора самостоятельно и фиксируется в письменном соглашении.

Никаких ограничений по размеру выплат трудовое законодательство не содержит.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в расходах только в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Обратите внимание! Для других видов имущества размер выплачиваемой компенсации не ограничен.

Поэтому компенсация за использование работниками иного (кроме легковых автомобилей и мотоциклов) имущества включается в расходы при исчислении налога на прибыль в размере, определенном соглашением между работником и работодателем.

Для исчисления налога на прибыль нормы компенсаций установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление Правительства РФ N 92).

Постановлением Правительства РФ N 92 установлены следующие нормы:

     
   ——————————————————————————————————————————————T——————————————————¬
   |            Транспортное средство            | Предельные нормы |
   |                                             |    компенсации   |
   |                                             |в составе расходов|
   |                                             |   в месяц, руб.  |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Легковые автомобили с рабочим объемом        |                  |
   |двигателя:                                   |                  |
   |— до 2000 куб. см включительно               |       1 200      |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |— свыше 2000 куб. см                         |       1 500      |
   +—————————————————————————————————————————————+——————————————————+
   |Мотоциклы                                    |         600      |
   L—————————————————————————————————————————————+———————————————————
   

Какую бы величину компенсации работник и работодатель ни установили соглашением, сумма превышения этой выплаты над нормой в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается. Об этом говорится в п. 38 ст. 270 НК РФ.

Расходы организации в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов при методе начисления признаются на дату ее выплаты работнику (пп. 4 п. 7 ст. 272 НК РФ). Компенсация выплачивается после того, как расходы произведены, т.е. работник сначала использует автомобиль для служебных поездок, а по окончании месяца ему выплачиваются оговоренные соглашением сторон суммы.

При кассовом методе признания доходов и расходов компенсация также будет признаваться на дату ее выплаты (ст. 273 НК РФ).

Обратите внимание! При исчислении налога на прибыль нужно всегда помнить о требовании ст. 252 НК РФ: организация должна документально подтвердить и экономически обосновать понесенные расходы.

Поэтому организация, выплачивающая компенсации работникам, должна в первую очередь оформить с работниками соглашения о выплате компенсации и (или) выпустить приказ (другой документ), где зафиксированы размеры компенсационных выплат.

Кроме того, в бухгалтерии необходимо иметь копию свидетельства о регистрации транспортного средства, а если сотрудник управляет автомобилем по доверенности, то и копию доверенности.

Эти документы будут подтверждать, что работник использует автомобиль на законных основаниях и с согласия работодателя.

При этом для обоснованного включения сумм выплаченной компенсации в расходы необходимо также подтвердить и то, что работник фактически использовал автомобиль для поездок в интересах организации.

Налоговики не могли остаться в стороне и внесли свою лепту в регулирование вопроса выплаты компенсации за использование личных автомобилей работников. В Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ содержится много дополнительных требований к порядку выплаты компенсаций, не предусмотренных нормами трудового и налогового законодательства.

Так, по мнению налоговиков, компенсация выплачивается работнику только в тех случаях, когда его производственная (служебная) деятельность связана с постоянными служебными разъездами и это подтверждается его должностными обязанностями.

Далее налоговики рассуждают так. Поскольку в размерах компенсации, установленных Постановлением Правительства РФ N 92, уже учтены все возможные затраты по эксплуатации личного легкового автомобиля: и сумма износа, и затраты на горюче-смазочные материалы (ГСМ), на техническое обслуживание и текущий ремонт, - выплата каких-либо дополнительных компенсаций (например, возмещение стоимости ГСМ) является в целях налогообложения сверхнормативной выплатой, не уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль.

Не обошли вниманием налоговики и порядок учета фактического использования автомобиля. Они считают, что вести учет служебных поездок нужно в путевых листах.

По нашему мнению, все эти рассуждения налоговиков далеко не бесспорны. Обратимся к законодательству.

Статьей 5 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что методическое руководство бухгалтерским учетом осуществляет Правительство РФ.

В силу этого положения Правительство РФ Постановлением от 08.07.1997 N 835 "О первичных учетных документах" возложило на Госкомстат России функции по разработке и утверждению альбомов унифицированных форм первичной учетной документации.

Госкомстат России разработал много нужных всем организациям форм первичных учетных документов, в том числе формы первичных учетных документов и формы путевых листов для учета работ в автомобильном транспорте (утв. Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте").

Однако в п. 2 Постановления Госкомстата России N 78 сказано: утвержденные формы путевых листов должны применять юридические лица всех форм собственности при эксплуатации автотранспортных средств. Путевой лист выписывается диспетчером или иным уполномоченным лицом, при этом на нем должны стоять штамп и печать организации, которой принадлежит автомобиль, и на его основании начисляется зарплата водителю.

Таким образом, путевые листы предназначены для применения организациями для учета работы принадлежащего им автотранспорта, а не работником для учета своих служебных поездок на своем личном автомобиле.

По нашему мнению, дополнительного подтверждения факта использования личного автомобиля для служебных поездок не требуется. Ведь работник использует его при выполнении служебных (трудовых) обязанностей.

Факт исполнения им трудовых обязанностей фиксируется в табеле учета рабочего времени. То есть явка на работу, исполнение работником трудовых обязанностей и использование им автомобиля неразрывно связаны. Тем более, что законодательством выплата компенсации не ставится в зависимость от количества дней использования автомобиля в месяц.

Но если работник свои трудовые обязанности не выполнял, например находился в отпуске или болел, то компенсация за это время ему не выплачивается (см. Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140).

Однако если организация не готова к спору с налоговыми органами, то ей лучше ввести дополнительный учет фактического времени использования работником автомобиля. Для этого можно применять и бланки путевых листов, в которых работник сам фиксирует маршруты своих поездок и заверяет их своей подписью. Ставить на таких путевых листах штампы и печати организации, по нашему мнению, не требуется.

Организация может установить и любую другую форму учета, например отчет о служебных поездках, который составляется работником за месяц, либо журнал учета служебных поездок, в котором работники отражают информацию о всех своих поездках с указанием того, какой транспорт ими используется (личный или принадлежащий организации).

* * *

Кроме легкового автомобиля работник может иметь в собственности и грузовой автомобиль. Его он тоже может использовать для выполнения своих трудовых обязанностей.

Предположим, что работник работает в организации, которая занимается продажей пластиковых окон, и его работа заключается в доставке и установке окон заказчику.

Для организации выгоднее, если работник будет работать на своем автомобиле, чем заказывать автомобиль на стороне или покупать его.

Но как быть с оплатой компенсации работнику? Ведь в пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрена компенсация только за использование легковых автомобилей.

В соответствии со ст. 188 ТК РФ в этом случае работнику тоже полагается компенсация за использование личного транспорта, а ее размер определяется соглашением сторон.

При этом Постановлением Правительства РФ N 92 ограничения по размерам компенсации в целях налогообложения прибыли установлены только для легковых автомобилей и мотоциклов, а для грузовых их нет. Поэтому компенсации работникам за использование их личных грузовых автомобилей можно учитывать в расходах в полном объеме (в размере, согласованном между работником и работодателем) по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и реализацией.

Единый социальный налог, взносы в ПФР и ФСС РФ

Правила уплаты ЕСН регулируются гл. 24 НК РФ. Подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что от налогообложения освобождены установленные законодательством компенсационные выплаты, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

На эти выплаты не начисляются также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Выплачивая работникам компенсации за использование автомобиля в размере большем, чем полагается учитывать при налогообложении прибыли, организация также не должна уплачивать ЕСН, так как эти выплаты не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 НК РФ).

По этим же основаниям не надо платить и взносы в Пенсионный фонд РФ.

Таким образом, компенсация, выплачиваемая работнику за использование им личного легкового автомобиля (мотоцикла), ни ЕСН, ни взносами в ПФР не облагается в полном объеме (как в пределах установленной нормы, так и в части суммы превышения).

Компенсация за использование работником грузового автомобиля в размере, согласованном между работником и работодателем, полностью включается в расходы при исчислении налога на прибыль. Возникает вопрос: следует ли начислять на эту компенсацию ЕСН и взносы на обязательное пенсионное страхование?

По нашему мнению, начислять ЕСН не нужно. Как мы уже говорили, это компенсация, выплата которой предусмотрена ст. 188 ТК РФ. А так как эта компенсация установлена законодательством, она не облагается ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

По аналогичным основаниям на эту компенсацию не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Налог на доходы физических лиц

Вопрос об удержании НДФЛ с выплаченной компенсации гораздо сложнее.

В Письмах МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@ и Минфина России от 14.03.2003 N 04-04-06/42 указано, что в отношении личного транспорта нормы компенсаций установлены Постановлением Правительства РФ N 92. Если организация выплачивает работнику компенсацию в большем размере, то разница должна облагаться НДФЛ.

Но ведь Постановление Правительства РФ N 92 принято исключительно для целей налогообложения прибыли организаций. Об этом говорит и само его название, и начало текста, где четко указано, что устанавливаемые нормы приняты в соответствии с пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Поэтому никаких оснований применять Постановление Правительства РФ N 92 при исчислении НДФЛ нет.

Нормы Налогового кодекса РФ, регламентирующие порядок уплаты НДФЛ, позволяют не удерживать его с суммы компенсации за использование личного имущества.

Так, в п. 3 ст. 217 НК РФ сказано: не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей.

При этом само законодательство о налогах и сборах такие нормы компенсаций или порядок их установления применительно к НДФЛ не устанавливает. Формулировка же п. 3 ст. 217 НК РФ содержит фразу: "нормы, установленные в соответствии с законодательством".

Только трудовое законодательство предусматривает общий порядок установления и размер таких норм. Именно в ст. 188 ТК РФ указано, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, суммы возмещения, установленные соглашением сторон трудового договора, и должны считаться установленными в соответствии с законодательством РФ и поэтому должны освобождаться от обложения НДФЛ в полном объеме.

Здесь уместно обратить внимание на Решение ВАС РФ от 26.01.2005 N 16141/04 и на Постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2005 N 14324/04, в которых аналогичная логика была использована судьями при рассмотрении спора об исчислении НДФЛ при выплате суточных.

Письмо МНС России от 17.02.2004 N 04-2-06/127 в отношении суточных при командировках, которое ВАС РФ признал недействующим, содержало практически точно такие же аргументы налоговиков, как и в их письмах о необходимости удержания НДФЛ с компенсаций за использование автомобилей работников.

И хотя арбитражное процессуальное законодательство не предусматривает, что с признанием одного нормативного правого акта недействующим не подлежат применению и все иные нормативные правовые акты, которые содержат аналогичные положения, думается, что если у организации дело дойдет до суда и она воспользуется аргументами ВАС РФ, то вероятность выиграть дело будет довольно высока. Так, нам известно решение арбитражного суда, признавшего, что нормы компенсации за использование личного автомобиля в служебных целях, учитываемые в целях обложения НДФЛ, законодательством РФ не установлены, а Постановление Правительства РФ N 92 устанавливает нормирование расходов исключительно для целей исчисления налога на прибыль (см. Постановление ФАС Уральского округа от 26.01.2004 N Ф09-5007/03-АК).

РАСХОДЫ НА РЕКЛАМУ

Реклама или не реклама?

Что такое реклама? Ответ на этот вопрос найдем в ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе".

Реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Из приведенного определения четко следует, что для признания тех или иных расходов рекламными соответствующая информация должна распространяться среди неопределенного круга лиц. Этот факт постоянно подчеркивается представителями налоговых органов.

Так, многие организации практикуют различные рассылки (раздачи) информации о реализуемых ими товарах, работах, услугах (в виде листовок, буклетов, каталогов и т.п.). Расходы на проведение такие рассылок (раздач) могут быть признаны рекламными только в том случае, если перечень получателей информации заранее не определен.

Это могут быть, например, безадресные почтовые рассылки, когда по договору со сторонним исполнителем осуществляется раскладка определенного количества листовок (буклетов) по почтовым ящикам потенциальных потребителей. Или рекламная информация может распространяться путем выкладки в магазинах, офисных зданиях, других местах - там, где она доступна потенциальным клиентам.

Если же рекламная информация распространяется среди заранее определенного перечня лиц, то понесенные расходы признать рекламой нельзя.

В Письме УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391 указано, что расходы на проведение адресной почтовой рассылки (имеется в виду ситуация, когда рассылка проводится по имеющейся базе данных потенциальных клиентов) не относятся к расходам на рекламу, поскольку рассылаемая информация предназначена для конкретных лиц. При этом в Письме делается вывод о том, что такие расходы вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли, так как расходы, связанные с бесплатной передачей имущества, включены в перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Учитывая приведенную позицию налоговых органов, включение расходов по раздаче (рассылке) рекламной продукции конкретным лицам в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом. При этом налогоплательщику придется доказывать правомерность своих действий, опираясь на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который позволяет учесть в составе расходов любые обоснованные расходы, удовлетворяющие критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Например, в Письме УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582 указано на возможность включения затрат на безвозмездную передачу образцов готовой продукции заранее определенным потенциальным покупателям в состав прочих расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, но только в том случае, если передача образцов способствовала заключению договоров с данным конкретным покупателем, которому был передан образец.

Не является рекламой и раздача образцов продукции (рекламных буклетов) контрагентам, с которыми вы работаете, поскольку в этом случае распространение рекламной информации также осуществляется среди определенного круга лиц (Письмо УМНС России по г. Москве от 22.03.2004 N 26-12/18582).

Определение понятия "реклама", приведенное в Законе "О рекламе", позволяет сделать вывод о том, что к рекламным расходам данной конкретной организации (предпринимателя) можно отнести только те расходы, которые связаны с рекламой товаров (работ, услуг), производимых и (или) реализуемых именно этой организацией (предпринимателем).

Если организация несет расходы на рекламу чужих товаров (работ, услуг), то для этой организации такие расходы не будут рекламными.

Соответственно учесть такие расходы в целях налогообложения прибыли можно только по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (прочие расходы), доказав их соответствие критериям ст. 252 НК РФ.

Так, например, организации оптовой торговли зачастую финансируют полностью (или частично) затраты розничных торговых организаций на издание каталогов (брошюр, листовок), содержащих информацию о реализуемых товарах с указанием реквизитов (адреса торговых точек, телефоны и т.д.) этих розничных торговых организаций. Такие каталоги призваны формировать интерес не столько к потребительским свойствам реализуемых товаров, сколько к возможности приобрести товары по привлекательным ценам в данных конкретных торговых точках.

Поэтому оптовая организация, финансирующая издание таких каталогов, не может учесть произведенные затраты в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу. По мнению налоговых органов, такие расходы вообще не могут быть учтены оптовой организацией в целях налогообложения (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782).

При рассмотрении подобных дел в суде судьи в принципе придерживаются аналогичного подхода.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Волго-Вятского округа

от 13.10.2004 N А31-6851/7

По договору с рекламной компанией Общество совместно с Фирмой финансировало расходы на проведение рекламной кампании садовых домов, производимых Фирмой из материалов Общества.

Налоговой инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной Обществом налоговой декларации по налогу на прибыль за первое полугодие 2003 г. Установлено занижение Обществом налоговой базы в результате завышения суммы расходов, направленных на рекламу товаров, произведенных другой организацией (Фирмой).

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обжаловало его в арбитражный суд.

Суд подтвердил правомерность позиции налоговой инспекции, указав следующее.

В силу пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.

Согласно ст. 2 Федерального закона от 18.07.1995 N 108-ФЗ "О рекламе" реклама - это распространяемая в любой форме, с помощью любых средств информация о физическом или юридическом лице, товарах, идеях и начинаниях (рекламная информация), которая предназначена для неопределенного круга лиц и призвана формировать или поддерживать интерес к этим физическому, юридическому лицу, товарам, идеям и начинаниям и способствовать реализации товаров, идей и начинаний.

Из положений приведенных норм следует, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).

Общество не доказало факт рекламы выполняемого им комплекса работ по переработке пиловочника, способствования продвижению данных работ на рынке сбыта, расширения за счет рекламы круга покупателей. Представленный в дело рекламный проспект не содержит информации о том, что Фирма строит дома из материалов, произведенных Обществом.

При указанных обстоятельствах суд посчитал, что понесенные Обществом расходы не относятся к расходам на рекламу, в связи с чем обоснованно не приняты налоговым органом в качестве расходов на рекламу.

Размещение информации в СМИ

При размещении информационных материалов в средствах массовой информации нужно иметь в виду следующее.

Не является рекламой размещение в СМИ объявлений о вакансиях (наборе работников). Такие расходы в целях налогообложения прибыли относятся к прочим расходам на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы по набору работников (Письмо Минфина России от 28.02.2003 N 04-02-05/2/10).

А вот публикация в прессе материалов, способствующих повышению интереса к самой организации либо к производимым (реализуемым) ею товарам (работам, услугам), является в чистом виде рекламой. Причем такие материалы могут публиковаться в виде статей, интервью, комментариев, участия в обзорных таблицах. Расходы на эти публикации можно учесть в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу в полном объеме <*> (см. Письмо Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-01-04/2/15).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Расходы на рекламные мероприятия через СМИ в целях налогообложения прибыли не нормируются (подробнее см. с. 32).

Изготовление визитных карточек

На визитных карточках, которые организация заказывает для своих сотрудников, обычно указывают наименование организации (и ее логотип), адрес, фамилию и имя сотрудника, а также его должность и контактные телефоны (в последнее время все чаще указывают еще и адрес электронной почты).

Например, визитная карточка может выглядеть так:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    ООО "Ромашка"                                               |
   |                                                                |
   |    Иванов Иван Иванович                                        |
   |    Руководитель отдела продаж                                  |
   |                                                                |
   |    111256, Москва, ул. Перестукина, 18                         |
   |    Тел.: (095) 257—37—49                                       |
   |    E—mail: mo@rom.ru                                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

В такой визитной карточке содержится только служебная информация о сотруднике и организации, которую он представляет.

Целью вручения такой визитной карточки является представление личности сотрудника. Предназначена такая информация для ограниченного круга лиц, который определяет ее владелец. Информация на визитной карточке не формирует и не поддерживает интерес к изготавливаемым организацией товарам (работам, услугам). Она лишь информирует о том, что сотрудник работает в конкретной организации в определенной должности, а также о том, как с ним связаться.

Поэтому расходы на изготовление визитных карточек не являются расходами на рекламу.

Такой вывод подтверждается и арбитражной практикой (см. Постановления ФАС Уральского округа от 11.03.2004 N Ф09-827/04-АК, от 03.03.2003 N Ф09-451/03-АК, Поволжского округа от 04.06.2001 N А55-12388/2000-3, Северо-Западного округа от 05.08.2002 N А56-4649/02).

Расходы на изготовление визитных карточек учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 15.10.2003 N 26-12/57647).

Однако иногда визитные карточки изготавливаются специально для рекламных мероприятий и содержат рекламную информацию.

Визитная карточка с рекламной информацией может быть такой:

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |    ООО "Ромашка"                                               |
   |    Консультационные услуги по ведению                          |
   |    бухгалтерского и налогового учета.                          |
   |    Первая консультация — бесплатно!                            |
   |                                                                |
   |    111256, Москва, ул. Перестукина, 18                         |
   |    Тел.: (095) 257—37—49                                       |
   |    E—mail: mo@rom.ru                                           |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Если такие визитные карточки распространяются среди неопределенного круга лиц (например, выкладываются на выставочном стенде), то расходы на их изготовление и распространение следует признать расходами на рекламу (в составе иных нормируемых видов рекламы согласно п. 4 ст. 264 НК РФ).

Спонсорская помощь

В соответствии со ст. 19 Закона "О рекламе" под спонсорством понимается осуществление юридическим или физическим лицом (спонсором) вклада (в виде предоставления имущества, результатов интеллектуальной деятельности, оказания услуг, проведения работ) в деятельность другого юридического или физического лица (спонсируемого) на условиях распространения им рекламы о спонсоре и его товарах.

Спонсорский вклад признается платой за рекламу, а спонсор и спонсируемый - соответственно рекламодателем и рекламораспространителем.

Таким образом, расходы, связанные с внесением спонсорского взноса в соответствии с заключенным спонсорским договором, будут признаваться у спонсора расходами на рекламу. Причем в зависимости от конкретных условий спонсорского договора (в зависимости от способа подачи информации спонсируемому) эти расходы могут быть как ненормируемыми, так и нормируемыми (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.07.2004 N 21-09/47989).

Например, расходами на рекламу признается спонсорский денежный взнос по договору с некоммерческой организацией, который предусматривает, что организация - получатель взноса (спонсируемый) обязуется разместить информацию о спонсоре на спортивной форме тренеров и спортсменов, а также на спортивном инвентаре. Такие расходы являются для спонсора нормируемыми расходами на рекламу (Письмо УМНС России по г. Москве от 12.05.2003 N 26-12/25921).

Обратите внимание! Спонсорскую помощь необходимо отличать от благотворительной помощи.

Если договором или иным документом, оформляющим безвозмездную передачу имущества (включая денежные средства), работ, услуг, не предусмотрено встречное обязательство получающей стороны по распространению рекламы о спонсоре, то расходы по безвозмездной передаче имущества (работ, услуг) будут признаны благотворительной помощью. Соответственно организация не сможет учесть такие затраты в целях налогообложения прибыли.

Согласно п. 16 ст. 270 НК РФ расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей, налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшают.

Налог на прибыль

В соответствии с пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках.

При этом расходы на рекламу делятся на нормируемые и ненормируемые.

Ненормируемые расходы на рекламу

В п. 4 ст. 264 НК РФ перечислены расходы на рекламу, которые в целях налогообложения прибыли учитываются в расходах в полном объеме (в сумме фактически понесенных затрат).

К ним относятся:

- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о работах и услугах, выполняемых и оказываемых организацией, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы на рекламные мероприятия

через СМИ и телекоммуникационные сети

К ненормируемым расходам на рекламу через СМИ относятся, например, расходы на создание (приобретение) рекламного видеоролика для показа по телевидению.

При этом нужно учитывать, что аудиовизуальные произведения являются объектами авторского права (п. 1 ст. 7 Закона РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах"). А исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности (объекты интеллектуальной собственности) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете подлежат включению в состав нематериальных активов (п. п. 3 и 4 ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов", п. 3 ст. 257 НК РФ).

Поэтому если организация получает исключительные права на видеоролик, то затраты на его создание (приобретение) и в бухгалтерском, и в налоговом учете будут формировать первоначальную стоимость нематериального актива. Стоимость нематериальных активов погашается путем начисления амортизации.

Соответственно в такой ситуации в состав рекламных расходов будут включаться ежемесячные амортизационные отчисления по нематериальному активу - рекламному ролику, демонстрируемому по телевидению. Причем учитывать амортизацию в составе расходов можно только в течение того периода времени, пока ролик фактически используется в рекламных целях (Письмо УМНС России по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408).

Обратите внимание! Если рекламный видеоролик демонстрируется в кинотеатрах (перед началом сеансов), то расходы на создание ролика, а также расходы, связанные с его демонстрацией, относятся к прочим расходам на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах норматива - 1% выручки от реализации (Письмо УМНС России по г. Москве от 23.03.2004 N 26-12/19364).

Если организация заказывает размещение рекламы в СМИ через посредника (например, через рекламное агентство), то в состав ненормируемых расходов на рекламу включается как стоимость размещения рекламы, так и расходы на уплату посреднического (агентского) вознаграждения (Письмо УМНС России по г. Москве от 26.02.2003 N 26-12/12101).

Пример. Организация заключила с рекламным агентством договор на размещение рекламы в журнале. В соответствии с условиями договора стоимость услуг по размещению рекламы - 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.), агентское вознаграждение - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

В мае 2005 г. организация перечислила агентству 129 800 руб. Реклама была размещена в журнале в июне 2005 г. В июне агентство передало организации отчет о выполнении поручения с приложением всех первичных документов, подтверждающих факт размещения рекламы.

В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.

Май:

Д-т счета 76 - К-т счета 51 - 129 800 руб. - перечислены средства на счет рекламного агентства.

Июнь:

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 76 - 100 000 руб. - отражена стоимость размещения рекламы;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 - 18 000 руб. - отражен НДС со стоимости размещения рекламы;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 76 - 10 000 руб. - отражена сумма агентского вознаграждения;

Д-т счета 19 - К-т счета 76 - 1800 руб. - отражен НДС по агентскому вознаграждению.

В целях налогообложения прибыли в июне в состав ненормируемых расходов на рекламу включается сумма 110 000 руб. (стоимость размещения рекламы плюс агентское вознаграждение).

К ненормируемым расходам на рекламу относятся и расходы на публикацию в СМИ различных информационных материалов (статей, интервью и т.п.), которые имеют целью привлечь внимание к организации и ее деятельности, к тем товарам (работам, услугам), которые она производит и (или) реализует (см. с. 28).

При создании Интернет-сайта вопрос о порядке учета расходов решается в зависимости от того, какая информация размещается на сайте. Как правило, речь идет о размещении информации о самой организации, ее деятельности и тех товарах (работах, услугах), которые она производит и (или) реализует. В этом случае расходы по созданию сайта учитываются в целях налогообложения прибыли как расходы на рекламу.

При этом нужно иметь в виду, что если создание сайта осуществляется на основании договора на создание программы на ЭВМ, предусматривающего переход к организации-заказчику исключительных авторских прав на эту программу, то тогда и в бухгалтерском, и в налоговом учете организации необходимо признать нематериальный актив (учет и списание расходов в этом случае аналогичны ситуации, изложенной для случая с созданием видеоролика - см. с. 32) (Письмо Минфина России от 22.10.2004 N 07-05-14/280).

К числу рекламных расходов относятся также затраты по обслуживанию сайта, расходы на оплату (продление) доменного имени и т.п. расходы.

Нужно помнить, что при методе начисления такие расходы уменьшают налоговую базу не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся.

Так, например, если организация оплатила расходы за доменное имя на срок с 1 июня 2005 г. по 30 ноября 2005 г. (на шесть месяцев), то эти расходы должны признаваться в целях налогообложения прибыли равномерно в течение этих шести месяцев (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 07.05.2003 N 26-12/25025).

Обратите внимание! Если организация осуществляет торговлю посредством Интернет-магазина, то расходы по его созданию и обслуживанию (на круглосуточную поддержку его работоспособности, аренду дискового пространства на сервере партнера и т.п. расходы) относятся к прочим, не являющимся рекламными расходам, связанным с производством и реализацией (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.11.2003 N 23-10/4/65062).

Наружная реклама

Что такое наружная реклама?

Это распространение рекламы в виде плакатов, стендов, световых табло, иных технических средств стабильного территориального размещения (п. 1 ст. 14 Закона "О рекламе").

В соответствии с п. 2 ст. 14 Закона "О рекламе" распространять наружную рекламу допускается при наличии разрешения, выдаваемого органом местного самоуправления поселения или городского округа, согласованного:

- с соответствующим органом управления автомобильных дорог, а также с органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения, - в полосе отвода и придорожной зоне автомобильных дорог за пределами территорий городских и сельских населенных пунктов;

- с органом милиции, уполномоченным осуществлять контрольные, надзорные и разрешительные функции в области обеспечения безопасности дорожного движения, - на территориях городских и сельских населенных пунктов;

- с соответствующим органом управления железными дорогами - в полосе отвода железных дорог.

За выдачу разрешений на распространение наружной рекламы уплачивается государственная пошлина в размерах <*> и порядке, которые установлены законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В настоящее время размер государственной пошлины за выдачу разрешения на распространение наружной рекламы составляет 1500 руб. (ст. 333.33 НК РФ).

Обратите внимание! Реклама на транспортных средствах не является наружной рекламой (ст. 15 Закона "О рекламе").

Поэтому расходы по размещению рекламы на транспортных средствах (автомобилях, автобусах, троллейбусах и т.д.) в целях налогообложения прибыли включаются в состав расходов только в пределах норматива (1% суммы выручки от реализации) (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 17.05.2004 N 26-12/33216).

Отдельно остановимся на порядке учета расходов, связанных с приобретением (созданием) и использованием рекламных щитов.

Размещение рекламы на рекламных щитах (при наличии соответствующего разрешения) относится к наружной рекламе, которая в целях налогообложения прибыли не нормируется.

Если организация оплачивает услуги сторонней организации (предпринимателя, рекламного агентства) по размещению рекламы на щитах, принадлежащих этой сторонней организации, то стоимость рекламы включается в состав расходов в полном объеме.

Аналогично решается вопрос с расходами на изготовление такой рекламы.

При этом нужно учитывать, что в целях налогообложения прибыли (при методе начисления) расходы, относящиеся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, нужно учитывать в составе расходов равномерно в течение всего срока, к которому они относятся.

Пример. Организация заключила с рекламным агентством договор на изготовление и размещение рекламы на рекламных щитах, принадлежащих агентству.

В соответствии с условиями договора стоимость услуг по изготовлению рекламы (дизайн, полиграфия) - 20 000 руб. (без НДС), стоимость размещения рекламы в течение трех месяцев (с 1 июня по 31 августа) - 30 000 руб. (без НДС).

Денежные средства по договору в сумме 50 000 руб. были перечислены на расчетный счет агентства в мае. В мае же был подписан акт о выполнении работ по изготовлению рекламы.

Затем ежемесячно в течение срока размещения рекламы стороны подписывают акт, подтверждающий факт оказания услуг по размещению рекламы. Такие акты являются основанием для признания в бухгалтерском и налоговом учете расходов на рекламу.

В бухгалтерском учете организации это отражается следующими проводками.

Май:

Д-т счета 60 (76) - К-т счета 51 - 50 000 руб. - перечислены средства рекламному агентству;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 (76) - 20 000 руб. - отражена стоимость выполненных работ по изготовлению рекламы.

Июнь - август (ежемесячно):

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 (76) - 10 000 руб. - отражена стоимость оказанных услуг по размещению рекламы на рекламном щите агентства.

В целях налогообложения прибыли затраты на рекламу будут списываться в состав расходов в том же порядке, что и в бухгалтерском учете:

в мае - 20 000 руб.;

в июне - августе - по 10 000 руб. в месяц.

При этом вся сумма затрат (50 000 руб.) будет учтена в целях налогообложения в полном объеме (без нормирования).

Возможна ситуация, когда организация самостоятельно приобретает (изготавливает) рекламные щиты для размещения на них собственной рекламы.

В этом случае рекламный щит признается основным средством, а затраты на его приобретение (изготовление) формируют его первоначальную стоимость.

Если стоимость щита окажется не более 10 000 руб., то в бухгалтерском и налоговом учете всю эту стоимость можно списать на расходы единовременно в момент ввода щита в эксплуатацию (п. 18 ПБУ 6/01, пп. 3 п. 1 ст. 254 и п. 1 ст. 256 НК РФ).

Эти расходы в целях налогообложения прибыли признаются расходами на рекламу, которые уменьшают налоговую базу в полном объеме (без нормирования).

Если стоимость щита превышает 10 000 руб., то он включается в состав амортизируемого имущества. В течение всего срока его эксплуатации по нему будет начисляться амортизация, которая в целях налогообложения прибыли квалифицируется как ненормируемые расходы на рекламу (Письмо УМНС России по г. Москве от 25.08.2003 N 26-12/46254, Письмо Минфина России от 25.04.2003 N 04-02-05/3/35).

Участие в выставках, ярмарках, экспозициях

Налоговые органы трактуют понятие "расходы на участие в выставках, ярмарках" предельно узко. По их мнению, такими расходами являются лишь расходы по оплате вступительных взносов, разрешений и тому подобные расходы, необходимые для участия в выставке. Споров с налоговой инспекцией можно избежать лишь одним способом: включать в состав ненормируемых расходов на участие в выставке только оплату услуг, оказываемых организации устроителями выставки (например, оплату аренды выставочного места (стенда), оформление этого места (стенда), оплату за различного рода голосовые объявления, призванные привлечь внимание к стенду, и т.п.).

Все иные затраты, которые организация несет в связи с участием в выставке (ярмарке), по мнению налоговых органов, следует учитывать как прочие виды рекламы.

Так, например, если организация проводит на выставке раздачу призов или бесплатную дегустацию своей продукции, то такие расходы относятся к категории нормируемых расходов на рекламу, которые принимаются в целях налогообложения в пределах 1% выручки от реализации (Письмо УМНС России по г. Москве от 19.11.2004 N 26-12/74944 со ссылкой на Письмо МНС России от 19.03.2003 N 02-5-10/35-й843).

Если организация командирует своих работников для участия в выставке, проводимой в другом городе (или другой стране), то затраты на командировки таких сотрудников для целей налогообложения признаются в качестве отдельного самостоятельного вида расходов (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ - расходы на командировки) и расходами на рекламу не являются (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.04.2003 N 23-10/4/21317).

Оформление витрин, выставок-продаж,

комнат образцов и демонстрационных залов

Любые расходы организации, связанные с оформлением витрин (выставок-продаж, комнат образцов, демонстрационных залов), учитываются при налогообложении прибыли в полном объеме.

Так, например, организация, торгующая мебелью, выставляет в салонах-магазинах образцы мебели. При этом для оформления экспозиции закупаются постельное белье, посуда, картины и т.д. Все эти расходы организация может учесть в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль как расходы на рекламу (Письмо Минфина России от 08.09.2004 N 03-03-01-04/1/31).

ФАС Волго-Вятского округа (см. Постановление от 13.01.2005 N А43-1729/2004-32-152), рассматривая спор между налогоплательщиком и налоговым органом, указал, что ни ст. 264 НК РФ, ни иные нормы действующего законодательства не раскрывают перечень затрат, включаемых в расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, а также уточнил, что именно понимается под оформлением витрин, выставок-продаж, демонстрационных залов и какие затраты относятся к используемым в этих целях расходам.

Следовательно, при классификации затрат и определении возможности отнесения их к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, целесообразно учитывать фактическое использование тех или иных предметов в указанных целях.

Руководствуясь этим подходом, суд признал правомерным включение в состав ненормируемых расходов на рекламу, связанных с оформлением витрин, выставок-продаж, следующих затрат:

- на форменную одежду с логотипом организации (в ней работники организации оформляли витрины и проводили дегустации продукции);

- на подставки для выкладки образцов продукции;

- на листовки для оформления витрин.

Главное, о чем всегда нужно помнить, - у организации должны быть первичные документы, подтверждающие, что те или иные затраты действительно связаны с проведением тех или иных рекламных мероприятий.

Так, например, если организация передает рекламную продукцию своим контрагентам, чтобы они бесплатно раздавали ее своим клиентам или выкладывали на своих прилавках, то документов, подтверждающих факт передачи продукции контрагентам, недостаточно для признания расходов на рекламу.

Контрагенты обязательно должны передать организации документы (отчеты), подтверждающие факт раздачи (выкладки) этой продукции в рекламных целях.

При отсутствии таких документов организации трудно будет доказать обоснованность включения стоимости переданной продукции в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. Постановление ФАС Уральского округа от 29.03.2005 N Ф09-1034/05-АК).

Изготовление брошюр и каталогов

В настоящее время в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ в составе ненормируемых расходов на рекламу упомянуты расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о выполняемых организацией работах и оказываемых услугах и (или) о самой организации.

Исходя из этой формулировки, налоговые органы на местах настаивают на том, что если организация изготавливает каталоги (брошюры) с информацией о реализуемых ею товарах, то такие затраты являются нормируемыми и принимаются в целях налогообложения в пределах 1% суммы выручки.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. перечень ненормируемых расходов на рекламу расширен.

В него включены затраты на изготовление рекламных каталогов и брошюр, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации.

Соответствующие изменения внесены в п. 4 ст. 264 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Нормируемые расходы на рекламу

К нормируемым расходам на рекламу относятся расходы организации на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.

Эти расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

Для целей нормирования расходов на рекламу применяется показатель выручки, включающий выручку от реализации товаров (работ, услуг), а также имущественных прав. В величину выручки не включаются НДС, предъявленный покупателям товаров (работ, услуг, имущественных прав), а также акцизы.

У генподрядчиков в выручку для целей нормирования расходов на рекламу включается общая сумма выручки (включая стоимость субподрядных работ) (см. Письмо УМНС России от 03.10.2003 N 26-12/55341).

Организации, реализующие импортные товары, закупаемые у иностранных поставщиков, часто сталкиваются с такой ситуацией.

Иностранный контрагент предоставляет организации рекламную продукцию (образцы, буклеты, листовки и т.п.) для проведения различных рекламных акций. Рекламная продукция чаще всего предоставляется на безвозмездной основе. При этом российская организация - получатель продукции уплачивает все необходимые таможенные пошлины и сборы.

В такой ситуации стоимость полученной безвозмездно продукции является для организации доходом, подлежащим включению в налоговую базу по налогу на прибыль.

В то же время суммы уплаченных таможенных пошлин и сборов могут быть учтены в составе расходов на рекламу, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Для этого организации необходимо иметь документы, подтверждающие, что полученная рекламная продукция действительно была использована для проведения тех или иных рекламных акций (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 06.02.2004 N 23-10/4/07499 со ссылкой на Письмо МНС России от 25.03.2003 N 02-5-11/78-к804).

Еще одна распространенная ситуация. Организация оптовой торговли размещает свои рекламные конструкции (стеллажи, витрины, стойки, на которые нанесена рекламная символика распространяемых марок товаров) в магазинах своих контрагентов. Размещение таких конструкций имеет целью привлечь внимание к определенным маркам (видам) товаров, реализуемых оптовой организацией, поэтому расходы, связанные с таким размещением, в принципе можно квалифицировать как расходы на рекламу.

Но при этом важное значение имеют условия, на которых осуществляется размещение этих рекламных конструкций.

Итак, возможны следующие варианты таких условий.

Вариант 1. Рекламные конструкции передаются розничным организациям в безвозмездное пользование.

На этих конструкциях организация розничной торговли осуществляет выкладку собственных товаров.

При таком варианте переданное оборудование исключается оптовой организацией из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ), т.е. амортизация по нему в целях налогообложения прибыли вообще не начисляется.

Расходы, связанные с передачей оборудования в безвозмездное пользование стороннему лицу, также не могут быть учтены в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Вариант 2. Рекламные конструкции могут быть переданы розничной организации на возмездной основе.

Тогда суммы, поступающие от розничной организации в качестве платы за пользование этим оборудованием, формируют у оптовой организации доход (выручку от реализации). А суммы амортизации по этому оборудованию, равно как и другие расходы, связанные с передачей, рассматриваются в качестве расходов, связанных с получением соответствующих доходов.

Вариант 3. Оптовая организация за плату арендует пространство в торговых точках, принадлежащих розничной организации.

На арендуемом пространстве размещается рекламное оборудование, принадлежащее оптовой организации.

В такой ситуации и плата за аренду, и суммы амортизации по оборудованию могут быть учтены оптовой организацией при исчислении налога на прибыль как расходы на рекламу. Причем, по мнению налоговых органов, такие расходы должны нормироваться в процентах от полученной выручки (Письмо УМНС России по г. Москве от 16.09.2003 N 26-08/50782).

Отметим, что позиция налоговиков, на наш взгляд, не бесспорна. Оформление арендованного пространства в этом случае можно квалифицировать как расходы на оформление витрин, демонстрационных залов и т.п., которые в целях налогообложения не нормируются.

Обращаем внимание организаций с немецким участием (в составе своих учредителей имеющих резидентов ФРГ) на то, что у них есть возможность учитывать в целях налогообложения прибыли всю сумму понесенных расходов на рекламу. Требование о нормировании отдельных видов рекламных расходов на такие организации не распространяется.

В соответствии с п. 3 Протокола к Соглашению между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество от 29.05.1996 расходы на рекламу, понесенные российской компанией с немецким участием, для целей обложения налогом на прибыль подлежат включению в себестоимость продукции в полном объеме при условии, что вычитаемые суммы не будут превышать суммы, которые согласовывались бы независимыми предприятиями при сопоставимых условиях.

На этом основании Минфин России делает вывод о том, что расходы на рекламу, осуществленные российской организацией, 100% уставного капитала которой принадлежат немецкой компании, для целей обложения налогом на прибыль принимаются к вычету без ограничения (Письмо от 15.06.2003 N 04-03-08/32).

На наш взгляд, этот вывод справедлив и для ситуации, когда немецкое участие не является стопроцентным.

Право организаций с немецким участием учитывать в целях налогообложения прибыли расходы на рекламу в полном объеме подтверждают и арбитражные суды (см. Постановление ФАС Московского округа от 15.03.2005 N КА-А40/1512-05).

Налог на добавленную стоимость

Учет "входного" НДС

по нормируемым расходам на рекламу

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ "входной" НДС по расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли, подлежит вычету в размере, соответствующем этим нормам.

Применительно к расходам на рекламу рассмотрим это положение на конкретном примере.

Пример. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки. Предположим, что величина выручки без НДС составила 1 000 000 руб. Соответственно предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 10 000 руб. (1 000 000 руб. х 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 1800 руб. (10 000 руб. х 0,18). Эта сумма НДС принимается к вычету.

Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 200 руб. (18 000 руб. - 1800 руб.) к вычету не принимается и в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается.

На практике все оказывается не так просто, как в теории. Проблема заключается в следующем. Налоговым периодом по НДС является месяц или квартал, а налоговым периодом по налогу на прибыль - год.

И вполне возможна такая ситуация. В январе организация несет рекламные расходы, которые не укладываются в норматив. Соответственно в январе часть НДС принимается к вычету, а часть - нет. Затем в феврале рекламных расходов больше нет. За счет того, что показатель выручки за январь - февраль вырос, вся сумма рекламных расходов, произведенных в январе, уложилась в норматив.

Возникает вопрос: может ли организация в феврале предъявить к вычету НДС, который был "сверхнормативным" в январе, но перестал быть таковым в феврале?

Минфин России дает на этот вопрос отрицательный ответ (см. Письмо Минфина России от 11.11.2004 N 03-04-11/201).

Пример. Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь - 7 000 000 руб.

Соответственно предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 70 000 руб. (7 000 000 руб. х 0,01).

Сумма НДС, приходящая на рекламные расходы в пределах нормы, - 12 600 руб. (70 000 руб. х 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету.

Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 5400 руб. (18 000 руб. - 12 600 руб.) к вычету в январе не принимается.

Величина выручки (без НДС) за январь - февраль - 12 000 000 руб.

Рекламных расходов в феврале у организации не было. Предельная сумма расходов на рекламу нарастающим итогом с начала года - 120 000 руб., т.е. вся стоимость рассылки учитывается в целях налогообложения прибыли в полном объеме. Однако организация не имеет права при расчете НДС за февраль включить в состав вычетов сумму НДС в размере 5400 руб., не предъявленную к вычету в январе.

Руководствуясь позицией Минфина России, в бухгалтерском учете организации в январе следует сделать следующие проводки:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 118 000 руб. - перечислен аванс почте;

Д-т счета 26 (44) - К-т счета 60 - 100 000 руб. - на основании акта и документов, подтверждающих выполнение рассылки, признана сумма расходов на рекламу;

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 18 000 руб. - отражен "входной" НДС по расходам на рекламу;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 12 600 руб. - НДС по расходам на рекламу в пределах норматива предъявлен к вычету;

Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 5400 руб. - НДС по сверхнормативным расходам на рекламу включен в состав прочих расходов. В целях налогообложения прибыли эта сумма в расходах не учитывается.

Насколько справедлива позиция Минфина России? На наш взгляд, она не имеет под собой никакой нормативно обоснованной платформы.

Нормы гл. 21 НК РФ не запрещают налогоплательщикам производить вычеты "входного" НДС в более поздние налоговые периоды. Если все условия для вычета выполнены в январе, то налогоплательщик вовсе не обязан заявлять вычет в январе. Он может это сделать и в более поздний срок.

Отметим, что тот же Минфин России не видит препятствий для заявления вычетов в более поздний срок в другой ситуации - когда у налогоплательщика в налоговом периоде вообще нет облагаемых НДС операций. В этом случае представители Минфина России настаивают на том, что налогоплательщик должен дождаться того периода, когда появится хоть какая-то сумма НДС к начислению. И тогда можно ставить к вычету весь "входной" НДС, в том числе и "накопленный" с предыдущих налоговых периодов (см. Письмо Минфина России от 08.02.2005 N 03-04-11/23).

Почему же в одной ситуации НДС "копить" можно, а в другой - нельзя?

Подход Минфина России является, на наш взгляд, неправомерным еще по одной причине. Он ставит в неравное положение налогоплательщиков, уплачивающих налог ежемесячно и ежеквартально.

Пример. Организация уплачивает НДС ежемесячно.

В январе организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных каталогов в сумме 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Такие расходы подлежат нормированию - принимаются в целях налогообложения прибыли в пределах 1% суммы выручки.

Предположим, что величина выручки без НДС за январь - 800 000 руб.

Соответственно предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы в целях налогообложения прибыли, - 8000 руб. (800 000 руб. х 0,01).

Сумма НДС, приходящаяся на рекламные расходы в пределах нормы, - 1440 руб. (8000 руб. х 0,18). Эта сумма в январе принимается к вычету.

Оставшийся НДС по сверхнормативным рекламным расходам в сумме 16 560 руб. (18 000 руб. - 1440 руб.) к вычету в январе не принимается и фактически для организации "теряется".

А теперь предположим, что организация уплачивает НДС ежеквартально.

Выручка (без НДС) за январь - 800 000 руб., февраль - 900 000 руб., март - 990 000 руб.

Предельная сумма расходов на рекламу, включаемая в расходы по итогам I квартала, - 26 900 руб. ((800 000 + 900 000 + 990 000) руб. х 0,01).

Соответственно сумма НДС, которую можно принять к вычету в I квартале, - 4842 руб.

Итак, получается, что в совершенно одинаковых условиях, но только при выборе разных налоговых периодов по НДС организация может принять к вычету разные суммы НДС. Разве это правильно? Может ли выбор налогового периода повлиять на величину налоговых вычетов, которыми имеет право воспользоваться налогоплательщик? На наш взгляд, не может.

По нашему мнению, налогоплательщики в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ имеют право в течение года "довключать" в состав вычетов суммы НДС по расходам на рекламу, которые по мере увеличения размера выручки укладываются в норматив, признаваемый в целях налогообложения прибыли.

Однако нужно иметь в виду, что такие действия могут привести к спору с налоговой инспекцией.

* * *

Есть еще одна проблема, которая связана с учетом "входного" НДС по нормируемым расходам на рекламу. Она более узкая и касается тех случаев, когда организация осуществляет виды деятельности, облагаемые и не облагаемые НДС.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ организация должна вести раздельный учет "входного" НДС, относящегося к тем товарам (работам, услугам), которые используются для деятельности, облагаемой НДС, и для деятельности, не облагаемой этим налогом.

Часть "входного" НДС, относящаяся к деятельности, облагаемой НДС, принимается к вычету. А часть, относящаяся к операциям, не облагаемым НДС, учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

В Письме УМНС России по г. Москве от 24.08.2004 N 26-12/55111 разъясняется, что "входной" НДС, включенный в стоимость товаров (работ, услуг), учитывается при расчете предельной величины расходов на рекламу, признаваемых в целях налогообложения прибыли.

Пример. Организация оплатила услуги почты по безадресной рассылке рекламных листовок с информацией о продукции, реализуемой организацией. Часть продукции (изделия медицинского назначения) попадает под льготу по НДС, а часть облагается НДС в общеустановленном порядке.

Стоимость услуг почты - 5900 руб. (в т.ч. НДС - 900 руб.).

Выручка от реализации (без НДС) - 500 000 руб., в том числе от операций, облагаемых НДС, - 300 000 руб.

В такой ситуации предельная норма расходов на рекламу - 5000 руб.

НДС, относящийся к этой сумме предельных расходов, - 900 руб.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ определяем сумму НДС, которая относится к облагаемым НДС операциям и соответственно может быть предъявлена к вычету:

300 000 руб. : 500 000 руб. х 900 руб. = 540 руб.

Оставшаяся сумма НДС (360 руб.) к вычету не принимается, а подлежит включению в стоимость приобретенных услуг.

Общая сумма рекламных расходов (с учетом части "входного" НДС), подлежащих включению в расходы, составит 5360 руб., что превышает рассчитанный нами норматив (5000 руб.).

В результате сверхнормативная величина рекламных расходов в сумме 360 руб. в целях налогообложения прибыли не учитывается.

НДС при бесплатной раздаче

товаров (сувенирной продукции)

в рамках рекламных акций

Бесплатная передача образцов товаров покупателям (в том числе организация бесплатной дегустации) является сегодня одним из наиболее распространенных способов рекламы, который используется как предприятиями-производителями, так и предприятиями торговли.

И налоговые органы (см. Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18), и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 31.03.2004 N 04-03-11/52) считают, что бесплатная раздача товаров в рекламных целях для целей исчисления НДС должна рассматриваться как безвозмездная передача товаров и, следовательно, должна облагаться НДС.

Однако эта позиция основана, на наш взгляд, на формальном подходе, который не учитывает следующее.

Стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно в рекламных целях, включается в себестоимость реализуемой продукции (работ, услуг).

Это означает, что стоимость переданных образцов наряду с другими затратами, включаемыми согласно действующему законодательству в издержки производства и обращения, участвует в формировании продажной цены на реализуемую продукцию (товары). Поскольку покупатели при оплате продукции (товаров) возмещают продавцу все его затраты, включенные в себестоимость реализованной продукции, стоимость образцов товаров, передаваемых покупателям бесплатно, относимая на издержки производства и обращения, фактически возмещается продавцу покупателями в составе продажной цены на реализуемую продукцию (товары).

Таким образом, бесплатная передача образцов товаров (продукции) покупателям, осуществляемая предприятием в рамках своей рекламной компании, не может рассматриваться в контексте гл. 21 НК РФ как безвозмездная передача товаров, являющаяся объектом обложения НДС.

Следовательно, стоимость бесплатно передаваемых покупателям образцов товаров в налоговую базу по НДС у предприятия - продавца этих товаров включаться не должна.

Приведенная нами точка зрения, конечно же, приведет к спору с налоговым органом. И спор этот, скорее всего, придется решать в суде. Как показывает анализ арбитражной практики, есть хорошие шансы отстоять этот подход в суде (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.12.2004 N А05-3624/04-22, Московского округа от 19.08.2003 N КА-А40/5796-03П).

Если вступать в спор с налоговиками Вы не готовы, то следует действовать согласно тому подходу, которого придерживаются налоговые органы и Минфин России, т.е. начислять НДС на стоимость товаров, которые раздаются Вами бесплатно в рамках проведения рекламных акций (выставок, презентаций).

При этом нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, НДС необходимо начислять на все виды бесплатно раздаваемой рекламной и сувенирной продукции (авторучки, листовки, буклеты, нагрудные значки, брелоки, футболки и т.п.). Такая позиция отражена в Письмах Минфина России от 25.11.2004 N 03-04-11/209, от 26.11.2004 N 03-04-11/211, от 07.02.2005 N 03-04-11/18.

Как определить налоговую базу при бесплатной раздаче товаров?

Налоговая база в этом случае определяется согласно п. 2 ст. 154 НК РФ исходя из рыночных цен безвозмездно передаваемых товаров.

Если бесплатно раздаются образцы тех товаров (продукции), которые обычно реализуются Вами за плату, то определить их рыночную цену не составит труда. Как правило, за рыночную принимается та цена, по которой Вы обычно продаете аналогичные товары (продукцию).

Если бесплатно раздается сувенирная продукция (ручки, кружки, календари и т.п.), то для целей исчисления НДС необходимо брать рыночные цены на идентичные товары. Как правило, налоговую базу определяют в этих случаях исходя из суммы затрат на приобретение (изготовление) такой сувенирной продукции.

Основные вопросы возникают в том случае, когда бесплатно раздаются рекламные буклеты, листовки, прайс-листы. Как определить их рыночную цену?

Обратимся к ст. 40 НК РФ, в которой установлены принципы определения рыночной цены товаров (работ, услуг). Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (однородных) товаров в сопоставимых экономических условиях.

Исходя из этого определения, можно утверждать, что у листовок, буклетов и прайс-листов вообще нет рыночной цены. Ведь эту рекламную продукцию в принципе раздают только бесплатно. Продавать ее никто никогда не будет. Почему? Да просто потому, что ее никто никогда не купит.

А отсюда вытекает один простой вывод. Листовки, буклеты, прайс-листы не являются в целях налогообложения товаром. Ведь товар - это имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).

Раз листовки (буклеты, прайс-листы) не являются в целях налогообложения товаром, значит, их бесплатная передача не может являться объектом обложения НДС, поскольку налогом облагается безвозмездная передача не любого имущества, а имущества, которое является в целях налогообложения товаром (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Такой вывод, на наш взгляд, в полной мере соответствует нормам налогового законодательства. Однако, как было отмечено выше, Минфин России придерживается на этот счет иной точки зрения и настаивает на том, что стоимость бесплатно раздаваемых листовок (буклетов) должна облагаться НДС.

Если отстаивать иную позицию Вы не готовы, Вам придется согласиться с таким подходом. При этом нужно исходить из того, что на практике налоговые органы в подобных случаях за налоговую базу принимают сумму фактических затрат на изготовление розданных листовок (буклетов, прайс-листов).

Если Вы признаете бесплатную раздачу рекламной или сувенирной продукции объектом обложения НДС, то имеете полное право ставить к вычету всю сумму "входного" НДС, относящуюся к розданной продукции (см. Письмо МНС России от 26.02.2004 N 03-1-08/528/18).

Пример. Фирма заключила договор с рекламным агентством на изготовление рекламных буклетов и календарей с символикой своего предприятия.

Стоимость работ по изготовлению этой продукции - 35 400 руб. (включая НДС 18% - 5400 руб.).

Продукция была получена в декабре 2004 г. В январе 2005 г. фирма принимала участие в выставке. Все изготовленные буклеты и календари были бесплатно розданы посетителям выставки.

В данном случае фирма имеет право в декабре поставить к вычету всю сумму "входного" НДС, уплаченного при изготовлении рекламной продукции.

При этом в январе 2005 г. фирма должна включить в налоговую базу по НДС стоимость бесплатно розданной продукции.

В бухгалтерском учете фирмы делаются следующие проводки.

Декабрь:

Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 35 400 руб. - перечислены деньги рекламному агентству;

Д-т счета 10 - К-т счета 60 - 30 000 руб. - отражено поступление рекламной продукции на склад ООО "Скиф";

Д-т счета 19 - К-т счета 60 - 5400 руб. - отражен "входной" НДС по рекламной продукции;

Д-т счета 68 - К-т счета 19 - 5400 руб. - предъявлен к вычету "входной" НДС, уплаченный по принятой к учету рекламной продукции.

Январь:

Д-т счета 44 - К-т счета 10 - 30 000 руб. - стоимость бесплатно розданной рекламной продукции отражена в составе расходов на рекламу;

Д-т счета 91 - К-т счета 68 - 5400 руб. - начислен НДС на стоимость бесплатно розданной продукции (налоговая база определена как сумма фактических затрат на ее изготовление).

Обратите внимание! Если Вы решили отстаивать положение о том, что бесплатная передача рекламной продукции не является объектом обложения НДС, то не имеете права ставить к вычету всю сумму "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при производстве такой продукции. В этом случае размер вычета будет ограничен нормативом размера расходов на рекламу, признаваемых в целях исчисления налога на прибыль (см. с. 44).

ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий, а именно:

- расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;

- транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;

- буфетное обслуживание во время переговоров;

- оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

Бухгалтерский учет

Представительские расходы формируют расходы по обычным видам деятельности. Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете в сумме, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99).

В бухгалтерском учете представительские расходы не нормируются и включаются в расходы по обычным видам деятельности в сумме фактически произведенных затрат.

Согласно Плану счетов бухгалтерского учета и Инструкции по его применению (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) представительские расходы отражаются по дебету счетов 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции со счетами разд. VI "Расчеты", например 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и т.д.

Признание представительских расходов

в целях исчисления налога на прибыль

Для признания представительских расходов в целях налогообложения прибыли необходимо, чтобы они соответствовали п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были обоснованными и документально подтвержденными.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

При методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, предельный размер представительских расходов следует определять в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль.

При определении предельного размера представительских расходов необходимо основываться на размере оплаты труда.

Оплата труда, в свою очередь, рассчитывается в соответствии со ст. 255 "Расходы на оплату труда" НК РФ.

В оплату труда согласно ст. 255 НК РФ включаются:

- все суммы, начисленные работникам, в том числе не состоящим в штате организации, за работы по гражданско-правовому договору в денежной и (или) натуральной форме;

- начисления стимулирующего характера;

- начисления компенсационного характера;

- вознаграждения, надбавки, другие единовременные поощрительные начисления;

- другие расходы, предусмотренные ст. 255 НК РФ.

У организаций часто возникает вопрос: какой размер расходов на оплату труда - начисленную зарплату или фактически выплаченную в отчетном периоде - следует принять за основу при расчете суммы представительских расходов?

Следует учитывать, что на основании ст. 255 НК РФ расходами на оплату труда признаются начисленные, а не фактически выплаченные суммы. В связи с этим при расчете представительских расходов, учитываемых при определении налоговой базы для исчисления налога на прибыль организаций, за основу принимается сумма начисленной за соответствующий период заработной платы.

В том случае, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, представительские расходы относятся к косвенным расходам (п. 1 ст. 318 НК РФ).

При этом сумма представительских расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

В соответствии с пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.

Если же налогоплательщик определяет доходы и расходы кассовым методом, представительские расходы признаются только после их фактической оплаты.

Оформление представительских расходов

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Так, включение представительских расходов в состав расходов организации возможно только при наличии первичных учетных документов.

Документальное оформление представительских расходов можно разделить на три этапа:

- первый - оформление подготовительных документов;

- второй - оформление уточняющих (конкретизирующих) документов;

- третий - оформление документов, подтверждающих фактическое расходование денежных средств.

На первом этапе следует составить смету представительских расходов на отчетный год. Данная смета может утверждаться на общем собрании участников (акционеров) организации либо руководителем организации.

Помимо этого следует издать внутренние организационно-распорядительные документы (приказы руководителя организации), в которых необходимо отразить следующие вопросы:

- перечень официальных лиц организации, имеющих право участвовать в переговорах, а следовательно, получать под отчет средства на представительские расходы;

- порядок выдачи подотчетных сумм на представительские расходы;

- порядок расходования средств на представительские расходы;

- документальное оформление представительских расходов;

- порядок осуществления контроля над расходованием и списанием средств на представительские расходы;

- нормирование отдельных видов представительских расходов.

Второй этап. Организация проводит конкретное представительское мероприятие. При этом составляются следующие документы:

- приказ руководителя о назначении ответственного за проведение официального мероприятия;

- приказ о направлении приглашений на деловую встречу, который должен содержать цель прибытия представителей сторонних организаций;

- программа проведения деловой встречи с указанием даты, места и сроков проведения мероприятия, фамилии, имени, отчества участников со стороны принимающей организации и со стороны приглашенных и их должностей, утвержденной сметы представительских расходов. На основании этих документов осуществляется выдача денег под отчет.

Третий этап. Лицо, ответственное за проведение представительского мероприятия, оформляет и представляет в бухгалтерию организации документы, подтверждающие фактическое расходование денежных средств на проведение мероприятия.

К таким документам относятся:

- отчет о проведенной встрече (перечень рассматриваемых вопросов, достигнутые договоренности и т.д.);

- авансовый отчет, к которому необходимо приложить документы, подтверждающие фактически произведенные расходы.

Расходы на представительские цели подтверждают следующие документы:

- счета предприятий общественного питания;

- товарные чеки;

- чеки ККМ;

- документы об оплате транспортных расходов;

- документы об оплате услуг переводчика;

- накладные, торгово-закупочные акты и т.п.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона о бухучете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации. А документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

а) наименование документа;

б) дату составления документа;

в) наименование организации, от имени которой составлен документ;

г) содержание хозяйственной операции;

д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

ж) личные подписи указанных лиц.

Таким образом, первичные документы, подтверждающие произведенные представительские расходы, должны содержать все перечисленные выше необходимые реквизиты.

В том случае, если произведенные представительские расходы не могут быть подтверждены документально или на первичных документах отсутствуют необходимые реквизиты, такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Уральского округа

от 24.03.2005 N Ф09-971/05-АК

Инспекцией МНС России в результате выездной налоговой проверки ОАО за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2003 г. принято решение о взыскании с налогоплательщика налога на прибыль, поскольку ОАО отнесло к представительским расходам расходы, не подтвержденные документально.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налоговых органов, указав следующее.

Судом установлено, что расходы, заявленные ОАО как представительские, не отвечают требованиям п. 2 ст. 264, ст. 252 НК РФ и не могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При отсутствии документов, подтверждающих указанные расходы, спорные суммы правомерно расценены инспекцией как доход работника с начислением налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Расходы, которые не могут быть отнесены

к представительским

Налоговое законодательство специально выделяет расходы, которые не могут быть отнесены к представительским.

В соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики и лечения заболеваний.

Однако часто возникают ситуации, когда сложно определить, относятся расходы на определенные мероприятия к представительским расходам или нет.

Например, деловые переговоры проводятся в течение нескольких дней.

Организация оплачивает завтраки, обеды и ужины (которые не носят официального характера) представителей сторонних организаций.

Минфин России в своем Письме от 05.04.2005 N 03-03-01-04/1/157 разъяснил, что расходы на завтраки, обеды и ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, выплачиваемых при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.

Следующий вопрос. Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относятся расходы на прием и обслуживание:

- представителей других организаций, участвующих в переговорах;

- участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа.

Но на практике организации часто осуществляют расходы по приему иных лиц, например членов ревизионной комиссии. Вправе ли организация отнести расходы по приему и обслуживанию таких лиц к представительским?

Налоговые органы дают отрицательный ответ. В первую очередь они ссылаются на п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно на то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. А в рассматриваемой ситуации связи с деятельностью, направленной на получение дохода, нет.

Кроме того, члены ревизионной комиссии не относятся к руководящему органу.

Нужно также учитывать позицию налоговых органов, считающих, что перечень представительских расходов, приведенный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является исчерпывающим, поэтому все, что в нем не названо, к представительским расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли, не относится.

Следовательно, по мнению налоговых органов, не относятся к представительским расходам следующие затраты:

- на приобретение подарков для деловых партнеров;

- на оформление виз для иностранных партнеров (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 13.02.2002 N 26-12/6751);

- на оформление помещений для проведения официального приема (см. Письмо УМНС России по г. Москве от 22.01.2004 N 26-08/4777);

- на оплату аренды помещения, в котором проводится официальный прием (см. Письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).

Однако суды не так категоричны. Например, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 01.02.2005 N А57-1209/04-16 указал, что расходы на цветы, вручаемые представителям других организаций, относятся к представительским расходам.

Особенности учета отдельных видов расходов

Расходы на алкоголь

Отдельного внимания заслуживает вопрос о возможности отнесения к представительским расходам затрат на приобретение спиртных напитков, используемых для проведения официального приема.

Ранее налоговые органы однозначно утверждали, что подобные затраты не относятся к представительским расходам на том основании, что они не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ.

В последнее время, в том числе под влиянием сложившейся арбитражной практики, позиция контролирующих ведомств кардинально изменилась.

Минфин России в Письме от 19.11.2004 N 03-03-01-04/2/30 разъяснил, что расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период, в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении переговоров (сделок).

Арбитражные суды при возникновении споров о возможности отнесения к представительским расходам расходов на приобретение алкогольной продукции для проведения официального приема поддерживают налогоплательщиков.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Поволжского округа

от 01.02.2005 N А57-1209/04-16

Инспекцией МНС России была проведена выездная налоговая проверка ЗАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 31 декабря 2002 г. Было установлено, что ЗАО необоснованно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на спиртные напитки.

Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражный суд исходил из того, что ЗАО правомерно отнесло к представительским расходам и приняло для целей налогообложения расходы на приобретение и вручение цветов, расходы на спиртные напитки в сумме 13 463 руб.

ФАС Поволжского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), уменьшающих налогооблагаемую прибыль, включаются представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других делегаций, участвующих в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества.

В п. 2 ст. 264 НК РФ особо указано на то, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом было установлено, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для ЗАО условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Представительские расходы подтверждаются соответствующими первичными документами.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 12.05.2005 N А56-24907/04

Инспекция МНС России провела выездную проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах в период с 1 января 2001 г. по 30 сентября 2003 г., в ходе которой выявила ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику вменено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков, поскольку они не предусмотрены исчерпывающим перечнем расходов на представительские цели согласно п. 2 ст. 264 НК РФ.

Принятым по результатам проверки решением инспекция начислила ООО недоимку по налогу на прибыль и соответствующую сумму пеней, а также привлекла его к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20% суммы неуплаченного налога.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Довод инспекции о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели, несостоятелен. К представительским названная норма относит расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.

К представительским расходам относятся также расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

В данном случае инспекция не оспаривает, что реальные затраты ООО на приобретение спиртных напитков связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что согласно пп. 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим в порядке ст. 252 НК РФ полученные доходы налогоплательщика.

Расходы на проживание

Актуальным для многих организаций является вопрос о возможности отнесения к представительским расходам расходов на оплату проживания (гостиничных услуг) представителей сторонних организаций, прибывших для участия в официальных мероприятиях.

Налоговые органы при ответе на этот вопрос пользуются своим стандартным аргументом: данные расходы не поименованы в п. 2 ст. 264 НК РФ, поэтому не могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (см., например, Письмо УМНС России по г. Москве от 16.01.2003 N 26-12/3641).

Арбитражные суды при возникновении споров по данному вопросу, как правило, придерживаются противоположного мнения: из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание представителей других организаций, участвующих в официальных мероприятиях, относятся к представительским расходам.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Московского округа

от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04

Налоговая инспекция провела проверки соблюдения открытым акционерным обществом законодательства о налогах и сборах.

В ходе проверки было выявлено, что ОАО включило в состав представительских расходов затраты на организацию торжественного совещания, в частности расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций.

По результатам проверки налоговой инспекцией принято решение о доначислении налога на прибыль, пени и привлечении ОАО к налоговой ответственности.

ФАС Московского округа, рассмотрев дело в порядке надзора, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и обслуживание представителей других организаций.

Из содержания ст. 264 НК РФ вытекает, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам.

При таких обстоятельствах понесенные ОАО расходы обоснованно отнесены к представительским.

Такого же мнения придерживается и ФАС Северо-Западного округа.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 17.05.2004 N А56-21571/03

Инспекция МНС России провела выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО налогового законодательства за 2001 - 2002 гг.

При проверке установлено необоснованное, по мнению инспекции, уменьшение в 2002 г. полученных доходов на сумму расходов, связанных с размещением в гостинице чешской делегации.

По результатам проверки вынесено решение, которым ЗАО доначислен налог на прибыль и пени.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Из материалов дела видно, что ЗАО в письме гарантировало чешской стороне прием и проживание членов делегации в период работы выставки в Москве и проведения переговоров о дальнейшем сотрудничестве.

Представительские расходы предусмотрены приказом об учетной политике общества на 2002 г., смета представительских расходов на 2002 г. утверждена протоколом общего собрания акционеров общества от 8 января 2002 г.

Названные расходы согласно п. 1 ст. 252 и п. 2 ст. 264 НК РФ уменьшают полученный доход.

В связи с этим решение налогового органа было признано незаконным.

Расходы на проезд

Пунктом 2 ст. 264 НК РФ установлено, что к представительским расходам относится транспортное обеспечение доставки официальных лиц, участвующих в переговорах, к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно.

Следует учитывать, что под действие этого пункта не подпадает оплата стоимости проезда участников переговоров из других городов или стран в город, в котором состоится официальное мероприятие (см. Письмо УФНС по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/73173).

На основании данной нормы к представительским расходам относится оплата проезда прибывших приглашенных лиц к месту проведения официального мероприятия, например, от места нахождения принимающей организации или от гостиницы.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 07.06.2004 N А05-14160/03-13

Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения МУП законодательства о налогах и сборах за период с 1 января 2001 г. по 13 июля 2003 г.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о доначислении налога на прибыль, о начислении пеней.

По мнению налоговых органов, налогоплательщиком неправомерно включены в сумму представительских расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы по организации поездки представителей делегации сторонней организации, прибывших для ведения переговоров о путях взаимного сотрудничества в области предпринимательской деятельности и возможности заключения взаимовыгодных договоров, к месту проведения переговоров - на остров Соловки.

Налоговый орган посчитал проведение переговоров на острове Соловки, являющемся местом туризма, невозможным и, следовательно, понесенные МУП расходы необоснованными и экономически не оправданными для целей исчисления налога на прибыль, относящимися к расходам на организацию развлечений и отдыха, которые в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ не относятся к представительским расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

ФАС Северо-Западного округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В п. 2 ст. 264 НК РФ особо отмечено, что к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений и отдыха.

Судом первой инстанции установлено, что в период с 23 по 26 июня 2002 г. (в рабочие дни - со вторника по пятницу) на острове Соловки состоялись переговоры между представителями налогоплательщика и сторонней организации по вопросам поставки сырья для производства хлебобулочных изделий. Транспортные расходы по обеспечению доставки прибывших на переговоры лиц к месту проведения мероприятия и обратно подтверждаются соответствующими первичными документами. В результате переговоров заключен договор о поставке масла растительного.

Налоговым органом не представлены суду доказательства того, что спорные расходы связаны с организацией развлечений и отдыха.

При таких обстоятельствах, а также с учетом заявления налогоплательщика об отсутствии у организации помещений, пригодных для приема делегаций потенциальных контрагентов, ведения переговоров и заключения сделок, не опровергнутого налоговым органом, суд признал недействительным решение налоговой инспекции о доначислении налога на прибыль и пеней.

Переговоры оказались безрезультатными

На практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы настаивают на неправомерности отнесения организацией понесенных расходов, связанных с официальным приемом, к представительским в том случае, если по результатам проведения переговоров не были заключены договоры.

Однако суды и в этом случае встают на сторону налогоплательщиков, указывая, что для отнесения данных расходов к представительским необходимо, чтобы они соответствовали ст. ст. 252 и 264 НК РФ. Достижение каких-либо конкретных результатов в виде заключенных договоров в процессе проведения или по окончании встречи не является обязательным условием для признания произведенных расходов представительскими.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Уральского округа

от 17.06.2004 N Ф09-2441/04-АК

Налоговой инспекцией по результатам выездной налоговой проверки ОАО по вопросам правильности исчисления и перечисления налога на прибыль за период с 1 января 2000 г. по 31 декабря 2002 г. вынесено решение о доначислении налога на прибыль, пеней и о привлечении ОАО к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод о занижении налогооблагаемой базы в связи с необоснованным включением в состав прочих затрат расходов на официальные приемы представителей зарубежных фирм. По мнению инспекции, поскольку по результатам проведенных мероприятий не были подписаны договоры, ОАО не вправе отнести произведенные затраты к представительским расходам.

ФАС Уральского округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Согласно ст. ст. 252, 264 НК РФ обоснованные и документально подтвержденные расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, учитываются для целей налогообложения.

Спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являются документально подтвержденными.

Ссылка налоговой инспекции на отсутствие связи спорных затрат с конкретными доходами судом кассационной инстанции не принимается, так как с учетом характера управленческих расходов они не могут быть связаны с определенным доходом (как, например, материальные), т.е. достаточно того, что они есть в принципе в соответствующем размере.

Налог на доходы физических лиц

Проводя официальное мероприятие, организация осуществляет представительские расходы, в частности по транспортному обслуживанию приглашенных лиц, производит оплату питания и др.

В связи с этим встает вопрос: является ли это доходом приглашенных лиц, полученным в натуральной форме, и подлежит ли этот доход обложению НДФЛ?

Налоговые органы в ответах на частные вопросы разъясняют, что согласно п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц (освобождаются от налогообложения) все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

По нашему мнению, представительские расходы по своей сути являются расходами организации (в интересах организации) и не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц независимо от того, произведены эти расходы в пределах норм, установленных пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ, или превышают установленный предел.

Этот вывод подтверждает и арбитражная практика.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 18.08.2004 N А64-1002/04-13

Инспекцией МНС России проводилась выездная налоговая проверка деятельности ОАО за период с 1 апреля 2000 г. по 30 сентября 2003 г.

По результатам проверки вынесено решение: в обязанность ОАО вменено уплатить дополнительно начисленные суммы налоговых платежей и пени. Этим же решением ОАО привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговой инспекции, ОАО необоснованно не включило оплату питания участников аккредитации испытательной лаборатории в декабре 2002 г. и участников совещания в марте 2003 г. в налогооблагаемый доход физических лиц.

ФАС Центрального округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

В Налоговом кодексе РФ нет статьи, где однозначно было бы сказано, что представительские расходы - оплата питания участников совещания - являются налогооблагаемым доходом физического лица.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ освобождены от обложения налогом на доходы физических лиц все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты (в пределах норм, установленных согласно законодательству РФ), связанные с исполнением налогоплательщиком трудовых обязанностей.

Суммы представительских расходов, которые организация производит в пределах норм, установленных законодательством (пп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ), относятся к компенсационным выплатам, связанным с выполнением работником трудовых обязанностей, и не подлежат включению в налогооблагаемый доход физических лиц согласно п. 3 ст. 217 НК РФ.

Таким образом, представительские расходы никак не могут быть признаны выплатами в пользу физических лиц, так как это прежде всего расходы предприятий, организаций.

К аналогичному выводу пришел и ФАС Северо-Западного округа в Постановлении от 25.04.2005 N А56-32729/04.

Единый социальный налог

Объектом налогообложения по единому социальному налогу признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а являются прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией продукции, и поэтому объектом обложения ЕСН не являются.

К аналогичному выводу приходят и судебные инстанции.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Центрального округа

от 18.08.2004 N А64-1002/04-13

Инспекцией МНС России проводилась выездная налоговая проверка деятельности ОАО за период с 1 апреля 2000 г. по 30 сентября 2003 г.

По результатам проверки вынесено решение: в обязанность ОАО вменялось уплатить дополнительно начисленные суммы налоговых платежей и пени. Этим же решением ОАО привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ.

По мнению налоговой инспекции, ОАО необоснованно не включило оплату ОАО питания участников аккредитации испытательной лаборатории в декабре 2002 г. и участников совещания в марте 2003 г. в налоговую базу по единому социальному налогу.

ФАС Центрального округа, рассмотрев дело в кассационной инстанции, встал на сторону налогоплательщика, указав следующее.

Представительские расходы не поименованы в Налоговом кодексе РФ как объект обложения ЕСН.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абз. 2 и 3 пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Статьей 264 НК РФ установлен перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией продукции и учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Согласно п. 2 указанной статьи одним из их видов являются представительские расходы, в которые включаются расходы налогоплательщика на официальный прием (завтрак, обед или иное аналогичное мероприятие).

Таким образом, представительские расходы не являются выплатами и иными вознаграждениями, начисляемыми налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам и включаемыми в фонд оплаты труда, а относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией продукции, и, следовательно, объектом обложения ЕСН не являются.

Налог на добавленную стоимость

На основании п. 7 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по представительским расходам, включаемым в состав расходов при исчислении налога на прибыль организаций.

Так как представительские расходы согласно п. 2 ст. 264 НК РФ учитываются для целей налогообложения по нормативам, установленным данным пунктом, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем установленным нормам.

НДС по сверхнормативным расходам к вычету не принимается и в расходах в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Налоговые вычеты производятся организацией - покупателем товаров (работ, услуг) при принятии их на учет на основании счетов-фактур, выставленных продавцами, и документов, подтверждающих факт уплаты налога при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).

В расчетных документах, первичных учетных документах и счетах-фактурах сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой (п. 4 ст. 168 НК РФ).

РАСХОДЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ И ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ

Правовое регулирование

Отношения в области страхования регулируются гл. 48 ГК РФ, Законом РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон о страховании), указами Президента РФ, постановлениями Правительства РФ, принятыми в соответствии с Законом о страховании.

К страховому законодательству относятся также Условия лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденные Приказом Росстрахнадзора от 19.05.1994 N 02-02/08.

Целью страхования является защита интересов физических и юридических лиц (страхователей), которая выражается в выплате им определенных договором сумм денежных средств при наступлении события, предусмотренного договором (страхового случая).

Указанные выплаты производятся страховыми организациями (страховщиками) за счет уплаченных страхователями страховых премий (страховых взносов), а также за счет иных средств страховщиков.

Приведем определения некоторых понятий, используемых при заключении договоров страхования.

Страхователями признаются юридические лица и дееспособные физические лица, заключившие со страховщиками договоры страхования либо являющиеся страхователями в силу закона (п. 1 ст. 5 Закона о страховании).

Страховщики - юридические лица, созданные в соответствии с законодательством РФ для осуществления страхования и получившие лицензии для ведения этой деятельности (п. 1 ст. 6 Закона о страховании).

Страховая премия (страховой взнос) представляет собой обусловленную договором плату, уплачиваемую страхователем страховщику.

В ст. 942 (пп. 2 п. 1) ГК РФ событие, на случай наступления которого осуществляется страхование, определяется как страховой случай.

В п. 1 ст. 9 Закона о страховании это событие названо страховым риском. Оно должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Под страховым случаем понимается совершившееся событие, предусмотренное договором страхования или законом, при наступлении которого страховщик обязан произвести страховую выплату страхователю, застрахованному лицу, иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), или иным третьим лицам (п. 2 ст. 9 Закона о страховании).

Страховая выплата - денежная сумма, установленная федеральным законом и (или) договором страхования и выплачиваемая страховщиком страхователю, застрахованному лицу, выгодоприобретателю при наступлении страхового случая (п. 3 ст. 10 Закона о страховании).

Страховая сумма - денежная сумма, которая установлена федеральным законом и (или) определена договором страхования и исходя из которой устанавливаются размер страховой премии (страховых взносов) и размер страховой выплаты при наступлении страхового случая (п. 1 ст. 10 Закона о страховании).

Страховой тариф - ставка страховой премии с единицы страховой суммы с учетом объекта страхования и характера страхового риска (п. 2 ст. 11 Закона о страховании).

* * *

Страхование осуществляется на основании договора страхования и правил страхования.

Существенные условия страхования (например, страховой случай, размер страховой суммы, срок действия договора) должны быть указаны непосредственно в тексте договора.

Все остальные условия страхования (например, права и обязанности сторон, порядок определения страховой выплаты, случаи отказа в страховой выплате) могут быть определены в стандартных правилах страхования, принятых, одобренных или утвержденных страховщиком либо объединением страховщиков.

Договоры страхования

Договор страхования относится к реальным договорам: он считается заключенным с момента уплаты первого страхового взноса (страховой премии) (ст. 957 ГК РФ). Однако стороны могут предусмотреть, что договор вступает в силу с даты его подписания до внесения страховой премии.

Форма договора страхования

Договор страхования заключается в письменной форме (п. 1 ст. 940 ГК РФ).

Под письменной формой договора понимается заключение договора страхования путем составления одного документа либо вручения страховщиком страхователю на основании его письменного или устного заявления страхового полиса (свидетельства, сертификата, квитанции), подписанного страховщиком.

Невыполнение требований Гражданского кодекса РФ о письменной форме договора влечет его недействительность, за исключением договора обязательного государственного страхования (ст. 969 ГК РФ).

Правила страхования

Правила страхования могут включать следующие условия страхования:

- о субъектах страхования;

- об объектах страхования;

- о страховых случаях;

- о страховых рисках;

- о порядке определения страховой суммы, страхового тарифа, страховой премии (страховых взносов);

- о порядке заключения, исполнения и прекращения договоров страхования;

- о правах и об обязанностях сторон;

- об определении размера убытков или ущерба;

- о порядке определения страховой выплаты;

- о случаях отказа в страховой выплате;

- иные условия.

Вышеназванные условия, определенные в правилах страхования и не включенные в текст договора (страхового полиса) (за исключением существенных условий), обязательны для страхователя (выгодоприобретателя) только в том случае, если в договоре (страховом полисе) прямо указывается на применение таких правил. При этом сами правила должны быть изложены в одном документе с договором (страховым полисом) или на его оборотной стороне либо приложены к нему. В последнем случае вручение страхователю при заключении договора правил страхования должно быть удостоверено записью в договоре (п. 2 ст. 943 ГК РФ).

К субъектам страхования относятся страховщик, страхователь, выгодоприобретатель (застрахованное лицо).

Объектом страхования является определенное договором имущество либо имущественный интерес.

Согласно п. 1 ст. 927 ГК РФ договоры страхования подразделяются на:

- договоры имущественного страхования;

- договоры личного страхования.

Имущественное страхование

По договору имущественного страхования одна сторона договора (страховщик) обязуется за обусловленную договором плату (страховую премию) при наступлении страхового случая возместить другой стороне (страхователю) или иному лицу, в пользу которого заключен договор (выгодоприобретателю), причиненные вследствие этого убытки в застрахованном имуществе (выплатить страховое возмещение) в пределах определенной договором суммы (страховой суммы) (п. 1 ст. 929 ГК РФ).

По договору имущественного страхования могут быть застрахованы, в частности, следующие имущественные интересы:

1) риск утраты (гибели), недостачи или повреждения имущества (страхование имущества) (ст. 930 ГК РФ);

2) риск ответственности по обязательствам, возникающим вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц, а также ответственности по договорам (страхование гражданской ответственности) (ст. ст. 931, 932 ГК РФ);

3) риск убытков от предпринимательской деятельности из-за нарушения своих обязательств контрагентами предпринимателя или изменения условий этой деятельности по не зависящим от предпринимателя обстоятельствам, в том числе риск неполучения ожидаемых доходов (страхование предпринимательских рисков) (ст. 933 ГК РФ).

Согласно ст. 928 ГК РФ не допускается страхование:

1) противоправных интересов;

2) возмещения убытков от участия в играх, лотереях и пари;

3) расходов, к которым лицо может быть принуждено в целях освобождения заложников.

Кроме имущественных интересов, прямо указанных в п. 2 ст. 929 ГК РФ (за исключением перечисленных в ст. 928 ГК РФ), могут быть застрахованы и иные имущественные интересы. Это позволяет сделать перечень имущественных интересов, установленный п. 2 ст. 929 ГК РФ, открытым.

Страхование имущества

При наличии интереса в сохранении имущества, принадлежащего страхователю на праве собственности, он может застраховать риск его утраты, недостачи или повреждения (ст. 930 ГК РФ).

Арендатор может застраховать взятое в аренду имущество в том случае, если договором аренды на него возложена обязанность нести риск случайной гибели или случайного повреждения имущества (ст. 211 ГК РФ).

По договору страхования имущества может быть застрахован риск утраты (гибели), недостачи или повреждения любого имущества. Например, это может быть транспортное средство, грузы, здание и т.д.

Страхование ответственности за причинение вреда

По данному договору страхуется риск ответственности по обязательствам, которые могут возникнуть у застрахованного лица в случае, если своими действиями он причинит вред жизни, здоровью или имуществу других лиц (п. 1 ст. 931 ГК РФ).

Застрахован может быть риск ответственности как самого страхователя, так и другого лица, на которое такая ответственность возложена договором или законом. В последнем случае именно это лицо должно быть прямо названо в договоре страхования.

Приведем некоторые примеры обязательного страхования риска гражданской ответственности.

Согласно ст. 13 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" при проведении обязательного аудита аудиторская организация обязана страховать риск ответственности за нарушение договора.

Нотариус, занимающийся частной практикой, обязан заключить договор страхования своей деятельности. Если он этого не сделает, то не вправе выполнять свои обязанности (ст. 18 Основ законодательства Российской Федерации о нотариате, утвержденных ВС РФ 11.02.1993 N 4462-1).

Без обязательного страхования гражданской ответственности не может осуществлять свою деятельность оценщик (ст. 10 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации").

Владельцы складов временного хранения обязаны застраховать свою гражданскую ответственность, которая может наступить вследствие причинения вреда товарам других лиц, находящимся на хранении, или нарушения иных условий договоров хранения с другими лицами (пп. 3 п. 1 ст. 109 Таможенного кодекса РФ).

Обязанность застраховать риск гражданской ответственности возложена также на таможенных перевозчиков (ст. 94 Таможенного кодекса РФ). Эта ответственность может наступить при причинении вреда товару, вверенному им по договору перевозки, или по причине нарушения обязательств, возникших из договора.

Обязательным является страхование риска гражданской ответственности и для владельцев транспортных средств. Ответственность наступает для них в том случае, если, управляя транспортным средством, они причинили вред жизни, здоровью или имуществу других лиц (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств").

А вот обязательное страхование профессиональной ответственности строителей в настоящее время отменено.

Раньше для получения лицензии на осуществление строительной деятельности требовалось предоставить справку страховой компании, подтверждающую факт страхования профессиональной ответственности строителей (Положение о лицензировании строительной деятельности, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 25.03.1996 N 351).

Действующее в настоящее время Положение о лицензировании деятельности по проектированию зданий и сооружений I и II уровня ответственности (утв. Постановлением Правительства РФ от 21.03.2002 N 174) не содержит подобных требований.

Частным случаем страхования риска гражданской ответственности является страхование риска ответственности за нарушение договора. Оно допускается только в случаях, предусмотренных законом (ст. 932 ГК РФ). Если страхование не установлено законом, то в случае судебного спора такой договор страхования может быть признан недействительным (см. Постановление ФАС Московского округа от 05.05.2004 N КГ-А40/3081-04-П).

По договору страхования риска ответственности за нарушение договора может быть застрахован риск ответственности самого страхователя. При этом выплаты будут произведены той стороне, перед которой у страхователя имеются обязательства в случае их невыполнения.

Страхование предпринимательского риска

Данное страхование является одним из видов имущественного страхования.

В соответствии со ст. 933 ГК РФ по договору страхования предпринимательского риска может быть застрахован предпринимательский риск только самого страхователя и только в его пользу.

К числу предпринимательских рисков могут быть отнесены: риск неисполнения (ненадлежащего исполнения) договорных обязательств контрагентом застрахованного лица, являющегося кредитором по сделке; риск банкротства и т.д.

Например: продавец, отгрузивший товар покупателю, может застраховать риск неполучения от него денег; заимодавец вправе застраховать риск невозврата займа и т.д.

* * *

Имущественное страхование может быть обязательным и добровольным (п. 2 ст. 3 Закона о страховании).

Если страхование обусловлено исключительно желанием страхователя, то речь идет о добровольном страховании.

Если страхование производится в соответствии с требованиями закона, то оно является обязательным. Виды, условия, порядок проведения обязательного страхования определяются соответствующими законами РФ о конкретных видах обязательного страхования (п. 3 ст. 3 Закона о страховании).

В федеральном законе о конкретном виде обязательного страхования должны быть определены:

а) субъекты страхования;

б) объекты, подлежащие страхованию;

в) перечень страховых случаев;

г) минимальный размер страховой суммы или порядок ее определения;

д) размер, структура или порядок определения страхового тарифа;

е) срок и порядок уплаты страховой премии (страховых взносов);

ж) срок действия договора страхования;

з) порядок расчета размера страховой выплаты;

и) контроль за осуществлением страхования;

к) последствия неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств субъектами страхования;

л) иные положения.

Договор личного страхования

По договору личного страхования страховщик обязуется за страховую премию, уплачиваемую страхователем, выплатить (выплачивать периодически) ему или иному застрахованному лицу страховую сумму в случае наступления предусмотренного договором страхового случая (п. 1 ст. 934 ГК РФ).

Условия лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденные Приказом Росстрахнадзора от 19.05.1994 N 02-02/08, предусматривают следующие виды личного страхования.

1. Страхование жизни.

По этому договору страховщик обязан произвести выплаты застрахованному лицу в случаях:

- дожития застрахованного лица до окончания срока страхования или определенного договором страхования возраста;

- смерти застрахованного лица;

- выплаты пенсии (ренты, аннуитета) застрахованному в случаях, предусмотренных договором страхования (окончание действия договора страхования, достижение застрахованным определенного возраста, смерть кормильца, постоянная утрата трудоспособности, текущие выплаты (аннуитеты) в период действия договора страхования и др.).

2. Страхование от несчастных случаев и болезней.

По договору страхования от несчастных случаев и болезней страховые выплаты страховщиком производятся в фиксированной сумме либо в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного лица при наступлении следующих страховых случаев:

- нанесение вреда здоровью застрахованного вследствие несчастного случая или болезни;

- смерть застрахованного в результате несчастного случая или болезни;

- утрата (постоянная или временная) трудоспособности (общей или профессиональной) в результате несчастного случая и болезни, за исключением видов страхования, относящихся к медицинскому страхованию.

3. Медицинское страхование.

Медицинское страхование представляет собой совокупность видов страхования, предусматривающих обязанности страховщика по осуществлению страховых выплат (выплат страхового обеспечения) в размере частичной или полной компенсации дополнительных расходов застрахованного, вызванных обращением застрахованного в медицинские учреждения за медицинскими услугами, включенными в программу медицинского страхования.

Личное страхование, так же как и имущественное страхование, может осуществляться в форме обязательного и добровольного страхования.

В обязательном порядке страхуется жизнь и здоровье военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции.

Условия и порядок осуществления такого страхования установлены Федеральным законом от 28.03.1998 N 52-ФЗ "Об обязательном государственном страховании жизни и здоровья военнослужащих, граждан, призванных на военные сборы, лиц рядового и начальствующего состава органов внутренних дел РФ, государственной противопожарной службы, органов по контролю за оборотом наркотических средств и психотропных веществ, сотрудников учреждений и органов уголовно-исполнительной системы и сотрудников федеральных органов налоговой полиции".

Все сотрудники милиции подлежат обязательному государственному личному страхованию за счет средств соответствующих бюджетов, а также средств, поступающих в специальные фонды на основании договоров от организаций (ст. 29 Закона РФ от 18.04.1991 N 1026-1 "О милиции").

Некоторые законы устанавливают обязанность страхования, но при этом не содержат правил, в соответствии с которыми оно должно осуществляться, и сведений о размере страхового тарифа.

Так, ст. 19 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации" предусмотрено обязательное страхование граждан, занимающихся частной охранной деятельностью, на случай их гибели, получения увечья или иного повреждения здоровья в связи с осуществлением сыскных или охранных действий.

В то же время вышеназванный Закон N 2487-1 не устанавливает ни порядок проведения этого вида страхования, ни размер страхового тарифа по нему.

На этом основании представители налоговых органов в частных ответах делают вывод о том, что этот вид страхования не является обязательным, а осуществляется в добровольной форме.

Той же точки зрения придерживается и Минфин России (см. Письмо Минфина России от 29.11.2004 N 03-03-01-04/1/157).

Безусловно, с такой позицией нельзя согласиться. Отсутствие в Законе N 2487-1 условий и правил проведения страхования граждан, занимающихся частной детективной и охранной деятельностью, не изменяет его статуса: поскольку страхование осуществляется в силу закона, значит, является обязательным.

Налог на прибыль

При исчислении налога на прибыль учитываются расходы организации:

1) на обязательное и добровольное страхование имущества - в составе расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 263 НК РФ);

2) по договорам обязательного и добровольного страхования работников - в составе расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ);

3) по добровольному страхованию работников на случай их временной нетрудоспособности - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Расходы на страхование могут быть включены организацией в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения при условии соответствия их критериям п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. они должны быть обоснованы и документально подтверждены.

К документам, подтверждающим расходы организации на страхование, могут быть отнесены:

- договоры на страхование;

- программа страхования;

- страховой полис.

Страхование имущества

В соответствии с п. 1 ст. 263 НК РФ учитываются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по следующим видам добровольного страхования имущества:

1) добровольное страхование средств транспорта (водного, воздушного, наземного, трубопроводного), в том числе арендованного, расходы на содержание которого включаются в расходы, связанные с производством и реализацией;

2) добровольное страхование грузов;

3) добровольное страхование основных средств производственного назначения (в том числе арендованных), нематериальных активов, объектов незавершенного капитального строительства (в том числе арендованных);

4) добровольное страхование рисков, связанных с выполнением строительно-монтажных работ;

5) добровольное страхование товарно-материальных запасов;

6) добровольное страхование урожая сельскохозяйственных культур и животных;

7) добровольное страхование иного имущества, используемого налогоплательщиком при осуществлении деятельности, направленной на получение дохода;

8) добровольное страхование ответственности за причинение вреда, если такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком деятельности в соответствии с международными обязательствами Российской Федерации или общепринятыми международными требованиями.

Вышеприведенный перечень видов добровольного страхования является исчерпывающим.

Страховые взносы по иным видам добровольного страхования имущества (кроме перечисленных в п. 1 ст. 263 НК РФ) не принимаются для целей налогообложения прибыли. Аналогичное мнение высказано в Письме Минфина России от 31.01.2005 N 03-03-01-04/2/18.

Расходы по обязательным видам страхования включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством РФ и требованиями международных конвенций.

В случае если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Страховые тарифы по видам обязательного страхования устанавливаются в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного страхования (п. 2 ст. 11 Закона о страховании).

Например, страховые тарифы по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО), состоящие из базовых ставок и коэффициентов, установлены Постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 N 264 "Об утверждении страховых тарифов по обязательному страхованию гражданской ответственности владельцев транспортных средств, их структуры и порядка применения страховщиками при определении страховой премии". Страховая компания не вправе применять ставки и (или) коэффициенты, отличные от установленных страховыми тарифами (п. 6 ст. 9 Федерального закона N 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств").

Следовательно, сумма уплаченного организацией страхового взноса (страховой премии) по ОСАГО не может превышать размер страхового тарифа, определенный в соответствии с требованиями закона. Таким образом, страховой взнос по ОСАГО в полной сумме будет уменьшать налогооблагаемую прибыль.

Расходы по видам добровольного страхования, перечисленным в п. 1 ст. 263 НК РФ, включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ).

Порядок признания расходов при методе начисления

При применении метода начисления расходы по обязательному и добровольному страхованию признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых взносов.

Если договором страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора (п. 6 ст. 272 НК РФ).

Пример 1. Организация по договору добровольного страхования застраховала здание цеха сроком на один год. Договор заключен 1 марта 2005 г. В соответствии с условиями договора годовая страховая премия в размере 24 000 руб. уплачивается организацией единовременно - в момент заключения договора. В целях налогообложения прибыли организация признает доходы и расходы методом начисления.

Принимая во внимание требование п. 6 ст. 272 НК РФ, организация вправе учесть в расходах, принимаемых для целей налогообложения в соответствии со ст. 263 НК РФ, страховой взнос в сумме:

- 2000 руб. (24 000 руб. : 12 мес.) - в I квартале 2005 г.;

- 8000 руб. (24 000 руб. : 12 мес. х 4 мес.) - за полугодие 2005 г.;

- 14 000 руб. (24 000 руб. : 12 мес. х 7 мес.) - за 9 месяцев 2005 г.;

- 20 000 руб. (24 000 руб. : 12 мес. х 10 мес.) - за 2005 г.;

- 4000 руб. (24 000 руб. : 12 мес. х 2 мес.) - в I квартале 2006 г.

С 1 января 2006 г. Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в п. 6 ст. 272 НК РФ внесены изменения: уточнено, что по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы должны признаваться равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (отметим, что фактически такой порядок действует на практике и сейчас).

Пример 2. Заключенный организацией договор добровольного страхования основного средства сроком на 6 месяцев (153 дня) действует с 15 августа 2005 г. по 14 января 2006 г. Страховая премия в размере 30 000 руб. уплачивается организацией единовременно 15 августа 2005 г.

В расходы на страхование, предусмотренные ст. 263 НК РФ, страховой взнос включается в сумме:

- 9216 руб. (30 000 руб. : 153 дня х (17 дней + 30 дней)) - при расчете налоговой базы за 9 месяцев 2005 г.;

- 27 255 руб. (30 000 руб. : 153 дня х (17 дней + 30 дней + 31 день + 30 дней + 31 день)) - при расчете налоговой базы за 2005 г.;

- 2745 руб. (30 000 руб. : 153 дня х 14 дней) - при расчете налоговой базы за I квартал 2006 г.

Обратите внимание! В том случае, если страховая стоимость имущества, указанная в договоре страхования имущества, превышает его остаточную стоимость, налоговые органы могут предъявить претензии о том, что расходы на оплату страхового взноса завышены, и на этом основании доначислить налог на прибыль.

Имейте в виду, что такие претензии не основаны на нормах закона.

Под страховой стоимостью имущества в Гражданском кодексе РФ понимается действительная стоимость имущества в месте его нахождения в день заключения договора страхования (п. 2 ст. 947 ГК РФ).

Подтверждением действительной стоимости имущества может служить заключение независимого оценщика, приложенное к договору страхования. Наличие данного документа может помочь избежать неправомерных нападок со стороны налоговых органов.

Особенности признания расходов

на страхование работников

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в составе расходов на оплату труда учитываются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

В состав расходов на оплату труда включаются страховые взносы, уплачиваемые работодателем по всем видам обязательного страхования работников.

По добровольному страхованию существуют ограничения.

Приведем виды договоров добровольного страхования работников, расходы на которые относятся к расходам на оплату труда.

1. Договор долгосрочного страхования жизни работников заключается на срок не менее пяти лет и в течение этого срока не предусматривает страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов (за исключением страховой выплаты, предусмотренной в случае наступления смерти застрахованного лица), в пользу застрахованного лица.

Совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по таким договорам, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.

2. Договор добровольного личного страхования работников предусматривает оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников. Минимальный срок, на который должен быть заключен этот договор, составляет один год.

Взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

3. Договор добровольного личного страхования работников заключается исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Взносы, уплачиваемые работодателем по таким договорам, также нормируются. Они включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

Кроме того, в составе расходов на оплату труда в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда, учитываются взносы работодателей по договорам:

1) негосударственного пенсионного обеспечения работников при условиях:

- применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов;

- наличия в договоре условия, предусматривающего выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет;

2) добровольного пенсионного страхования при условиях:

- достижения участником и (или) застрахованным лицом пенсионных оснований, предусмотренных законодательством РФ, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований;

- наличия в договоре условия о пожизненной выплате пенсий.

При расчете предельных размеров платежей (взносов), исчисляемых в процентах от суммы расходов на оплату труда, сами суммы страховых взносов в расходы на оплату труда не включаются.

Обратите внимание! В расходы на оплату труда при исчислении предельных размеров платежей включается заработная плата всех работников, а не только застрахованных.

Страховые взносы, уплаченные организацией по договору о добровольном страховании за членов семьи работника, не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ. Данные расходы осуществляются за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль.

* * *

В соответствии с п. 6 ст. 272 НК РФ страховые взносы по договорам обязательного и добровольного страхования (негосударственному пенсионному обеспечению) работников признаются расходами в налоговом учете по мере их уплаты. Если условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) определено, что уплата страхового (пенсионного) взноса производится разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора.

В соответствии с п. 3 ст. 318 НК РФ база для исчисления предельной величины таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам, связанным с добровольным страхованием работников, учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Пример 3. 1 марта 2005 г. организация заключила договор о добровольном медицинском страховании работников сроком на один год. Договором установлено, что годовая сумма страховых взносов в размере 36 000 руб. уплачивается равными долями (по 9000 руб.) в четыре этапа: при заключении договора, в июне 2005 г., в октябре 2005 г., в январе 2006 г.

Расходы на оплату труда (без учета сумм страховых взносов) составили:

- в марте 2005 г. - 100 000 руб. в месяц;

- с апреля по июнь - 120 000 руб. в месяц;

- с июля по октябрь - 90 000 руб. в месяц;

- с ноября 2005 г. по июнь 2006 г. - 115 000 руб. в месяц.

Произведем расчет суммы страховых взносов, которую можно учесть в составе расходов на оплату труда в целях налогообложения прибыли.

Определим предельную величину расходов на страхование:

I квартал 2005 г.: 3000 руб. (100 000 руб. х 3%);

I полугодие 2005 г.: 13 800 руб. ((100 000 руб. + 120 000 руб. х 3 мес.) х 3%);

9 месяцев 2005 г.: 21 900 руб. ((100 000 руб. + 120 000 руб. х 3 мес. + 90 000 руб. х 3 мес.) х 3%);

2005 г.: 31 500 руб. ((100 000 руб. + 120 000 руб. х 3 мес. + 90 000 руб. х 4 мес. + 115 000 руб. х 2 мес.) х 3%);

I квартал 2006 г.: 6900 руб. ((115 000 руб. х 2 мес.) х 3%);

I полугодие 2006 г.: 6900 руб. ((115 000 руб. х 2 мес.) х 3%).

     
   —————————————————————T———————————————————————————————————————————¬
   |Отчетный (налоговый)|            Сумма взносов, руб.            |
   |       период       +—————————————T—————————————T———————————————+
   |                    | фактическая | нормируемая |  учитываемая  |
   |                    |             |             |    в целях    |
   |                    |             |             |налогообложения|
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |I квартал 2005 г.   |     9 000   |     3 000   |      3 000    |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |I полугодие 2005 г. |    18 000   |    13 800   |     13 800    |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |9 месяцев 2005 г.   |    18 000   |    21 900   |     18 000    |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |2005 г.             |    27 000   |    31 500   |     27 000    |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |I квартал 2006 г.   |     9 000   |     6 900   |      6 900    |
   +————————————————————+—————————————+—————————————+———————————————+
   |I полугодие 2006 г. |     9 000   |     6 900   |      6 900    |
   L————————————————————+—————————————+—————————————+————————————————
   

Страховые взносы на добровольное страхование работников включаются организацией в состав расходов на оплату труда при условии, что договор страхования заключается на срок не меньший, чем это предусмотрено п. 16 ст. 255 НК РФ.

Для выполнения вышеназванного условия продолжительность договора добровольного медицинского страхования работника, предусматривающего возмещение ему медицинских расходов, должна составлять не менее года.

Часто организации заключают один договор на всех сотрудников. К договору прикладываются списки застрахованных работников, которым будут оказываться медицинские услуги. В течение срока действия договора дополнительным соглашением в него могут вноситься изменения, связанные с включением в договор вновь принятых сотрудников, что влечет для организации доплату страховых взносов.

Можно ли учесть сумму этой доплаты в расходах в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ?

Минфин России в Письме от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51 высказал мнение, что период страховки вновь принятых работников должен составлять не менее года. Если же период страховки вновь принятых работников будет превышать один год, то сумму доплаты можно учесть в расходах.

* * *

В соответствии с пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся платежи (взносы) работодателя по договорам добровольного личного страхования, заключенным в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний).

По такому договору страховые выплаты работнику производятся за первые два дня его нетрудоспособности.

Страховая компания, с которой организация заключает договор, должна иметь лицензию, выданную в соответствии с законодательством РФ, на осуществление этого вида деятельности.

Порядок и условия лицензирования страховой деятельности установлены ст. 32 Закона о страховании.

Организация-работодатель вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумму уплаченных страховых взносов при условии, что сумма страховой выплаты по такому договору не превышает размер пособия по временной нетрудоспособности работника за первые два дня нетрудоспособности, определяемый в соответствии с законодательством РФ.

Для определения нормируемой величины расходов, учитываемых для целей налогообложения по пп. 48.2 п. 1 ст. 264 НК РФ, к сумме платежей (взносов) по этому договору необходимо прибавить сумму взносов по договору добровольного личного страхования работников, заключаемому на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты им трудоспособности в связи с исполнением трудовых обязанностей (абз. 10 п. 16 ст. 255 НК РФ). Общая сумма данных платежей включается в состав расходов в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.

Налог на доходы физических лиц

По общему правилу, установленному п. 3 ст. 213 НК РФ, в налоговую базу по НДФЛ включаются страховые взносы, внесенные за физическое лицо по договорам страхования из средств работодателя.

Исключением являются случаи, когда страхование физического лица производится работодателями по договорам обязательного страхования, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных физических лиц и (или) медицинских расходов застрахованных физических лиц.

То есть для освобождения от обложения НДФЛ играет роль вид договора, а не его срок.

Обратите внимание! Льгота, установленная п. 3 ст. 213 НК РФ, применяется только в том случае, если застрахованным лицом является работник организации.

Если страховые взносы уплачиваются организацией за членов семьи работников (других лиц, не состоящих в трудовых отношениях с организацией), то эти суммы следует рассматривать в качестве дохода, подлежащего обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письмо Минфина России от 28.05.2004 N 04-04-06/128).

МНС России в Письме от 04.02.2004 N 04-2-07/65 добавляет, что если членом семьи, за которого были уплачены страховые взносы, является несовершеннолетний, то совершать сделку от его имени (представлять его интересы) должны родители, усыновители, опекуны (ст. 28 ГК РФ).

На этом основании налоговые органы на практике требуют, чтобы сумма страхового взноса, уплаченного организацией за несовершеннолетнего ребенка работника, была включена в налогооблагаемый доход работника.

В том случае, если работник увольняется до окончания срока действия договора добровольного медицинского страхования, (т.е. работник продолжает пользоваться услугами медицинского центра и после увольнения), не облагается НДФЛ страховая премия, уплаченная за него работодателем за то время, пока работник состоял в штате организации. Страховая премия, выплаченная за время после увольнения работника, подлежит включению в его налоговую базу в соответствии с п. 2 ст. 211 НК РФ как доход, полученный в натуральной форме (Письмо Минфина России от 04.02.2005 N 03-03-01-04/1/51).

В рассматриваемой ситуации доходом работника должна признаваться не вся страховая премия, а та ее часть, которая приходится на конкретного работника и только на период после увольнения.

Определить величину дохода в натуральной форме и удержать с нее НДФЛ организации необходимо на дату увольнения работника.

Пример 4. 1 марта 2005 г. организация заключила в пользу своих работников договор добровольного медицинского страхования сроком на один год. Страховые взносы по договору в сумме 24 000 руб. уплачиваются единовременно в момент заключения договора. Всего застраховано 10 работников.

1 июня один из застрахованных работников увольняется. При этом страховка остается за ним (т.е. он сможет до конца срока договора пользоваться этой страховкой).

Страховой взнос, приходящийся на увольняющегося работника, составляет 2400 руб. в год (24 000 руб. : 10 работников).

Страховые взносы за три месяца (март - май) не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Часть страхового взноса, относящаяся к этому периоду, равна 600 руб. (2400 руб. : 12 мес. х 3 мес.).

Доходом работника в натуральной форме будет признаваться сумма 1800 руб. (2400 руб. - 600 руб.). Ее необходимо включить в совокупный доход работника на дату его увольнения и обложить НДФЛ по ставке 13%.

В соответствии с п. 1 ст. 213.1 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ не учитываются суммы пенсионных взносов, уплачиваемые работодателями по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с имеющими соответствующую лицензию российскими негосударственными пенсионными фондами.

Единый социальный налог

В соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН суммы:

- страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому организацией в порядке, установленном законодательством РФ;

- платежей (взносов) организации по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов этих застрахованных лиц;

- платежей (взносов) налогоплательщика по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей.

Оплата страховых взносов, произведенная по иным видам добровольного личного страхования работников, облагается ЕСН в общеустановленном порядке. В том числе ЕСН облагаются взносы в НПФ на именные счета работников (Письмо Минфина России от 16.05.2005 N 03-05-02-04/98).

Работодатель вправе застраховать работника в системе добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности или травмы.

Облагаются ли ЕСН страховые взносы, уплаченные работодателем по такому договору?

По мнению налоговых органов, да, облагаются.

Логика используется простая. Поскольку такой вид страхования не предусмотрен пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, страховые взносы по нему включаются в налоговую базу по ЕСН.

Если выплата страховых взносов производится за счет средств, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, то в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ объект обложения ЕСН отсутствует.

Данная точка зрения представляется нам небесспорной.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ в налоговую базу по ЕСН включаются любые выплаты, произведенные в интересах физического лица - работника, в том числе оплата работодателем страховых взносов по договорам добровольного страхования, за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Но вышеназванный договор, несмотря на то что заключен он в пользу работника, никакой выгоды ему не несет. Ведь работнику в любом случае обязаны оплатить первые два дня нетрудоспособности. И для него не имеет значения, за счет каких средств будет произведена эта оплата: за счет средств работодателя или страховой компании. Следовательно, страховые выплаты по договору добровольного личного страхования на случай временной нетрудоспособности нельзя признать выплатами, произведенными в интересах работника. Поэтому они не должны облагаться ЕСН. Однако предупреждаем, что такую точку зрения, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке.

РАСХОДЫ НА НИОКР

Расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (НИОКР) относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 4 п. 1 ст. 253 НК РФ).

Как следует из п. 1 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР для целей налогового учета можно разделить на два основных блока:

1) расходы налогоплательщика, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство;

2) расходы налогоплательщика на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Закон о науке).

Рассмотрим, какие расходы и в каком порядке можно учесть в целях налогообложения по данным основаниям.

Расходы на создание новой или усовершенствование

производимой продукции (работ, услуг)

Состав расходов

В соответствии с нормой п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины различных отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, должны применяться в том значении, в каком они используются в этих отраслях (если иное не предусмотрено Налоговым кодексом). Обратимся к положениям Закона о науке.

В ст. 2 данного Закона сформулированы следующие определения:

научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

- экспериментальные разработки - деятельность, которая основана на знаниях, приобретенных в результате проведения научных исследований или на основе практического опыта, и направлена на сохранение жизни и здоровья человека, создание новых материалов, продуктов, процессов, устройств, услуг, систем или методов и их дальнейшее совершенствование.

Поскольку Налоговый кодекс не конкретизирует, какие именно расходы могут быть учтены налогоплательщиком в качестве расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), на наш взгляд, следует ориентироваться на вышеприведенные определения прикладных научных исследований и экспериментальных разработок.

Косвенным подтверждением того, что производимые налогоплательщиком (либо по его заказу) работы относятся к научно-исследовательским и (или) опытно-конструкторским, может являться регистрация таких работ (кроме закрытых) во Всероссийском научно-техническом информационном центре (ВНТИЦ).

Согласно п. 1.2 Положения о государственной регистрации и учете открытых научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, утвержденного Приказом Миннауки России от 17.11.1997 N 125, все открытые НИОКР, выполняемые организациями РФ независимо от их организационно-правовых форм, подлежат обязательной государственной регистрации во ВНТИЦ.

Такое требование обусловлено тем, что документы, содержащие сведения о результатах НИОКР, должны представляться государственным органам в целях формирования федеральных информационных ресурсов (в частности, национального библиотечно-информационного фонда РФ) в качестве обязательного экземпляра документов (ст. 5 Федерального закона от 29.12.1994 N 77-ФЗ "Об обязательном экземпляре документов"). За нарушение установленного порядка представления обязательного экземпляра документов установлена административная ответственность (ст. 13.23 КоАП РФ).

Однако Налоговым кодексом не установлены требования об обязательной регистрации НИОКР для целей учета расходов на них в целях налогообложения прибыли. Поскольку вопросы налогообложения решаются исключительно в соответствии с нормами налогового законодательства, можно сделать вывод, что отсутствие такой регистрации НИОКР никак не повлияет на порядок принятия расходов на них в налоговом учете.

В числе расходов на научные исследования в п. 1 ст. 262 НК РФ названы также расходы на изобретательство. Основные критерии изобретения названы в Патентном законе РФ от 23.09.1992 N 3517-1 (далее - Патентный закон).

Согласно ст. 4 данного Закона в качестве изобретения охраняется техническое решение в любой области, относящееся к продукту (в частности, устройству, веществу, штамму микроорганизма, культуре клеток растений или животных) или способу (процессу осуществления действий над материальным объектом с помощью материальных средств). Изобретению предоставляется правовая охрана, если оно является новым, имеет изобретательский уровень и промышленно применимо.

Однако Патентный закон формулирует требования к изобретению в целях определения его патентоспособности (т.е. способности к правовой охране).

А в целях налогообложения прибыли (в целях принятия расходов на изобретательство) совсем не требуется наличие документа, подтверждающего, что произведенные исследования и эксперименты завершились созданием изобретения, способного к правовой охране. Данный вывод можно подтвердить положениями п. 2 ст. 262 НК РФ, устанавливающими порядок принятия расходов на НИОКР, которые не дали положительного результата.

Поэтому, на наш взгляд, при решении вопроса о том, какие затраты являются расходами на изобретательство, можно руководствоваться лишь общим определением изобретения как технического решения в любой области. Следовательно, затраты налогоплательщика, направленные на разработку таких решений в области создания новой или усовершенствования производимой продукции (работ, услуг), можно рассматривать в качестве расходов на изобретательство.

* * *

В то же время необходимо отметить, что неопределенность понятия "расходы на НИОКР" порождает проблемы при его практическом применении.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Кавказского округа

от 25.04.2005 N Ф08-1522/2005-622А

Акционерное общество заключило договор с исполнителем на создание научно-технической продукции, согласно которому исполнитель обязался разработать техническое задание и выполнить по нему системное и прикладное программное обеспечение для системы "Учет экспортного груза" на Центральном грузовом районе общества. По условиям договора обладателем исключительных прав на программное обеспечение являлся исполнитель.

АО включило затраты по данному договору в состав расходов в полном объеме, руководствуясь пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ ("расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем").

Налоговый орган решил, что в данном случае затраты АО необходимо было равномерно списывать в течение трех лет как расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Рассмотрев налоговый спор, суды первой и второй инстанций поддержали позицию налогового органа. По их мнению, расходы АО на разработку программного обеспечения для действующей системы, обеспечивающей оказание обществом услуг, направлены на усовершенствование производимой налогоплательщиком продукции (товаров, работ, услуг).

Довод АО о том, что в данном случае подлежит применению пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ, судами был отклонен ввиду следующего.

При приобретении права на использование уже готового программного продукта в расходы налогоплательщика на оплату данного результата НИОКР не входят все расходы продавца на разработку данного товара. А по договору на создание научно-технической продукции расходы налогоплательщика включают оплату всех расходов исполнителя на разработку программного продукта, в связи с чем подобные расходы должны учитываться в порядке ст. 262 НК РФ.

На наш взгляд, суд в данном случае слишком уж широко трактовал формулировку п. 1 ст. 262 НК РФ, признающую в качестве расходов на НИОКР расходы, относящиеся к "усовершенствованию производимой продукции (работ, услуг)".

Все-таки положения данной статьи предполагают, что такое "усовершенствование" должно произойти в результате научных исследований или разработок, результат которых заранее не определен (он может быть как положительным, так и отрицательным). Разработка же программного обеспечения (пусть и не типового, а "под заказчика") никаких научных аспектов в себе не содержит.

В другом случае арбитражный суд отказал налоговому органу в удовлетворении требования о применении положений ст. 262 НК РФ, указав, что какой-либо новой продукции или изобретения в результате выполнения работ, оплаченных налогоплательщиком, создано не было (см. Постановление ФАС Московского округа от 23.12.2004 N КА-А40/12097-04).

Может быть, в данном случае вывод суда и был верен (спор шел об учете расходов по оплате работ производственного характера по контролю за соблюдением установленных технологических процессов при разработке залежей месторождения).

Однако отсутствие самого факта создания новой продукции еще не свидетельствует об отсутствии расходов на НИОКР (ведь они могут и не иметь положительного результата).

* * *

Как следует из п. 2 ст. 262 НК РФ, расходы на НИОКР могут быть осуществлены:

1) налогоплательщиком самостоятельно;

2) налогоплательщиком совместно с другими организациями (в таком случае расходы принимаются в размере, соответствующем доле расходов налогоплательщика);

3) третьими лицами (подрядчиками) на основании договоров, по которым налогоплательщик выступает в качестве заказчика исследований или разработок. При этом затраты самих подрядчиков (или субподрядчиков) на такие исследования или разработки не признаются у них затратами на НИОКР и рассматриваются как расходы на осуществление деятельности этими организациями, направленной на получение доходов (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Если исследования или разработки производятся для налогоплательщика третьими лицами, то здесь особых проблем с составом расходов нет. Налогоплательщик вправе учесть по ст. 262 НК РФ все свои затраты, предусмотренные договором с исполнителем (если они соответствуют вышеизложенным требованиям).

Если же работы проводятся налогоплательщиком самостоятельно, то ему придется выделить из общего числа своих расходов все затраты, непосредственно связанные с выполнением НИОКР, в том числе:

- материальные расходы;

- затраты на оплату труда работников;

- ЕСН и страховые взносы, начисленные на суммы оплаты труда работников;

- амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов.

Порядок признания расходов

Основания для признания расходов непосредственно на НИОКР установлены ст. 262 НК РФ. Согласно п. 2 данной статьи для принятия в целях налогообложения любых расходов на НИОКР, относящихся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), необходим факт завершения этих исследований или разработок (либо завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Отметим, что подписание акта возможно только в случае, когда НИОКР осуществляют для налогоплательщика иные лица. Если же исследования или разработки налогоплательщик производит самостоятельно, то ему, видимо, следует оформить внутренний документ, подтверждающий факт завершения работ (отдельных этапов).

Статья 262 НК РФ предусматривает три возможных варианта учета расходов на НИОКР.

Вариант 1. Если произведенные исследования и разработки используются в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг), то расходы на НИОКР включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований), равномерно в течение трех лет.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. срок учета расходов по этому варианту будет сокращен до двух лет (см. п. 15 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации...", далее - Закон N 58-ФЗ).

Как следует из изложенного, три года отсчитываются сразу после завершения работ. Но учет расходов для целей налогообложения производится только при условии фактического использования результатов НИОКР. А как быть, если такое использование начато не сразу?

Пример 1. Организация производила исследования по созданию новой продукции. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан 15 мая 2004 г.

Однако, поскольку производственная линия для выпуска данной продукции еще не была введена в эксплуатацию, фактическое использование результатов исследований началось только с 1 мая 2005 г., т.е. спустя год.

По нашему мнению, в этом случае расходы на НИОКР следует распределить на оставшийся от трех лет период (в примере - на два года), в течение которого осуществляется эксплуатация. Аналогичная позиция была высказана МНС в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 (далее - Методические рекомендации, в настоящий момент они утратили силу).

Вариант 2. Если исследования и разработки не дали положительного результата, то произведенные затраты также подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет, но в размере, не превышающем 70% фактических затрат.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. такие расходы можно будет учесть в полном объеме (см. п. 15 ст. 1 Закона N 58-ФЗ). При этом срок списания остается прежним (три года).

Отметим, что, по мнению МНС, приведенному в Методических рекомендациях, по этому варианту следовало учитывать также расходы на НИОКР, которые дали положительный результат, но не были использованы в производстве.

Пример 2. Организация успешно произвела разработки по усовершенствованию производственного оборудования. Акт о сдаче-приемке результатов работ был подписан 15 мая 2003 г.

Но внедрение результатов разработок было отложено ввиду дороговизны и отсутствия необходимых финансовых средств у организации.

Однако такое разъяснение МНС весьма спорно. Пункт 2 ст. 262 НК РФ предписывает учитывать в таком порядке только расходы на НИОКР, которые не дали положительного результата.

С другой стороны, позиция МНС выгодна налогоплательщику, поскольку в противном случае он никогда не сможет принять расходы на произведенные НИОКР, если их результаты (положительные) не были внедрены в производство в течение трех лет с момента окончания исследований (а с 1 января 2006 г. - в течение двух лет). Но проблема в том, что Методические рекомендации, в которых приведена эта позиция МНС, уже утратили силу, поэтому налогоплательщик не сможет сослаться на них как на обстоятельство, освобождающее от налоговой ответственности.

Косвенным образом такую позицию подтвердил и Минфин России. В Письме от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26 он сообщил, что налогоплательщик после завершения исследований должен принять решение о том, будут ли их результаты использоваться в производстве или эти исследования будут признаны им как не давшие положительного результата (т.е. какой-либо третий вариант Минфин не рассматривает).

Минфин также считает невозможным изменение порядка учета расходов, если НИОКР, вначале признанные налогоплательщиком не давшими положительного результата, впоследствии все же стали использоваться в производственной деятельности. Учитывая изменения, внесенные Законом N 58-ФЗ, можно сказать, что налогоплательщик в этом случае ничего не теряет - ведь расходы на НИОКР, не давшие положительного результата, теперь будут учитываться в полном объеме, только на один год дольше.

В хозяйственной практике не исключена и обратная ситуация.

Пример 3. Налогоплательщик начинает применять результаты НИОКР сразу по завершении исследований и списывает расходы в размере 1/36 ежемесячно.

Но применение заканчивается раньше истечения трехлетнего срока. Научные технологии развиваются быстро, "вчерашнее" новшество устаревает и заменяется более современным.

По мнению Минфина России, изложенному в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/2/245, налогоплательщик не вправе продолжать учитывать в этом случае расходы для целей налогообложения. Нам же такой подход представляется формальным.

На наш взгляд, положения п. 2 ст. 262 НК РФ устанавливают условия для признания затрат на НИОКР расходами, уменьшающими прибыль для целей налогообложения, и порядок списания таких расходов.

Если условия выполнены (исследования завершены и результаты начали применять в производственной деятельности), то затраты уже можно признать расходами. Требование п. 2 ст. 262 НК РФ о списании суммы затрат в размере 1/36 ежемесячно - это всего лишь требование порядка списания расходов. Но оно совсем не обязывает налогоплательщика непременно применять результаты НИОКР все три года.

Кроме того, позиция Минфина ставит в неравное положение тех налогоплательщиков, которые успешно завершили исследования и применяли их в производстве, и тех, исследования которых не дали положительного результата. Первые (как считает Минфин) не могут учесть часть расходов, если применение завершилось до окончания трехлетнего срока, вторые же могут учесть все свои расходы полностью!

Вариант 3. Если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получит исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, признаваемые нематериальными активами (НМА) в соответствии с п. 3 ст. 257 НК РФ, то такие права подлежат амортизации согласно п. 2 ст. 258 НК РФ (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Напомним, что исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности признаются в качестве НМА для целей налогообложения прибыли, если они используются в производстве продукции (при выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Кроме того, для признания НМА необходимо:

- наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход);

- также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого НМА и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

По общему правилу первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ (п. 3 ст. 257 НК РФ).

Однако процесс регистрации исключительных прав занимает достаточно длительный период. За это время расходы на НИОКР уже могут быть полностью или частично учтены для целей налогообложения прибыли.

Пример 4. Организация уплатила за проведение научных исследований, которые завершились положительным результатом, 360 000 руб.

Стороны подписали акт сдачи-приемки 1 июня 2004 г., и с 5 июня 2004 г. организация начала использовать результаты исследований в производственной деятельности.

В соответствии со ст. 262 НК РФ период для учета таких расходов составляет 36 месяцев (три года). Ежемесячная сумма, которую налогоплательщик может включить в состав расходов, - 10 000 руб. (360 000 руб. : 36 мес.).

Следовательно, начиная с 1 июля 2004 г. налогоплательщик вправе ежемесячно включать затраты на научные исследования в состав прочих расходов в размере 10 000 руб.

Одновременно организация решила зарегистрировать свои права на полученные результаты научных исследований и представила необходимые документы в соответствующее ведомство.

Документ, подтверждающий наличие у организации исключительных прав на объект интеллектуальной собственности, получен 5 марта 2005 г. К этому времени расходы на научные исследования уже учтены в сумме 80 000 руб. (за 8 месяцев).

Как учесть оставшуюся сумму, если результат исследований признается в качестве НМА?

По нашему мнению, в этом случае первоначальную стоимость НМА будет формировать остаток суммы расходов на произведенные НИОКР (еще не учтенный для целей налогообложения прибыли). Учет одних и тех же затрат в качестве расходов на НИОКР и в качестве амортизационных отчислений не допускается.

Отметим, что у Минфина России на этот счет другое мнение. Он считает, что налогоплательщик, получив результаты НИОКР, подлежащие правовой защите, должен сразу принять решение, будет ли он оформлять исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности или будет использовать полученные результаты как НИОКР (см. Письмо от 09.04.2003 N 04-02-05/3/26).

Как нам представляется, из данного Письма следует, что если принято решение о регистрации исключительных прав, то расходы на НИОКР учитывать в составе прочих на основании ст. 262 НК РФ нельзя. Нужно ждать, пока будут оформлены документы, и тогда уже списывать расходы путем начисления амортизации на стоимость НМА.

Но процесс регистрации не всегда завершается положительно. Например, результат исследований, заявленный налогоплательщиком как изобретение, может быть и не признан таковым в соответствии с правилами патентного законодательства. Учитывая, что срок для учета расходов на НИОКР ограничен (три года с момента окончания исследований, а с 1 января 2006 г. - два года), налогоплательщик вообще может потерять возможность учесть свои затраты в расходах.

Кроме того, из положений ст. 262 НК РФ не следует, что налогоплательщик непременно должен сразу сделать выбор между двумя вариантами учета. Ведь регистрация прав на результаты НИОКР в соответствии с действующим законодательством - это право организации, а не обязанность. И реализовать это право налогоплательщик вправе в любое время, в том числе и по прошествии нескольких лет использования таких результатов.

А п. 2 ст. 262 НК РФ предоставляет право сразу учитывать в составе расходов затраты на НИОКР вне зависимости от того, являются они патентоспособными или нет. Поэтому вполне может сложиться ситуация, что к тому моменту, когда патент будет получен, затраты на произведенные исследования или разработки уже будут полностью учтены в составе прочих расходов.

В этом случае, по нашему мнению, первоначальную стоимость НМА будут составлять только расходы на оформление исключительных прав.

При отражении в налоговом учете затрат на научные исследования также не следует забывать об общих критериях признания расходов, сформулированных в п. 1 ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода).

Какие расходы на НИОКР являются экономически обоснованными - решает сам налогоплательщик в зависимости от конкретной хозяйственной ситуации, поскольку это вопрос субъективной оценки. Просто всегда следует помнить, что налоговый орган может иметь иное мнение по данному вопросу, и на всякий случай нужно готовиться доказать свою точку зрения. Если же спор дойдет до суда, то по процессуальным нормам именно налоговый орган должен доказывать неправомерность действий налогоплательщика, а не наоборот (п. 1 ст. 65 АПК РФ).

Что же касается связи с деятельностью, направленной на получение дохода, то даже налоговики признают, что эта связь необязательно должна быть непосредственной.

Поэтому могут быть приняты расходы, сами по себе не приводящие к получению дохода, но необходимые для деятельности, результатом которой будет полученный доход (см. Письмо МНС России от 27.09.2004 N 02-5-11/162@) или в результате которой предполагается получение дохода.

Документальное обоснование расходов на НИОКР можно, на наш взгляд, разделить на две основные группы:

1) документы, подтверждающие, что затраты связаны с НИОКР, относящимися к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (работ, услуг).

Если налогоплательщик ведет НИОКР самостоятельно, то такими документами являются соответствующие распорядительные документы организации (приказы руководителя о создании структурного подразделения для целей ведения НИОКР, о разработке нового направления в деятельности организации и т.п.) и разработанные в соответствии с ними технические задания, сметы расходов и др.

Если же НИОКР выполняют для налогоплательщика другие организации, то основным документом, подтверждающим проведение НИОКР, будет договор.

Порядок заключения договоров на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ регулируется гл. 38 Гражданского кодекса РФ;

2) документы, подтверждающие фактическое осуществление расходов (оплаченные счета и накладные, ведомости на выплату заработной платы и др.).

Расходы на формирование фондов НИОКР

Состав расходов

Редакция ст. 262 НК РФ, действовавшая в период 2002 - 2003 гг., разрешала принимать такие расходы только в соответствии с перечнем фондов НИОКР, утверждаемым Правительством РФ в соответствии с Законом о науке. Но поскольку в этот период утвержденный Правительством РФ перечень фондов отсутствовал, налогоплательщики фактически не могли включать такие отчисления в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли.

Отметим, что в практике судов кассационной инстанции есть ряд примеров, когда своим решением суд признавал правомерность действий налогоплательщика по учету таких отчислений для целей налогообложения.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Западно-Сибирского округа

от 17.11.2004 N Ф04-8010/2004(6213-А45-15)

На основании камеральной проверки уточненной налоговой декларации федерального государственного унитарного предприятия (далее - ФГУП) налоговый орган вынес решение о привлечении ФГУП к налоговой ответственности.

Решение было мотивировано тем, что налогоплательщик неправомерно уменьшил в целях налогообложения полученные доходы на отчисления на формирование фонда НИОКР. В соответствии со ст. 262 НК РФ такие расходы принимаются лишь в том случае, если фонд НИОКР включен в перечень, утвержденный Правительством РФ. Поскольку такой перечень не утвержден, то у ФГУП отсутствовали основания для включения отчислений на формирование специализированных фондов в расходы в целях налогообложения.

Арбитражный суд удовлетворил заявление ФГУП о признании недействительным решения налогового органа. По мнению суда, отсутствие перечня, утвержденного Правительством РФ, не может служить основанием для отказа ФГУП в праве на включение затрат в размере средств, направленных на формирование специализированных фондов, в состав расходов.

ФАС, рассмотрев кассационную жалобу налогового органа, оставил решение арбитражного суда в силе. ФАС указал, что позиция суда согласуется с правовой позицией Конституционного Суда РФ, изложенной в Определении от 09.04.2002 N 68-О о том, что пробел в законодательном регулировании, сохраняющийся в результате бездействия властных органов в течение длительного времени, достаточного для его устранения, не может служить непреодолимым препятствием для разрешения спорных вопросов.

Решение в пользу налогоплательщика принял также ФАС Центрального округа (см. Постановление от 29.04.2004 N А68-АП-461/11-03).

Но с 2004 г. действует новая редакция ст. 262 НК РФ, введенная Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации...".

В соответствии с новой редакцией соответствие фонда НИОКР какому-либо перечню не требуется. Достаточно, чтобы данный фонд был зарегистрирован в порядке, установленном Законом о науке. Каков же этот порядок?

Согласно п. 8 ст. 15 Закона о науке в федеральных органах исполнительной власти и коммерческих организациях могут создаваться внебюджетные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. Порядок образования и использования таких фондов должен определяться Правительством РФ.

В настоящее время действует Порядок образования и использования внебюджетных фондов федеральных органов исполнительной власти и коммерческих организаций для финансирования научных исследований и экспериментальных разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 13.10.1999 N 1156 (далее - Порядок).

Пунктом 1 Порядка определено, что внебюджетные фонды создаются по согласованию с Миннауки, которое осуществляет регистрацию и учет этих фондов. Сам порядок регистрации и учета фондов устанавливается Миннауки по согласованию с Минфином (в настоящее время такой порядок официально не опубликован).

Порядок предусматривает внебюджетные фонды трех видов:

1) создаваемые непосредственно при Миннауки - это Российский фонд технологического развития (далее - РФТР);

2) создаваемые при федеральных министерствах и иных федеральных органах исполнительной власти;

3) создаваемые при коммерческих организациях.

Внебюджетные фонды федеральных органов исполнительной власти формируются за счет:

- добровольных отчислений, осуществляемых на договорной основе организациями (хозяйствующими субъектами), находящимися в их ведении;

- отчислений коммерческих организаций.

Внебюджетные фонды коммерческих организаций формируются за счет:

- собственных отчислений;

- отчислений, осуществляемых на договорной основе другими коммерческими организациями.

Таким образом, в настоящее время правомерность принятия расходов на формирование фонда НИОКР зависит только от факта регистрации его в Миннауки.

Порядок признания расходов

По общему правилу п. 3 ст. 262 НК РФ расходы в форме отчислений на формирование РФТР, а также иных фондов НИОКР признаются для целей налогообложения прибыли в пределах 0,5% доходов (валовой выручки) налогоплательщика.

Если же отчисления на формирование РФТР произведены отраслевыми и межотраслевыми фондами финансирования НИОКР, то такие отчисления учитываются в составе расходов названных фондов в полном объеме. Данное освобождение предусмотрено в п. 3 ст. 262 НК РФ с 1 января 2004 г. в соответствии с новой редакцией данной статьи, введенной Законом N 117-ФЗ. При этом аналогичная норма действовала и до этой даты - в период 2002 - 2003 гг. (см. ст. 6 Федерального закона от 08.12.2003 N 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Показатель дохода (выручки), которым надо руководствоваться при определении допустимого размера отчислений, в НК РФ не определен. Принято считать, что это показатель выручки от реализации, определяемый согласно ст. 249 НК РФ на отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода нарастающим итогом (такие разъяснения были и в утративших силу Методических рекомендациях МНС).

Применение в отношении НИОКР льготы по НДС

Согласно пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ от НДС освобождается:

1) выполнение НИОКР за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, РФТР и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством РФ внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций;

2) выполнение НИОКР учреждениями образования и науки на основе хозяйственных договоров.

Отметим, что по первому основанию освобождаются все исполнители НИОКР, включая соисполнителей. При этом необходимо лишь подтвердить источник финансирования НИОКР.

Основной исполнитель обычно представляет в качестве подтверждения договор на выполнение работ с указанием источника финансирования. Для соисполнителей необходимо наличие других подтверждающих документов (например, письменного уведомления заказчика в адрес исполнителей и соисполнителей о выделенных ему целевых средствах для оплаты научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ).

Для подтверждения прав учреждений образования и науки на освобождение от НДС необходимо иметь кроме договора на выполнение данных работ подтверждение отнесения указанных организаций к образовательным или научным организациям.

Поскольку образовательная деятельность подлежит обязательному лицензированию, для учреждений образования таким подтверждением будет служить лицензия.

Критерии научного учреждения определяются в соответствии со ст. 5 Закона о науке, согласно которой научной организацией признается юридическое лицо независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научно-техническую деятельность, подготовку научных работников.

На практике налоговые органы также настаивали, чтобы объем научной и (или) научно-технической деятельности составлял не менее 70% общего объема выполняемых организацией работ (см. п. 6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2000 N БГ-3-03/447).

Однако Закон о науке не требовал соблюдения этого условия для признания организации научной (он лишь предусматривал, что таким научным организациям может быть выдано свидетельство о государственной аккредитации). Судебная практика также подтверждает, что наличие свидетельства о государственной аккредитации для применения льготы по НДС было не обязательно (см. Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.03.2004 N А33-7632/03-С3-Ф02-753/04-С1, Северо-Западного округа от 18.11.2004 N А05-3721/04-20).

Отметим, что в настоящее время эта проблема снята. С 16 июля 2005 г. вступил в силу Федеральный закон от 30.06.2005 N 76-ФЗ "О признании утратившими силу положений законодательных актов Российской Федерации по вопросам государственной аккредитации научных организаций". В связи с его принятием новая редакция Закона о науке государственную аккредитацию научных организаций не предусматривает в принципе.

РАСХОДЫ НА ОСВОЕНИЕ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ

В соответствии со ст. 253 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Пункт 1 ст. 261 НК РФ дает общее определение таких расходов: расходы на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

Кроме того, в данном пункте также приведен примерный (незакрытый) перечень расходов на освоение природных ресурсов, который нуждается в некоторых пояснениях и комментариях.

Состав расходов

В соответствии с п. 1 ст. 261 НК РФ к расходам на освоение природных ресурсов относятся:

1) расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов.

Как следует из приведенной нормы, одним из условий включения данных затрат в состав расходов является наличие лицензии (либо разрешения).

Поиск и оценка месторождений, разведка и геологические изыскания - это различные виды недропользования (ст. 6 Закона РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах)).

Согласно ст. 11 Закона о недрах лицензия оформляется при любом предоставлении недр в пользование, в том числе и при предоставлении участка (участков) недр в пользование на условиях соглашения о разделе продукции.

Под недрами подразумевается часть земной коры, расположенная ниже почвенного слоя, а при его отсутствии - ниже земной поверхности и дна водоемов и водотоков, простирающаяся до глубин, доступных для геологического изучения и освоения (см. преамбулу Закона о недрах).

Лицензия оформляется на определенный участок недр и может удостоверять право на проведение следующих работ:

- геологическое изучение недр;

- разработка месторождений полезных ископаемых;

- использование отходов горнодобывающего и связанных с ним перерабатывающих производств;

- использование недр в целях, не связанных с добычей полезных ископаемых;

- образование особо охраняемых геологических объектов;

- сбор минералогических, палеонтологических и других геологических коллекционных материалов.

Допускается предоставление лицензий на несколько видов пользования недрами.

Выдачу, оформление и регистрацию лицензий на пользование недрами осуществляет Федеральное агентство по недропользованию (см. п. 5.3.8 Положения о Федеральном агентстве по недропользованию, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 293).

Не требуется получение лицензии на право ведения следующих работ (такие работы производятся на основании разрешения):

- региональные геолого-геофизические работы;

- геологическая съемка;

- инженерно-геологические изыскания;

- научно-исследовательские, палеонтологические и другие работы, направленные на общее изучение недр;

- геологические работы по прогнозированию землетрясений и исследованию вулканической деятельности;

- создание и ведение мониторинга природной среды;

- контроль за режимом подземных вод;

- иные работы, проводимые без существенного нарушения целостности недр (см. п. 1 Положения о порядке лицензирования пользования недрами, утвержденного Постановлением Верховного Совета РФ от 15.07.1992 N 3314-1);

2) расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах.

Статья 27 Закона о недрах определяет геологическую информацию как информацию:

- о геологическом строении недр;

- о находящихся в недрах полезных ископаемых;

- об условиях разработки полезных ископаемых;

- об иных качествах и особенностях недр, содержащуюся в геологических отчетах, картах и иных материалах.

Геологическая информация может находиться:

- в государственной собственности;

- в собственности пользователя недр.

Если пользователь получил геологическую и иную информацию о недрах за счет государственных средств, то такая информация признается государственной собственностью. В этом случае пользователь недр обязан предоставить эту информацию по установленной форме в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации, осуществляющие ее хранение и систематизацию.

Федеральный орган управления государственным фондом недр (в настоящее время - Федеральное агентство по недропользованию) отвечает за создание и ведение единой системы федерального и территориальных фондов геологической информации, определяет порядок и условия использования такой информации, в том числе размеры и порядок взимания платы за ее получение (ст. 3 Закона о недрах).

Распоряжение информацией, содержащейся в территориальных фондах геологической информации, осуществляют соответствующие органы государственной власти субъектов РФ в сфере регулирования отношений недропользования (ст. 4 Закона о недрах).

Если же пользователь получил геологическую и иную информацию о недрах за счет собственных средств, то она признается собственностью пользователя недр. Она также должна быть предоставлена пользователем в федеральный и соответствующий территориальный фонды геологической информации, но с определением условий ее использования, в том числе в коммерческих целях.

Таким образом, затраты на приобретение вышеописанной информации налогоплательщик теоретически вправе включить в состав расходов на основании п. 1 ст. 262 НК РФ. В каком случае такая информация будет являться "необходимой" для налогоплательщика, видимо, должен определить он сам в соответствии с поставленными им задачами и действующими нормами о недропользовании.

Пунктом 6 ст. 261 НК РФ прямо установлено, что расходы на приобретение геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Закон о недрах предусматривает также проведение государственной экспертизы запасов полезных ископаемых разведанных месторождений, а также геологической информации об участках недр, пригодных для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых (ст. 29 Закона о недрах).

Государственная экспертиза осуществляется за счет пользователей недр, поэтому, на наш взгляд, плату за проведение такой экспертизы налогоплательщик также вправе учесть в составе расходов на освоение природных ресурсов.

Так, предоставление недр в пользование для добычи полезных ископаемых разрешается только после экспертизы. Проведение экспертизы геологической информации необходимо для целей предоставления участков недр в пользование для строительства и эксплуатации подземных сооружений, не связанных с разработкой месторождений полезных ископаемых (см. п. 4 Положения о государственной экспертизе запасов полезных ископаемых, геологической, экономической и экологической информации о предоставляемых в пользование участках недр, об определении размера и порядка взимания платы за ее проведение, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.02.2005 N 69);

3) расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов и окружающей среды, в том числе на устройство временных подъездных путей и дорог для вывоза добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов, подготовку площадок для строительства соответствующих сооружений, хранения плодородного слоя почвы, предназначенного для последующей рекультивации земель, хранения добываемых горных пород, полезных ископаемых и отходов.

Основные требования к охране окружающей среды при ведении различных видов хозяйственной деятельности установлены гл. VII Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды". Требования по обеспечению безопасного ведения работ, связанных с пользованием недрами, также названы в ст. 24 Закона о недрах и в других нормативных актах.

Подчеркнем, что по данному основанию следует учитывать не расходы по обеспечению безопасности и охраны окружающей среды "вообще", а только те из них, которые приходятся на период проведения подготовительных работ;

4) расходы на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам землепользователями в процессе строительства и эксплуатации объектов.

Обратите внимание! С 1 января 2006 г. этот вид расходов на освоение природных ресурсов будет дополнен расходами на переселение и выплату компенсаций за снос жилья в процессе разработки месторождений (см. пп. 14 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").

Состав расходов на возмещение комплексного ущерба, наносимого природным ресурсам, также определяется в соответствии с требованиями вышеназванного Закона об охране окружающей среды, которые обязан выполнять землепользователь;

5) расходы на возмещение потерь сельскохозяйственного производства при изъятии земель для нужд, не связанных с сельскохозяйственным производством, при уничтожении, порче оленьих пастбищ.

Судя по тексту данной нормы, речь идет о случаях изъятия земель сельскохозяйственного назначения. Такие земли, как следует из ст. 8 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ), могут находиться как в государственной и муниципальной, так и в частной собственности.

Возмещение потерь сельскохозяйственного производства и лесного хозяйства производится в соответствии со ст. 58 ЗК РФ. Такие потери подлежат возмещению лицами, на основании ходатайства которых было принято решение о переводе земель сельскохозяйственного назначения или земельных участков в составе таких земель в другую категорию.

При расчете потерь сельскохозяйственного производства используются нормативы стоимости освоения новых земель взамен изымаемых сельскохозяйственных угодий, а также иные методики, установленные в зависимости от качества сельскохозяйственных угодий Правительством Российской Федерации. В настоящее время Нормативы стоимости освоения новых земель взамен изымаемых сельскохозяйственных угодий для несельскохозяйственных нужд установлены Постановлением Правительства РФ от 27.11.1995 N 1176.

Оленьи пастбища относятся к территориям традиционного природопользования (см. ст. 10 Федерального закона от 07.05.2001 N 49-ФЗ "О территориях традиционного природопользования коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации") и также подлежат правовой охране. Однако Земельный кодекс РФ в действующей редакции этот вопрос не регулирует и отсылает к иным нормативным актам РФ и субъектов РФ (п. 7 ст. 13 ЗК РФ).

Ранее Постановлением СМ РСФСР от 15.03.1989 N 86 были утверждены Нормативы возмещения потерь сельскохозяйственного производства при изъятии, уничтожении или порче оленьих пастбищ. Эти Нормативы в соответствии с Распоряжением Правительства РФ от 15.06.1994 N 908-р необходимо применять с коэффициентом 500;

6) расходы на выплату компенсаций, предусмотренные договорами (соглашениями) с органами местного самоуправления и (или) родовыми, семейными общинами коренных малочисленных народов, заключенными такими землепользователями.

Понятие родовой (семейной) общины коренных малочисленных народов приведено в Федеральном законе от 20.07.2000 N 104-ФЗ "Об общих принципах организации общин коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации" (далее - Закон о малочисленных народах).

Согласно ст. 1 Закона о малочисленных народах семейные (родовые) общины малочисленных народов - это формы самоорганизации лиц, относящихся к малочисленным народам, объединяемых по кровно-родственному признаку, ведущих традиционный образ жизни, осуществляющих традиционное хозяйствование и занимающихся традиционными промыслами.

К коренным малочисленным народам Севера, Сибири и Дальнего Востока РФ относятся народы, проживающие в районах Севера, Сибири и Дальнего Востока на территориях традиционного расселения своих предков, сохраняющие традиционные образ жизни, хозяйствование и промыслы, насчитывающие менее 50 тыс. человек и осознающие себя самостоятельными этническими общностями.

Единый перечень коренных малочисленных народов Российской Федерации утвержден Постановлением Правительства РФ от 24.03.2000 N 255.

В Законе о малочисленных народах не определено, кто правомочен принять решение о подписании договора (соглашения) с землепользователем о выплате компенсаций. Поэтому этот вопрос необходимо рассматривать в соответствии с уставом конкретной общины.

В соответствии со ст. 16 Закона о малочисленных народах в период между заседаниями правления (совета) общины все организационные, производственные и иные вопросы решает председатель правления (совета) общины малочисленных народов (кроме тех вопросов, которые отнесены к ведению общего собрания (схода) членов общины или правления (совета) общины).

Вопрос о подписании соглашения о выплате компенсаций Закон о малочисленных народах не относит к исключительной компетенции общего собрания (схода) или правления (совета). Однако исключительная компетенция этих органов общины может быть дополнена уставом (см. ст. ст. 14, 15 названного Закона).

* * *

Как мы уже говорили выше, перечень расходов, приведенный в ст. 261 НК РФ, является открытым. Поэтому налогоплательщик вправе учитывать по этому основанию и иные свои фактические расходы, связанные с освоением природных ресурсов. Важно понимать, что это должны быть расходы, относящиеся именно к периоду освоения, подготовительному этапу работ, в котором налогоплательщик еще не получает никаких доходов от деятельности, связанной с использованием природных ресурсов.

Если действия по освоению природных ресурсов налогоплательщик осуществляет самостоятельно, то в число своих расходов, принимаемых по основанию ст. 261 НК РФ, ему следует включить также непосредственно связанные с освоением природных ресурсов материальные расходы, затраты на оплату труда работников (включая ЕСН и взносы в Пенсионный фонд РФ), амортизацию объектов основных средств и нематериальных активов.

Положениями Налогового кодекса не определено, что расходы на освоение природных ресурсов могут быть приняты налогоплательщиком к учету для целей налогообложения только в том случае, если он осваивал их самостоятельно. Поэтому нам представляется, что в составе расходов можно учесть и затраты на оплату договоров с третьими лицами, которые выполняли для налогоплательщика работы (или часть работ) по освоению природных ресурсов.

Основанием для такой точки зрения является п. 6 ст. 261 НК РФ, которым установлено, что расходы на приобретение работ (услуг), а также на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

Общий порядок налогового учета расходов

на освоение природных ресурсов

Прежде всего необходимо отметить, что расходы на освоение природных ресурсов не уменьшают прибыль для целей налогообложения, если они осуществлены налогоплательщиком за счет средств бюджета и (или) средств государственных внебюджетных фондов.

При ведении налогового учета расходов на освоение природных ресурсов необходимо руководствоваться следующими тремя правилами.

Правило первое.

Учет расходов на освоение природных ресурсов необходимо вести отдельно по каждому участку недр (если таких участков несколько) (п. 2 ст. 261, п. 2 ст. 325 НК РФ). Порядок определения доли расходов, приходящейся на каждый участок недр, необходимо зафиксировать в учетной политике предприятия.

При этом по каждому участку недр необходимо наладить аналитический учет следующих расходов (п. 2 ст. 325 НК РФ):

1) общие расходы по участку в целом, в том числе:

- расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (включая аудит запасов), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания;

- расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов;

2) расходы, относящиеся к отдельным частям территории участка, в том числе:

- расходы на подготовку территории к ведению горных, строительных и других работ в соответствии с установленными требованиями к безопасности, охране земель, недр и других природных ресурсов;

- прочие расходы, связанные с освоением части территории участка.

Требование "привязать" расходы к отдельным частям территории участка, видимо, связано с тем, что зачастую участки недр разрабатываются постепенно. То есть территория участка делится на несколько частей - работы ведутся вначале на одной части участка, потом на следующей и т.д. Если же такое разделение не производится, то, на наш взгляд, расходы по п. п. 1 и 2 нужно объединить в одну группу;

3) расходы, относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества, создаваемому в процессе освоения участка.

К таким расходам относятся затраты, непосредственно связанные со строительством сооружений, которые в дальнейшем на основании решения налогоплательщика могут быть признаны постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств (п. 2 ст. 325 НК РФ).

Расходы, которые сгруппированы в аналитическом учете как расходы, относящиеся к конкретному объекту амортизируемого имущества, не учитываются для целей налогообложения как расходы на освоение ПР. Когда создание объекта будет завершено, такие расходы нужно будет включить в его первоначальную стоимость и списывать путем начисления амортизации в общеустановленном порядке.

Правило второе.

Расходы на освоение природных ресурсов списываются поэтапно. По общему правилу п. 2 ст. 261 НК РФ <*> такие расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены работы (этапы работ).

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Особенности учета отдельных видов расходов на освоение природных ресурсов см. ниже.

Если работы на разных частях территории участка ведутся неравномерно, то окончание работ (этапов работ) нужно определять применительно к каждому отдельному участку. В этой связи общие расходы, которые относятся ко всему участку в целом, для целей списания необходимо распределить по частям участка. Как же определить долю (D) таких расходов?

В п. 2 ст. 325 НК РФ приведена следующая формула:

Сумма расходов, относящихся к отдельным частям участка

D = --------------------------------------------------------.

Общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка

Из положений Налогового кодекса РФ не совсем ясно, что подразумевается под формулировкой "общая сумма расходов, осуществленных по освоению участка".

С одной стороны, можно предположить, что сюда входят все вышеназванные группировки:

- общие расходы;

- расходы по отдельным частям;

- расходы по конкретным объектам.

С другой стороны, расходы по конкретным объектам в дальнейшем могут не учитываться как расходы на освоение природных ресурсов (если такие объекты будут по решению налогоплательщика признаны основными средствами). В этой связи ряд специалистов считает, что в знаменателе этой формулы должны быть только общие расходы и расходы по отдельным частям.

Нам представляется, что в любом случае порядок определения доли общих расходов, подлежащих учету при завершении этапа работ, налогоплательщику следует зафиксировать в своей учетной политике. Кроме того, необходимо контролировать списанные суммы общих расходов (чтобы в итоге они не оказались больше фактических).

В Налоговом кодексе РФ не определено, в какой момент нужно произвести расчет доли. Как нам представляется исходя из установленного порядка списания расходов на освоение природных ресурсов, это следует делать каждый раз на момент завершения очередного этапа работ по части разрабатываемого участка (т.е. тогда, когда налогоплательщик собирается списать часть расходов).

Правило третье.

Отдельные виды расходов на освоение природных ресурсов учитываются по-разному. В нижеприведенной таблице даны общие правила, а особенности налогового учета отдельных видов расходов рассмотрены далее.

     
   —————————————————————————————————————————————————T———————————————¬
   |                  Вид расходов                  | Правила учета |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Расходы на поиски и оценку месторождений        |Равномерно в   |
   |полезных ископаемых (включая аудит запасов),    |течение        |
   |разведку полезных ископаемых и (или)            |12 месяцев     |
   |гидрогеологические изыскания. Расходы на        |               |
   |приобретение необходимой геологической и иной   |               |
   |информации у третьих лиц                        |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Расходы на подготовку территории к ведению      |Равномерно в   |
   |горных, строительных и других работ, в том числе|течение        |
   |на устройство временных подъездных путей и дорог|пяти лет, но не|
   |для вывоза добываемых горных пород, полезных    |более срока    |
   |ископаемых и отходов, подготовку площадок для   |эксплуатации   |
   |строительства соответствующих сооружений,       |               |
   |хранения плодородного слоя почвы,               |               |
   |предназначенного для последующей рекультивации  |               |
   |земель, хранения добываемых горных пород,       |               |
   |полезных ископаемых и отходов.                  |               |
   |Расходы на возмещение комплексного ущерба,      |               |
   |наносимого природным ресурсам                   |               |
   |землепользователями в процессе строительства и  |               |
   |эксплуатации объектов.                          |               |
   |Расходы на возмещение потерь                    |               |
   |сельскохозяйственного производства при изъятии  |               |
   |земель для нужд, не связанных с                 |               |
   |сельскохозяйственным производством, при         |               |
   |уничтожении, порче оленьих пастбищ.             |               |
   |Расходы на выплату компенсаций, предусмотренные |               |
   |договорами (соглашениями) с органами местного   |               |
   |самоуправления и (или) родовыми, семейными      |               |
   |общинами коренных малочисленных народов,        |               |
   |заключенными такими землепользователями         |               |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Расходы на приобретение лицензии на право       |Формируют      |
   |пользования недрами                             |стоимость      |
   |                                                |нематериальных |
   |                                                |активов.       |
   |                                                |Списываются    |
   |                                                |путем          |
   |                                                |амортизации    |
   +————————————————————————————————————————————————+———————————————+
   |Расходы, относящиеся к созданию объектов        |Формируют      |
   |основных средств в процессе освоения природных  |стоимость      |
   |ресурсов                                        |основных       |
   |                                                |средств.       |
   |                                                |Списываются    |
   |                                                |путем          |
   |                                                |амортизации    |
   L————————————————————————————————————————————————+————————————————
   

Таким образом, по завершении очередного этапа работ на отдельной части территории участка налогоплательщик вправе начать учитывать долю общих расходов, приходящихся на данную часть участка, в размере 1/12 ежемесячно и расходы по выполнению этого этапа работ, относящиеся к этой части участка, в размере 1/60 ежемесячно.

Пример. На момент завершения этапа работ на первой части участка в аналитическом учете налогоплательщика фактические расходы сгруппированы следующим образом:

1) общие расходы - 100 000 руб.;

2) расходы по данной части участка - 20 000 руб.;

Итого: 120 000 руб.

Определим долю общих расходов, которые налогоплательщик может учесть при налогообложении в связи с завершением данного этапа работ:

20 000 руб. : 120 000 руб. = 0,17;

100 000 руб. х 0,17 = 17 000 руб.

Следовательно, с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения этапа работ на 1-й части участка, налогоплательщик вправе начать списывать расходы в сумме 37 000 руб. (20 000 руб. + 17 000 руб.).

Из них 20 000 руб. будут списываться в размере 333,34 руб. (1/60) ежемесячно, а 17 000 руб. - в размере 1416,67 руб. (1/12) ежемесячно.

Налоговый учет отдельных видов расходов

Геолого-поисковые и геолого-разведочные работы

Налоговый учет таких расходов должен вестись по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов. Причем аналитические регистры должны содержать информацию об окончании работ в разрезе каждого договора, связанного с указанными работами по каждому конкретному участку недр (п. 3 ст. 325 НК РФ).

При проведении геолого-поисковых и геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма принимаемых расходов определяется на основании:

- актов выполненных работ по договорам с подрядчиками;

- фактически осуществленных налогоплательщиком затрат (относимых к расходам на освоение природных ресурсов).

Расходы по договорам с подрядчиками налогоплательщик учитывает по окончании работ по договору с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ по данному договору.

Здесь имеется некоторое противоречие с нормами ст. 261 НК РФ. По общему правилу этой статьи расходы на поиск и разведку можно учитывать по окончании отдельных этапов работ (а не всех работ). А п. 3 ст. 325 НК РФ обязывает дожидаться подписания последнего акта выполненных работ по договору.

Позиция Минфина России по данному вопросу отражена в Письме от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/239. По мнению Минфина России, гл. 25 НК РФ предусмотрены разные правила для признания расходов по работам, выполненным собственными силами и силами сторонних подрядчиков.

При выполнении работ собственными силами расходы признаются по выбору налогоплательщика либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы, либо с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершен определенный этап работ.

Налогоплательщик должен отразить в учетной политике то, с какого момента указанные выше расходы будут включаться в состав прочих расходов: с момента полного завершения работы либо с момента завершения этапа работ. При этом под этапом работ следует понимать отдельную стадию производственного процесса, ознаменованную какими-либо качественными изменениями.

В случае поэтапного признания расходов на освоение природных ресурсов (при осуществлении таких работ налогоплательщиком самостоятельно) налогоплательщику целесообразно отразить в учетной политике то, какие промежутки работ по освоению природных ресурсов являются в его налоговом учете этапами.

В случае осуществления работ подрядными организациями п. 3 ст. 325 НК РФ предусмотрен особый порядок учета расходов на освоение природных ресурсов.

Согласно этому пункту по окончании работ по договору с подрядчиком осуществленные расходы по данному договору включаются в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, в котором подписан последний акт выполненных работ с подрядчиком по данному договору. Осуществленные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ.

Таким образом, гл. 25 НК РФ не предусмотрено поэтапное списание расходов на освоение природных ресурсов в случае осуществления таких работ по договору с подрядчиком.

В отличие от общего правила в состав расходов включаются единовременно в полной сумме в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они фактически произведены, следующие затраты:

- текущие расходы на содержание объектов, связанных с освоением природных ресурсов (в том числе расходы на оплату труда, расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией временных сооружений, и иные подобные расходы);

- расходы на доразведку месторождения или его участков, находящихся в пределах горного или земельного отвода организации (в том числе расходы, связанные с осуществлением работ по доразведке по введенным в эксплуатацию и промышленно освоенным месторождениям).

Безрезультатные работы

Вышеприведенный порядок учета относится к расходам по всем геолого-поисковым и геолого-разведочным работам, в том числе к расходам, осуществленным по работам, которые признаны безрезультатными, бесперспективными либо продолжение которых нецелесообразно.

В случаях выполнения указанных работ суммы расходов, осуществленных налогоплательщиком по освоению данного участка, включаются в состав прочих расходов в следующем порядке.

Геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы признаются безрезультатными для целей налогообложения прибыли, если по их результатам налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ по причине:

- бесперспективности выявления запасов полезных ископаемых;

- невозможности или нецелесообразности строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Такое решение должно быть принято налогоплательщиком применительно к соответствующей части участка недр, разрабатываемого на основании лицензии (п. 3 ст. 261 НК РФ).

Кроме того, налогоплательщик обязан направить в Федеральное агентство по недропользованию (его территориальное подразделение) уведомление о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

С 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было направлено названное уведомление, налогоплательщик вправе начать признавать произведенные им расходы для целей налогообложения в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 НК РФ, т.е. равномерно в течение 12 месяцев.

Напоминаем: налогоплательщик должен вести раздельный учет расходов по каждому договору и каждому объекту, связанному с освоением природных ресурсов.

В противном случае он не сможет списать расходы по работам, признанным безрезультатными.

Обращаем внимание, что расходы на безрезультатные работы не включаются в состав расходов для целей налогообложения, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы.

Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых (п. 5 ст. 262 НК РФ).

Затраты на строительство (бурение)

и ликвидацию разведочной скважины

Если разведочная скважина оказалась непродуктивной, то расходы по ней можно признать для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

В числе этих расходов можно признать:

- расходы на строительство (бурение) такой скважины;

- проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины;

- расходы на последующую ликвидацию скважины.

Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине (п. 4 ст. 262 НК РФ).

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит.

При этом налогоплательщик должен уведомить налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период (т.е. не позднее 28 дней со дня окончания такого периода - п. 3 ст. 289 НК РФ), в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Затраты на строительство объектов

Как мы уже отмечали выше, в отношении затрат, непосредственно связанных со строительством объектов (в том числе скважин), налогоплательщик обязан вести аналитический учет отдельно по каждому такому объекту.

Если в дальнейшем такие объекты станут постоянно эксплуатируемыми объектами основных средств, то затраты, связанные с их строительством, сформируют первоначальную стоимость объектов основных средств, которая затем будет списываться в налоговом учете путем начисления амортизации (п. 4 ст. 325 НК РФ).

Решение о дальнейшей судьбе таких объектов принимает сам налогоплательщик (оно должно быть зафиксировано в письменной форме).

Если же объект будет рассматриваться налогоплательщиком как временное сооружение (в том числе временные подъездные пути и дороги; площадки, сооружения для хранения плодородного слоя почвы, добываемых пород, отходов; временные сооружения для проживания участников геолого-разведочных работ и иных подобных объектов), то расходы на его создание можно равномерно включать в состав прочих расходов с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором закончены работы по созданию объекта на основании актов выполненных работ (в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации).

Отметим, что у Минфина России подход к этому вопросу более формальный (см. Письмо от 07.02.2005 N 03-03-01-04/1/57). Он считает, что налогоплательщик вправе учитывать в составе прочих расходов затраты на сооружение только тех объектов, которые не признаются амортизируемым имуществом в соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ (т.е. создаваемых на срок, не превышающий 12 месяцев, и (или) первоначальной стоимостью не более 10 000 руб.).

На наш взгляд, положения п. 4 ст. 325 НК РФ предоставляют налогоплательщику более широкие права в этом вопросе. Он, безусловно, должен отнести к временным те сооружения, которые не могут быть признаны амортизируемым имуществом (из-за цены либо срока эксплуатации). Но вот в отношении тех объектов, которые в принципе отвечают понятию "амортизируемое имущество" в соответствии с правилами гл. 25 НК РФ, налогоплательщик вправе принять решение самостоятельно.

Если, например, временные подъездные пути будут эксплуатироваться в течение двух лет, но исключительно в целях осуществления подготовительных работ, то такие пути следует рассматривать как временные сооружения и расходы на их создание нужно учитывать в вышеизложенном порядке как расходы на освоение природных ресурсов (в течение срока эксплуатации), а не как расходы на создание основного средства.

Затраты на приобретение лицензий

Если налогоплательщик получает лицензию, то ее следует учитывать в целях налогообложения прибыли как объект нематериальных активов и списывать ее стоимость в порядке начисления амортизации. В этом случае расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии, будут формировать стоимость нематериальных активов. Амортизация будет начисляться в течение срока действия лицензии.

Поэтому расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензии, следует в аналитическом учете показывать отдельно от других расходов по освоению природных ресурсов и, кроме того, отдельно по каждой лицензии (п. 1 ст. 325 НК РФ).

Если по результатам конкурса налогоплательщик не получит лицензию, то эти расходы можно начать учитывать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем проведения конкурса, равномерно в течение пяти лет.

Если же налогоплательщик, уже осуществив некоторые расходы на участие в конкурсе, откажется от дальнейшего участия в нем либо решит не приобретать лицензию по причине нецелесообразности, то произведенные им расходы также можно учитывать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия налогоплательщиком такого решения, равномерно в течение пяти лет.

При этом необходимо оформить приказ (распоряжение) руководителя организации, подтверждающий отказ от участия в конкурсе либо от приобретения лицензии.

В аналогичном порядке учитываются расходы, осуществленные в целях приобретения лицензий на право пользования недрами, в случае если указанные лицензии выдаются налогоплательщику без проведения конкурсов.

Какие же расходы можно рассматривать как расходы, произведенные для получения лицензии?

В ст. 325 НК РФ приведен следующий примерный (незакрытый) перечень:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе.

НОРМЫ ЕСТЕСТВЕННОЙ УБЫЛИ

Вот уже более трех лет в гл. 25 НК РФ существует пп. 2 п. 7 ст. 254, который к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравнивает потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством РФ.

И все это время налоговики ставят налогоплательщикам препятствия в праве воспользоваться этим положением. Налоговики считают, что надо дождаться, когда нормы естественной убыли утвердит Правительство РФ.

Однако даже появившееся Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 N 814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей", по мнению налоговиков, ситуацию практически не изменило.

Ведь Правительство РФ поручило разработать и утвердить эти нормы министерствам и ведомствам. К настоящему времени появились лишь Приказ Минсельхоза России от 23.01.2004 N 55 "Об утверждении норм естественной убыли", утвердивший только нормы для зерновых и масличных культур, и Приказы Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22 "Об утверждении норм естественной убыли при хранении химической продукции" и от 25.02.2004 N 55 "Об утверждении норм естественной убыли массы грузов в металлургической промышленности при перевозках железнодорожным транспортом".

По огромному перечню товарно-материальных ценностей продолжают существовать нормы естественной убыли, принятые задолго до принятия гл. 25 НК РФ. Однако эти нормы, по мнению налоговиков, для целей налогообложения применять было нельзя.

Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 04.03.2004 N 26-12/14717 было указано, что согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729 <*>, для целей налогообложения прибыли нормы естественной убыли могут быть учтены только в том случае, если они утверждены в порядке, установленном Правительством РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Недавно налоговики лишились этого аргумента, с помощью которого они запрещали пользоваться старыми нормами естественной убыли: в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@ указанные Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ утратили силу.

Следовательно, нормы, принятые вне этого порядка, в целях налогообложения прибыли применяться не могут.

Вместе с тем естественная убыль товарно-материальных ценностей происходит независимо от того, нормировали ее министерства или нет.

Вот и оказались некоторые налогоплательщики в ситуации, когда с образовавшейся убылью надо было что-то делать. Нашлись среди них и такие, которые стали применять в целях налогообложения прибыли старые нормы.

Спор с налоговыми органами, возникший по этой причине, привел такие организации в арбитражные суды.

По данным, которыми мы располагаем, все суды подтверждали право организаций применять нормы естественной убыли, принятые до 1 января 2002 г.

При этом судьи руководствовались в том числе и правовой позицией Конституционного Суда РФ, закрепленной в его Постановлении от 12.10.1998 N 24-П, согласно которой налогоплательщик не должен нести ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет. Этот вывод подтвержден и в Определении Конституционного Суда РФ от 04.03.1999 N 36-О.

Судьи решили, что несовершение соответствующими государственными органами необходимых действий, связанных с принятием норм естественной убыли, не должно приводить к невозможности реализации установленных законом прав налогоплательщика и лишать его законодательно предоставленного права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от недостачи при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей.

Суды посчитали, что нормы естественной убыли, утвержденные до 1 января 2002 г., продолжают действовать, если они не приведены в перечне актов, признаваемых утратившими силу со дня введения в действие гл. 25 НК РФ (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 05.04.2004 N Ф04/1731-330/А46-2004 и от 06.10.2004 N Ф04-7116/2004(5178-А81-7), Северо-Кавказского округа от 05.04.2004 N Ф08-1062/2004-436А и от 31.08.2004 N Ф08-3809/2004-1475А, Уральского округа от 31.03.2004 N Ф09-1183/04-АК).

Некоторые арбитражные суды пошли еще дальше. Рассматривая ситуации, когда организации списали товарно-материальные ценности вообще при отсутствии каких-либо установленных норм естественной убыли, судьи решили, что документальное подтверждение факта порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей при отсутствии норм не лишает налогоплательщика права на применение п. 7 ст. 254 НК РФ (см. Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 23.12.2004 N А28-8087/2004-400/23 и Дальневосточного округа от 15.09.2004 N Ф03-А51/04-2/1675).

Но Минфин России в Письме от 19.04.2005 N 03-03-01-04/1/195 вслед за налоговиками продолжил настаивать на том, что без утвержденных норм естественной убыли плательщики налога на прибыль не вправе учитывать потери при транспортировке и хранении товарно-материальных ценностей при расчете налога.

Впрочем, финансисты напомнили налогоплательщикам, что существуют два вида потерь: естественная убыль при хранении и транспортировке и технологические потери при производстве и (или) транспортировке. Их, указывает Минфин России, необходимо правильно разграничивать.

Так, рассматривая конкретную ситуацию с транспортировкой нефти по нефтепроводу, финансисты указали, что согласно Заключению Минэкономразвития России от 23.03.2005 N Д04-719 потери при транспортировке нефти естественной убылью не являются, поскольку при перекачке нефти не происходит естественного изменения ее биологических и (или) физико-химических свойств.

Исходя из этого, Минфин России указал, что уменьшение объемов транспортируемой нефти следует рассматривать как технологические потери при ее транспортировке, а они, согласно пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ приравниваются к материальным расходам. Нормы технологических потерь налогоплательщики устанавливают самостоятельно.

Правда, не обошлось в Письме без оговорок: указанные потери должны быть отделены от потерь, возникших в случае нарушения требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждения тары, несовершенства средств защиты товаров от потерь и состояния применяемого технологического оборудования.

И вот под многолетним спором между организациями и налоговиками о нормах естественной убыли подведена окончательная и жирная черта.

Президент РФ 6 июня 2005 г. подписал Федеральный закон N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Статьей 7 этого Закона установлено, что до утверждения норм естественной убыли в порядке, установленном пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ, применяются нормы естественной убыли, утвержденные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти.

Но самое замечательное - это то, что согласно п. 4 ст. 8 Закона N 58-ФЗ старые нормы естественной убыли можно применять с 1 января 2002 г., т.е. с самого начала применения гл. 25 НК РФ.

Это означает, что те организации, которые все эти годы не рисковали спорить с налоговиками и все потери в пределах норм естественной убыли отнесли за счет чистой прибыли, имеют право подать уточненные декларации и вернуть излишне уплаченный налог на прибыль начиная с 2002 г.

А вот те организации, которые не захотят переделывать отчетность, могут с полным основанием учесть потери от естественной убыли начиная с 1 января 2005 г.

Перечень нормативных правовых актов,

установивших нормы естественной убыли

товарно-материальных ценностей

     
   ————T—————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   | N |   Товарно—материальные  |       Нормативный документ       |
   |п/п|         ценности        |                                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  1|Руды железные,           |Приказ Минпромнауки России от     |
   |   |марганцевые, сырье       |25.02.2004 N 55 "Об утверждении   |
   |   |цветных металлов, металлы|норм естественной убыли массы     |
   |   |черные и цветные, шлаки, |грузов в металлургической         |
   |   |огнеупоры, асбест, слюда |промышленности при перевозках     |
   |   |и другие материалы       |железнодорожным транспортом"      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  2|Минеральные удобрения,   |Приказ Минпромнауки России от     |
   |   |сжиженные газы           |31.01.2004 N 22 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли при       |
   |   |                         |хранении химической продукции"    |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  3|Зерно, продукты его      |Приказ Минсельхоза России от      |
   |   |переработки и семена     |23.01.2004 N 55 "Об утверждении   |
   |   |масличных культур при    |норм естественной убыли"          |
   |   |хранении                 |                                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  4|Лекарственные средства,  |Приказ Минздрава России от        |
   |   |спирт                    |20.07.2001 N 284 "Об утверждении  |
   |   |                         |норм естественной убыли           |
   |   |                         |лекарственных средств и изделий   |
   |   |                         |медицинского назначения в аптечных|
   |   |                         |организациях независимо от        |
   |   |                         |организационно—правовой формы и   |
   |   |                         |формы собственности"              |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  5|Бензины автомобильные,   |Приказ Минтопэнерго России от     |
   |   |топливо для реактивных   |01.10.1998 N 318 "О введении в    |
   |   |двигателей, керосин,     |действие норм естественной убыли  |
   |   |топлива дизельные        |нефтепродуктов при приеме,        |
   |   |                         |транспортировании, хранении и     |
   |   |                         |отпуске на объектах магистральных |
   |   |                         |нефтепродуктопроводов             |
   |   |                         |(РД 153—39.4—033—98)"             |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  6|Материалы, используемые в|Письмо Госстроя России от         |
   |   |строительстве            |03.12.1997 N ВБ—20—276/12 "Сборник|
   |   |                         |типовых норм потерь материальных  |
   |   |                         |ресурсов в строительстве"         |
   |   |                         |(дополнение к РДС 82—202—96)      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  7|Порошкообразные, жидкие, |Приказ Минздрава России от        |
   |   |трудноразмешиваемые      |13.11.1996 N 375 "Об утверждении  |
   |   |лекарственные средства и |предельных норм естественной убыли|
   |   |растительное сырье       |(производственной траты)          |
   |   |                         |лекарственных средств на аптечных |
   |   |                         |складах (базах)"                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  8|Товары бытовой химии в   |Приказ Минторга СССР от 24.09.1991|
   |   |металлической,           |N 68 "Об утверждении норм потерь  |
   |   |стеклянной, бумажной и   |(боя) товаров бытовой химии в     |
   |   |пластмассовой таре       |в мелкой расфасовке при           |
   |   |                         |транспортировании, хранении и     |
   |   |                         |реализации"                       |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |  9|Рыба сухого              |Приказ Министерства рыбного       |
   |   |искусственного           |хозяйства СССР от 30.07.1990 N 322|
   |   |замораживания            |"Об утверждении единых норм       |
   |   |                         |естественной убыли массы мороженой|
   |   |                         |неглазированной рыбы при хранении |
   |   |                         |на береговых холодильниках и      |
   |   |                         |судах"                            |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 10|Вся номенклатура зеркал  |Приказ Минторга СССР от 28.12.1988|
   |   |бытового назначения      |N 213 "О нормах потерь (боя)      |
   |   |                         |зеркал бытовых при                |
   |   |                         |транспортировании, хранении и     |
   |   |                         |реализации"                       |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 11|Жидкие и сухие продукты  |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |коксохимической и        |26.12.1988 N 98 "О нормах         |
   |   |лесохимической           |естественной убыли продукции      |
   |   |промышленности           |коксохимической и лесохимической  |
   |   |                         |промышленности при перевозке      |
   |   |                         |речным транспортом и отдельных    |
   |   |                         |видов лесохимической продукции при|
   |   |                         |хранении"                         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 12|Электроустановочные      |Приказ Минторга СССР от 02.12.1988|
   |   |изделия, электролампы,   |N 196 "Об утверждении норм потерь |
   |   |электроарматурное и      |(боя) электроарматурного и        |
   |   |ламповое стекло          |лампового стекла,                 |
   |   |                         |электроустановочных изделий,      |
   |   |                         |электроламп при их                |
   |   |                         |транспортировании, хранении и     |
   |   |                         |реализации"                       |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 13|Спиртованные соки и морсы|Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |                         |07.04.1989 N 24 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли           |
   |   |                         |спиртованных соков и морсов при   |
   |   |                         |железнодорожных перевозках в      |
   |   |                         |дубовых бочках"                   |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 14|Целлюлоза, руды железная,|Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |марганцевая и др.,       |27.04.1989 N 32 "Об утверждении   |
   |   |минерально—строительные  |норм естественной убыли отдельных |
   |   |материалы, цемент,       |видов продукции                   |
   |   |химические и минеральные |производственно—технического      |
   |   |удобрения, кислоты и др. |назначения при морских перевозках"|
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 15|Кожи, целлюлоза, руды и  |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |концентраты, цемент,     |27.04.1989 N 31 "Об утверждении   |
   |   |составы огнеупорные,     |норм естественной убыли продукции |
   |   |шлаки, удобрения, краски |производственно—технического      |
   |   |и красильные вещества    |назначения при перевозке речным   |
   |   |                         |транспортом"                      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 16|Каменные и бурые угли    |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |всех марок               |29.03.1989 N 21 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли           |
   |   |                         |антрацитов, каменных и бурых углей|
   |   |                         |всех марок при морских и речных   |
   |   |                         |перевозках и                      |
   |   |                         |погрузочно—разгрузочных работах в |
   |   |                         |порту"                            |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 17|Минеральные удобрения    |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |                         |20.03.1989 N 15 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли           |
   |   |                         |минеральных удобрений при хранении|
   |   |                         |и перевозках автомобильным и      |
   |   |                         |железнодорожным транспортом" <*>  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 18|Тряпье, обрезки, пакля,  |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |макулатура, стеклобой    |20.09.1988 N 76 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли вторичного|
   |   |                         |сырья при хранении на складах     |
   |   |                         |предприятий и организаций"        |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 19|Говядина, баранина,      |Приказ Минторга СССР от 18.08.1988|
   |   |свинина, козлятина в     |N 150 "Об утверждении норм        |
   |   |тушах, полутушах,        |естественной убыли охлажденного   |
   |   |четвертинах              |мяса и субпродуктов при           |
   |   |                         |холодильной обработке и хранении  |
   |   |                         |на распределительных холодильниках|
   |   |                         |торговли"                         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 20|Дрова                    |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |                         |18.05.1988 N 41 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли дров при  |
   |   |                         |хранении и складских операциях"   |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 21|Бензины автомобильные и  |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |авиационные, изооктаны,  |25.03.1988 N 25 "Нормы            |
   |   |растворители, бензол,    |естественной убыли нефти и        |
   |   |керосины, топлива        |нефтепродуктов 3, 4, 5, 6, 8 групп|
   |   |дизельные, мазуты, нефть |при перевозках морскими и речными |
   |   |                         |судами наливом"                   |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 22|Свежие картофель, овощи, |Приказ Минторга РСФСР от          |
   |   |корнеплоды, зелень       |22.02.1988 N 45 "Об утверждении   |
   |   |свежая, огурцы, томаты,  |норм естественной убыли свежих    |
   |   |бахчевые, фрукты, грибы  |картофеля, овощей и плодов в      |
   |   |                         |городской и сельской розничной    |
   |   |                         |торговой сети и Инструкции по их  |
   |   |                         |применению"                       |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 23|Товары и посуда          |Приказ Минторга СССР от 04.01.1988|
   |   |отечественного           |N 2 "Об утверждении Норм потерь   |
   |   |производства и импортные |(боя) фарфоро—фаянсовых,          |
   |   |в оптовой и розничной    |майоликовых и гончарных товаров,  |
   |   |торговле                 |посуды стеклянной сортовой,       |
   |   |                         |хозяйственной, кухонной из        |
   |   |                         |жаростойкого стекла и колб для    |
   |   |                         |термосов при транспортировании,   |
   |   |                         |хранении и реализации и Порядка их|
   |   |                         |применения"                       |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 24|При перевозке зерна на   |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |расстояния до 1000 км, от|18.12.1987 N 152 "Об утверждении  |
   |   |1000 до 2000 км и свыше  |норм естественной убыли зерна при |
   |   |2000 км                  |перевозке в вагонах—зерновозах"   |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 25|Бензины при их перевозке |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |в зависимости от водных  |07.08.1987 N 107 "Об утверждении  |
   |   |бассейнов                |норм естественной убыли бензинов  |
   |   |                         |при перевозке морскими судами     |
   |   |                         |наливом"                          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 26|Продовольственные товары |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |в розничной сети         |21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |государственной и        |естественной убыли                |
   |   |кооперативной торговли   |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 1)          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 27|Продовольственные товары |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |при хранении на складах и|21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |базах розничных торговых |естественной убыли                |
   |   |организаций и организаций|продовольственных товаров в       |
   |   |общественного питания    |торговле" (Приложение 3)          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 28|Продовольственные товары |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |при хранении и отпуске на|21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |мелкооптовых базах       |естественной убыли                |
   |   |                         |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 5)          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 29|Продовольственные товары |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |при хранении и отпуске в |21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |кладовых предприятий     |естественной убыли                |
   |   |общественного питания    |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 6)          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 30|Сыры на распределительных|Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |холодильниках торговли   |21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |                         |естественной убыли                |
   |   |                         |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 8)          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 31|Продовольственные товары |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |при их транспортировании |21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |автомобильным и гужевым  |естественной убыли                |
   |   |транспортом              |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 10)         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 32|Стеклянная тара с        |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |пищевыми товарами при их |21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |транспортировании        |естественной убыли                |
   |   |автомобильным и гужевым  |продовольственных товаров в       |
   |   |транспортом              |торговле" (Приложение 12)         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 33|Стеклянная тара с        |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |пищевыми товарами на     |21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |складах, базах, в        |естественной убыли                |
   |   |розничных торговых       |продовольственных товаров в       |
   |   |предприятиях и           |торговле" (Приложение 13)         |
   |   |предприятиях             |                                  |
   |   |общественного питания    |                                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 34|Стеклянная порожняя тара |Письмо Минторга РСФСР от          |
   |   |при приеме, хранении и   |21.05.1987 N 085 "О нормах        |
   |   |отпуске на складах, при  |естественной убыли                |
   |   |погрузке в               |продовольственных товаров в       |
   |   |железнодорожные вагоны   |торговле" (Приложение 14)         |
   |   |(баржи), при             |                                  |
   |   |транспортировании        |                                  |
   |   |автомобильным и гужевым  |                                  |
   |   |транспортом              |                                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 35|Лакокрасочные материалы  |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |при их сливе из          |06.04.1987 N 37 "Об утверждении   |
   |   |металлических фляг,      |норм естественной убыли           |
   |   |барабанов, бочек и       |лакокрасочных материалов при      |
   |   |цистерн                  |сливе"                            |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 36|Овощи, картофель, свекла |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |сахарная, бахчевые       |22.01.1987 N 6 "Об утверждении    |
   |   |культуры свежие, фрукты и|норм естественной убыли отдельных |
   |   |ягоды свежие, продукция  |видов грузов при перевозках по    |
   |   |молочной, маслобойной и  |морским путям сообщения"          |
   |   |сыродельной              |                                  |
   |   |промышленности, мясо и   |                                  |
   |   |мясопродукты             |                                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 37|Кварцевый песок          |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |                         |25.11.1986 N 160 "Об утверждении  |
   |   |                         |норм естественной убыли кварцевого|
   |   |                         |песка при хранении без тары на    |
   |   |                         |открытых площадках в течение двух |
   |   |                         |месяцев"                          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 38|Этиловый спирт           |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |                         |11.07.1986 N 102 "Об утверждении  |
   |   |                         |норм естественной убыли этилового |
   |   |                         |спирта при хранении, перемещениях |
   |   |                         |и транспортировке железнодорожным,|
   |   |                         |водным и автомобильным            |
   |   |                         |транспортом"                      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 39|Нефтепродукты            |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |1 — 7 групп, кроме потерь|26.03.1986 N 40 "Об утверждении   |
   |   |при перекачке по         |норм естественной убыли           |
   |   |магистральным            |нефтепродуктов при приеме,        |
   |   |нефтепродуктопроводам    |хранении, отпуске и               |
   |   |                         |транспортировании"                |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 40|Скипидар, пихтовое масло,|Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |бутилацетат, кислота     |10.01.1986 N 7 "Об утверждении    |
   |   |уксусная лесохимическая  |норм естественной убыли           |
   |   |пищевая, смола древесная |лесохимической продукции при      |
   |   |лиственных пород,        |хранении свыше одного месяца"     |
   |   |ингибитор                |                                  |
   |   |древесносмоляной, уголь  |                                  |
   |   |древесный ретортный      |                                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 41|Шрот масличных культур   |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |при перевозках на        |07.01.1986 N 2 "Об утверждении    |
   |   |расстояния от 25 км до   |норм естественной убыли шрота     |
   |   |50 км, от 50 км до 100 км|масличных культур при перевозках  |
   |   |и свыше 100 км           |автомобильным транспортом"        |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 42|Шрот хлопковый при       |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |хранении                 |07.01.1986 N 3 "Об утверждении    |
   |   |                         |нормы естественной убыли          |
   |   |                         |хлопкового шрота при хранении"    |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 43|Виноматериалы, вина,     |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |коньячные спирты и       |05.10.1985 N 111 "Об утверждении  |
   |   |коньяки при перевозках   |временных норм естественной убыли |
   |   |                         |виноматериалов и вин, коньячных   |
   |   |                         |спиртов и коньяков при перевозке  |
   |   |                         |железнодорожным, водным,          |
   |   |                         |автомобильным транспортом и       |
   |   |                         |осуществлении транспортных        |
   |   |                         |операций"                         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 44|Цемент при перевозках    |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |насыпью                  |05.09.1985 N 97 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли цемента   |
   |   |                         |при перевозках железнодорожным    |
   |   |                         |транспортом"                      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 45|Мясо и мясопродукты при  |Приказ Минторга РСФСР от          |
   |   |междугородных перевозках |01.03.1985 N 54 "О нормах         |
   |   |в авторефрижераторах     |естественной убыли и отходов      |
   |   |                         |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле"                         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 46|Щебень, гравий,          |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |песчано—гравийная смесь, |15.06.1984 N 72 "Об утверждении   |
   |   |песок строительный,      |норм естественной убыли нерудных  |
   |   |отсевы дробления         |строительных материалов при       |
   |   |                         |хранении и перевозках и отмене    |
   |   |                         |норм естественной убыли ряда      |
   |   |                         |грузов при речных перевозках"     |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 47|Мясо и мясопродукты      |Приказ Минторга СССР от 27.12.1983|
   |   |                         |N 309 "Об утверждении Норм        |
   |   |                         |естественной убыли мяса и         |
   |   |                         |мясопродуктов при холодильной     |
   |   |                         |обработке и хранении на           |
   |   |                         |распределительных холодильниках   |
   |   |                         |торговли" (применяются нормы,     |
   |   |                         |приведенные в таблицах 3 — 7)     |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 48|Мясо птицы без упаковки в|Приказ Минторга РСФСР от          |
   |   |полимерные пленки и      |09.06.1986 N 144 "О дополнении    |
   |   |кроликов при             |Приказа Минторга РСФСР от         |
   |   |междугородных перевозках |01.03.1985 N 54"                  |
   |   |в авторефрижераторах     |                                  |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 49|Мясо птицы и кроликов при|Приказ Минмясомолпрома СССР от    |
   |   |холодильной обработке    |31.12.1982 N 291 "Об утверждении  |
   |   |                         |норм усушки мяса и субпродуктов   |
   |   |                         |птицы и кроликов при холодильной  |
   |   |                         |обработке и хранении"             |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 50|Сахар—сырец, сахар—песок,|Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |сахар—рафинад и сахарная |26.06.1981 N 59 "Об утверждении   |
   |   |пудра                    |норм естественной убыли           |
   |   |                         |сахара—сырца, сахара—песка,       |
   |   |                         |сахара—рафинада и сахарной пудры  |
   |   |                         |при хранении на предприятиях      |
   |   |                         |сахарной промышленности"          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 51|Живица сосновая          |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |                         |16.06.1980 N 48 "Об утверждении   |
   |   |                         |норм естественной убыли живицы    |
   |   |                         |сосновой при внутризаводской      |
   |   |                         |транспортировке и хранении на     |
   |   |                         |складах лесозаготовительных и     |
   |   |                         |канифольно—терпентинных           |
   |   |                         |предприятий"                      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 52|Плоды, овощи и грибы     |Приказ Минторга СССР от 26.03.1980|
   |   |переработанные           |N 75 "Об утверждении норм         |
   |   |                         |естественной убыли                |
   |   |                         |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 1)          |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 53|Свежие картофель, овощи и|Приказ Минторга СССР от 26.03.1980|
   |   |плоды при длительном     |N 75 "Об утверждении норм         |
   |   |хранении                 |естественной убыли                |
   |   |                         |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 12)         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 54|Свежие картофель, овощи и|Приказ Минторга СССР от 26.03.1980|
   |   |плоды при кратковременном|N 75 "Об утверждении норм         |
   |   |хранении                 |естественной убыли                |
   |   |                         |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 14)         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 55|Свежие мандарины и       |Приказ Минторга СССР от 26.03.1980|
   |   |апельсины при хранении и |N 75 "Об утверждении норм         |
   |   |продаже, а также         |естественной убыли                |
   |   |импортные апельсины при  |продовольственных товаров в       |
   |   |рефрижерации и фумигации |торговле" (Приложение 16)         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 56|Свежие ананасы и бананы  |Приказ Минторга СССР от 26.03.1980|
   |   |при хранении, дозревании |N 75 "Об утверждении норм         |
   |   |и продаже                |естественной убыли                |
   |   |                         |продовольственных товаров в       |
   |   |                         |торговле" (Приложение 17)         |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 57|Свежие лимоны при        |Приказ Минторга СССР от 27.02.1979|
   |   |хранении и продаже       |N 59 "Об утверждении норм         |
   |   |                         |естественной убыли свежих лимонов |
   |   |                         |при хранении и продаже и          |
   |   |                         |Инструкции по их применению"      |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 58|Древесный уголь          |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |                         |03.01.1979 N 1 "Об утверждении    |
   |   |                         |норм естественной убыли древесного|
   |   |                         |угля при железнодорожных          |
   |   |                         |перевозках"                       |
   +———+—————————————————————————+——————————————————————————————————+
   | 59|Минеральные удобрения,   |Постановление Госснаба СССР от    |
   |   |перевозимые без тары в   |26.04.1978 N 25 "Об утверждении   |
   |   |крытых вагонах           |норм естественной убыли           |
   |   |                         |минеральных удобрений при         |
   |   |                         |железнодорожных перевозках"       |
   L———+—————————————————————————+———————————————————————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Применяется при перевозке удобрений автомобильным и железнодорожным транспортом. При определении потерь при хранении следует руководствоваться Приказом Минпромнауки России от 31.01.2004 N 22.

ПРОЦЕНТЫ ПО ДОЛГОВЫМ ОБЯЗАТЕЛЬСТВАМ

Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.

При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться четырьмя основными правилами.

Правило 1.

Под долговыми обязательствами в гл. 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком, и т.п.

Правило 2.

Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).

При этом не нужно забывать о том, что все расходы, признаваемые в целях налогообложения прибыли, должны удовлетворять требованиям ст. 252 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь с деятельностью, направленной на получение дохода). Это требование распространяется, в том числе и на расходы в виде процентов по долговым обязательствам.

Для обоснованного включения процентов в расходы, признаваемые в целях налогообложения, полученные заемные средства должны быть использованы организацией в процессе осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Иначе обоснованность включения процентов в расходы может быть поставлена налоговым органом под сомнение.

Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 11.12.2003 N 26-12/69502 высказано мнение о том, что если кредит использован организацией для уплаты налога на прибыль, то затраты в виде процентов по такому кредиту не могут быть учтены в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль, как не соответствующие критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.

А ФАС Уральского округа признал, что использование полученных кредитных ресурсов для выдачи беспроцентных займов третьим лицам влечет невозможность включения в расходы затрат в виде процентов по кредитному договору (см. Постановление от 19.04.2005 N Ф09-1479/05-АК).

Правило 3.

Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.

При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).

При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

Правило 4.

Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.

Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:

1) по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;

2) исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Остановимся на порядке нормирования расходов в виде процентов более подробно.

Способ определения предельного уровня процентов

с использованием долговых обязательств,

выданных на сопоставимых условиях

Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они удовлетворяют одновременно следующим условиям:

- выданы в одинаковой валюте;

- выданы на те же сроки;

- выданы под аналогичные обеспечения;

- выданы в сопоставимых объемах.

В Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ <*> (п. 5.4.1) МНС России, по сути, ввело еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц). Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утратили силу в связи с изданием Приказа ФНС России от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@.

Чтобы не спорить с налоговым органом, на наш взгляд, нужно исходить из порога существенности, не превышающего 5%. Любой иной порог существенности, установленный в учетной политике, может привести к спору.

Так, например, в Письме Минфина России от 05.03.2005 N 03-03-01-04/2/35 указано, что если размеры полученных кредитов различаются более чем на 20%, то такие кредиты не являются полученными в сопоставимых условиях. А в Письме Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20 сообщается, что изменение срока предоставления займа более чем на 10% ведет к признанию долговых обязательств несопоставимыми.

На практике довольно часто заключаются договоры займа, в которых сумма займа определена в условных единицах (долларах, евро), а расчеты осуществляются в рублях по согласованному сторонами курсу. В Письме Минфина России от 31.03.2005 N 03-03-01-04/4/28 указано, что два договора займа не могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях, если в одном сумма займа выражена в рублях, а в другом - в условных единицах, хотя и в том и в другом случае расчеты производятся в рублях.

Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).

Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяца, квартала), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.

Обратите внимание! Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа.

Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения (см. Письмо Минфина России от 27.08.2004 N 03-03-01-04/1/20).

Пример. Организация в IV квартале 2004 г. заключила пять договоров займа, которые в соответствии с учетной политикой организации считаются выданными на сопоставимых условиях:

     
   —————————————————————————————T—————————————————T—————————————————¬
   |     Реквизиты договора     |Сумма займа, руб.|Процентная ставка|
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |N 1 от 10.10.2004           |      500 000    |        25       |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |N 15 от 24.10.2004          |      490 000    |        30       |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |N 5 от 12.11.2004           |      480 000    |        35       |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |N 8 от 15.11.2004           |      500 000    |        20       |
   +————————————————————————————+—————————————————+—————————————————+
   |N 12 от 20.12.2004          |      502 000    |        25       |
   L————————————————————————————+—————————————————+——————————————————
   

Рассчитываем средний уровень процентов:

(500 000 х 0,25 + 490 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 + 502 000 х 0,25) : (500 000 + 490 000 + 480 000 + 500 000 + 502 000) = 665 500 : 2472 000 = 0,2692.

Средний уровень процентов составляет 26,92%.

Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.

Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,3%.

Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.11.2004, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.

Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,3%.

Способ определения предельного уровня процентов

с использованием ставки ЦБ РФ

Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:

- по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза;

- по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.

Обратите внимание! В действующей в 2005 г. редакции ст. 269 НК РФ не уточняется, на какую дату следует брать ставку ЦБ РФ при нормировании процентов по рублевым долговым обязательствам.

Ранее этот пробел был восполнен в Методических рекомендациях по применению главы 25 НК РФ, в которых был закреплен следующий порядок:

1) при расчете максимальной величины процентов по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;

2) если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

Аналогичные разъяснения содержатся в Письме МНС России от 26.05.2004 N 02-1-16/36 (п. 9), а также в письмах Минфина России (см., например, Письма от 04.03.2005 N 03-03-01-04/1/88, от 03.09.2004 N 03-03-01-04/2/9).

Пример. Организация А в декабре 2002 г. заключила договор займа со своим учредителем. Сумма займа - 500 000 руб. - поступила на счет организации 15 декабря 2002 г. За пользование заемными средствами в соответствии с условиями договора организация А выплачивает проценты из расчета 18% годовых.

Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.

Договор займа не предусматривает изменение процентной ставки, поэтому вплоть до окончания его действия максимальная сумма процентов, которую можно включить в расходы, должна определяться исходя из ставки 21%, умноженной на 1,1.

Рассчитаем, например, сумму процентов, которую можно учесть в расходах за I квартал 2005 г.

Фактически начисленная сумма процентов в соответствии с условиями договора:

500 000 руб. х 0,18 :12 мес. х 3 мес. = 22 500 руб.

Максимальная сумма процентов, которую можно учесть в целях налогообложения:

500 000 руб. х 0,21 х 1,1 : 12 мес. х 3 мес. = 28 875 руб.

Фактически начисленная сумма процентов меньше предельной, поэтому она вся включается в расходы в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! В рассмотренном выше примере текущая ставка ЦБ РФ, действующая в 2005 г. (13%), намного ниже ставки, действовавшей в 2002 г. (в периоде получения займа).

Если бы предельная сумма процентов считалась исходя из текущей ставки ЦБ РФ, то она бы составила всего 17 875 руб. (500 000 руб. х 0,13 х 1,1 : 12 мес. х 3 мес.). И тогда организация не смогла бы включить всю сумму начисленных процентов в расходы в целях налогообложения прибыли.

Почему мы так подробно останавливаемся на этом моменте? Именно потому, что в НК РФ порядок определения ставки ЦБ РФ не был явно прописан. Тот факт, что этот порядок приведен в многочисленных разъяснительных письмах Минфина России и налоговых органов, к сожалению, не гарантирует налогоплательщикам, что при проверке налоговый инспектор согласится с этим порядком. Ведь ставка ЦБ РФ постоянно снижается, и у налоговых инспекторов появляется "соблазн" пронормировать проценты исходя из текущей ставки.

К сожалению, такие случаи на практике встречаются (хоть и не часто). И, к еще большему сожалению, следует констатировать, что и обращение в суд может для налогоплательщика окончиться проигрышем.

Так, например, подобное дело было рассмотрено ФАС Северо-Западного округа, который принял сторону налоговой инспекции.

АРБИТРАЖ

Постановление ФАС Северо-Западного округа

от 29.04.2005 N А66-9951/2004

В ходе проверки налоговая инспекция установила, что общество включило во внереализационные расходы проценты по долговым обязательствам сверх установленных законом норм, поскольку в период с 2002 по 2003 г. оно заключило ряд кредитных договоров и при списании для целей налогообложения начисленных по ним процентов использовало ставку рефинансирования ЦБ РФ, действовавшую на дату заключения договоров.

Инспекция настаивала на том, что общество должно учесть расходы в виде процентов с учетом ставки рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату списания процентов.

Общество не согласилось с решением инспекции по данному эпизоду и обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Суд встал на сторону налоговой инспекции, указав следующее.

Порядок ведения налогового учета расходов в виде процентов, уплаченных по договорам займа, установлен ст. 328 НК РФ.

На основании пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расхода по долговому обязательству (договору займа, кредита) признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров.

Такой порядок признания расходов по договору займа применяется в случае, если срок действия договора займа не превышает одного отчетного периода (ст. 328 НК РФ).

Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ по кредитным и иным аналогичным договорам, заключенным на срок более одного отчетного (налогового) периода и не предусматривающим равномерное распределение расходов (либо предусматривающим неравномерное осуществление расходов), в целях гл. 25 НК РФ расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов ежемесячно. При этом расход определяется налогоплательщиком самостоятельно как доля предусмотренного условиями договора расхода, приходящегося на соответствующий месяц.

При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа. При применении первого способа определяется средний уровень процентов. В данном случае спор между сторонами связан с применением второго способа, когда предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Действительно, в соответствии с п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и (или) сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в какой сумме он должен платить. Пунктом 7 ст. 3 НК РФ установлено, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Вместе с тем при применении п. 7 ст. 3 НК РФ необходимо учитывать, что неустранимыми признаются лишь те сомнения, которые невозможно устранить, несмотря на использование всех известных методов толкования законов: грамматического, семантического, логического и исторического.

Следовательно, при возможности иного толкования закона, отличного от приведенного в решении налогового органа, суду необходимо было использовать известные методы толкования нормативных актов.

На основании грамматического и логического толкования положений ст. ст. 269, 272 и 328 НК РФ суды первой и апелляционной инстанций сделали правомерный вывод о том, что предельная величина процентов по договору займа, признаваемых расходом для целей налогообложения, равна увеличенной в 1,1 раза ставке рефинансирования ЦБ РФ, действовавшей на дату списания процентов, а не на дату заключения кредитного договора.

Таким образом, суд пришел к выводу, что инспекция обоснованно отказала обществу в возможности включения в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по долговым обязательствам, сверх названной выше нормы.

С 1 января 2006 г. обозначенная проблема будет решена. С этой даты вступят в силу изменения, внесенные в п. 1 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ.

Итак, с 1 января 2006 г. будет действовать следующий порядок:

1) по долговым обязательствам с фиксированной ставкой в течение всего срока действия долгового обязательства будет применяться ставка ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

2) по всем прочим долговым обязательствам необходимо будет применять ставку ЦБ РФ, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Таким образом, в отношении долговых обязательств с фиксированной ставкой на нормативном уровне закрепляется тот порядок, который фактически применяется на практике сейчас на основании соответствующих писем налоговых органов и Минфина России.

А вот в отношении всех иных обязательств порядок меняется. Так, в отношении долговых обязательств, предусматривающих изменение процентной ставки, нормирование процентов придется осуществлять с применением текущей ставки ЦБ РФ, т.е. той ставки, которая действует на отчетную дату, а не той, которая действовала на дату изменения.

Кроме того, в текст п. 1 ст. 269 НК РФ добавлено уточнение, касающееся тех случаев, когда сумма займа (кредита) выражается в условных единицах, а расчеты осуществляются в рублях. Касается она ситуации, когда у заемщика возникает отрицательная суммовая разница.

Например, сумма займа - 100 000 долл. Сумма полученного займа в рублях (исходя из курса 28 руб. за доллар) - 2 800 000 руб. К моменту возврата займа курс вырос и составил 28,7 руб. за доллар, поэтому заемщик вернул заимодавцу 2 870 000 руб. В итоге возникла разница между полученной и возвращенной суммой займа в размере 70 000 руб. Как квалифицировать эту разницу?

До настоящего времени этот вопрос регулируется исключительно на уровне разъяснений налоговых органов и Минфина России. Причем "тон" этих разъяснений существенно различается.

Так, например, в Письме УМНС России по г. Москве от 08.01.2004 N 26-12/00907 категорически утверждается, что отрицательные суммовые разницы, возникающие в результате погашения денежного займа и процентов по нему, если по условиям договора сумма денежного обязательства подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в условных денежных единицах, не уменьшают налоговую базу отчетных (налогового) периодов для исчисления налога на прибыль.

В Письме МНС России от 30.01.2004 N 02-5-11/12@ высказана иная позиция: "...возникающую в этом случае отрицательную разницу у заемщика следует рассматривать как плату за пользование займом и учитывать для целей налогообложения в соответствии со статьей 269 Кодекса".

С таким подходом согласился и Минфин России (см. Письмо от 25.11.2004 N 03-03-01-04/1/147).

Именно этот подход нашел свое отражение в тех поправках, которые внесены в п. 1 ст. 269 НК РФ. С 1 января 2006 г. суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц, приравнены к процентам и подлежат нормированию в порядке, предусмотренном п. 1 ст. 269 НК РФ.

ОФИЦИАЛЬНЫЕ ДОКУМЕНТЫ

Постановление Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией"

Письмо Министерства финансов Российской Федерации от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——