"Предприниматель без образования юридического лица. ПБОЮЛ", 2005, N 8

ХОДОКИ ЗА ПРАВДОЙ НАШЛИ И ИСТИНУ, И ПРАВО НА ВЫЧЕТ!

Одной из самых важных побед для предпринимательства, одержанных за последнее время, является рассмотренное Конституционным Судом РФ дело гражданина Кокорина О.В., доказавшего свое право на социальный налоговый вычет в виде сумм, уплаченных им в 2003 г. за стоматологические медицинские услуги, оказанные ему индивидуальным предпринимателем, занимающимся частной медицинской практикой. Своим Определением от 14.12.2004 N 447-О Конституционный Суд РФ подтвердил такое право.

Загадки Налогового кодекса

Рассмотрим указанное дело подробнее. Инспекция ФНС России по г. Кирову отказала гражданину Кокорину О.В. в предоставлении заявленного им социального налогового вычета в 2004 г. при подаче декларации по налогу на доходы физических лиц за 2003 г.

В своей жалобе в Конституционный Суд РФ Кокорин О.В. оспорил конституционность положений пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ. По его мнению, они не позволяют налогоплательщикам, оплатившим медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой, воспользоваться социальным налоговым вычетом. Тем самым указанные положения безосновательно ставят таких налогоплательщиков в неравные условия с налогоплательщиками, оплатившими медицинские услуги другим медицинским учреждениям (находящимся в РФ), нарушают принципы всеобщности и равенства налогообложения, приводят к дискриминации в зависимости от формы собственности, а потому противоречат ряду статей Конституции.

Разберемся в оспариваемых законоположениях. В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ при определении размера налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, в отношении которых установлена ставка 13%, налогоплательщик имеет право на получение социального налогового вычета.

Этот вычет может предоставляться, в частности, в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению. Однако такие услуги должны быть предоставлены налогоплательщику только медицинскими учреждениями Российской Федерации (в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ). Причем они могут быть оказаны как самому налогоплательщику, так и его супруге (супругу), родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет. Вычет предоставляется так же на сумму, израсходованную на приобретение медикаментов (в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ), назначенных лечащим врачом и приобретенных налогоплательщиком за счет собственных средств. При этом общая сумма расходов на лечение и приобретение медикаментов, за исключением дорогостоящих видов лечения, принимается к вычету в размере, не превышающем 38 000 руб. Однако по дорогостоящим видам лечения в медицинских учреждениях РФ сумма налогового вычета принимается в размере фактически произведенных налогоплательщиком расходов. Вычет сумм оплаты стоимости лечения предоставляется налогоплательщику, если лечение производится в медицинских учреждениях, имеющих соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, а также при представлении налогоплательщиком документов, подтверждающих его фактические расходы на лечение и приобретение медикаментов.

При этом виды медицинских услуг, включая дорогостоящие виды лечения, и лекарственных средств, расходы по которым принимаются для уменьшения налоговой базы по налогу на доходы, ограничены Перечнем, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 19.03.2001 N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета" (далее - Постановление N 201).

В целях обеспечения реализации Постановления N 201 Министерством здравоохранения РФ и МНС России был принят совместный Приказ от 25.07.2001 N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства РФ от 19.03.2001 N 201" (далее - Приказ N 289/БГ-3-04/256), которым были утверждены форма справки об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы (далее - Справка), Инструкция по учету, хранению и заполнению Справки (далее - Инструкция), а также Порядок выписки лекарственных средств, назначенных лечащим врачом налогоплательщику и приобретенных им за счет собственных средств, размер стоимости которых учитывается при определении суммы социального налогового вычета, с использованием рецептурного бланка учетной формы N 107/у.

Кроме того, руководителям учреждений здравоохранения федерального подчинения, Российской академии медицинских наук, руководителям органов управления здравоохранением субъектов РФ предлагалось организовать работу по выдаче справок об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы в соответствии с Приказом N 289/БГ-3-04/256. Таким образом, налогоплательщик в подтверждение произведенных расходов обязан представить в налоговые органы документы, свидетельствующие о целевом расходовании средств и о сумме произведенных расходов, исходя из величины которых ему может быть предоставлен социальный налоговый вычет, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ. При этом к их числу наряду с платежными документами, подтверждающими факт уплаты налогоплательщиком собственных денежных средств за оказанные медицинские услуги, относится указанная Справка.

В соответствии с Инструкцией данная Справка заполняется всеми учреждениями здравоохранения, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности, независимо от ведомственной подчиненности и формы собственности. Она удостоверяет факт получения медицинской услуги и ее оплаты через кассу учреждения здравоохранения за счет средств налогоплательщика. Справка выдается после оплаты медицинской услуги и при наличии документов, подтверждающих произведенные расходы, по требованию налогоплательщика, производившего оплату медицинских услуг, оказанных ему лично, его супруге (супругу), его родителям, его детям в возрасте до 18 лет.

Бланки Справки подлежат строгому учету, хранению и использованию в сброшюрованном виде со сквозной нумерацией. Справка выдается на руки налогоплательщику, а корешок к ней остается в учреждении здравоохранения и подлежит хранению в течение 3 лет.

Кроме того, в Письме Минздрава России от 01.03.2004 N 2510/1860-04-32 "О предоставлении налоговых вычетов за услуги по лечению" указывается на то, что индивидуальные предприниматели не правомочны выдавать налогоплательщику Справку об оплате медицинских услуг для предоставления в налоговые органы РФ.

Таким образом, из норм пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ и вышеуказанных нормативных документов следует, что если налогоплательщику и (или) членам его семьи медицинские услуги были оказаны иностранным медицинским учреждением либо российским индивидуальным предпринимателем, имеющим соответствующую лицензию на осуществление медицинской деятельности, предоставление социального налогового вычета на сумму оплаченной стоимости такого рода лечения и назначенных медикаментов не правомерно.

В результате гражданину Кокорину О.В. было отказано в предоставлении социального налогового вычета в сумме, уплаченной им за стоматологические медицинские услуги, которые были ему оказаны индивидуальным предпринимателем, занимающимся частной медицинской практикой.

Разгадки от Конституционного Суда

Однако Конституционный Суд признал правомерной жалобу налогоплательщика на такие действия налогового органа. Более того, в Определении КС РФ от 14.12.2004 N 447-О говорится, что решение по делу гражданина Кокорина О.В. подлежит пересмотру с учетом данного определения, если для этого нет иных препятствий.

При этом Конституционный Суд признал, что по смыслу положений пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в системе норм, регулирующих предоставление социального налогового вычета, Справку об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы Российской Федерации могут выдавать имеющие лицензию на осуществление медицинской деятельности медицинские учреждения, являющиеся юридическими лицами, созданными в соответствии с законодательством Российской Федерации, независимо от ведомственной принадлежности и формы собственности. Таким образом, существует необоснованное ограничение круга субъектов, осуществляющих медицинскую деятельность, оплата медицинских услуг которых позволяет налогоплательщику претендовать на социальный налоговый вычет, в зависимости от формы собственности этих субъектов. Однако именно законодатель ограничил категорию вышеуказанных субъектов медицинской деятельности юридическими лицами, то есть медицинскими учреждениями, исключив физических лиц, занимающихся частной медицинской практикой.

По мнению Конституционного Суда, законодателю при формировании соответствующей законодательной базы следует предусматривать меры, призванные способствовать, в том числе, повышению доступности медицинских услуг, предоставляемых в рамках как государственной и муниципальной, так и частной систем здравоохранения, с учетом степени их необходимости и востребованности в сложившихся социально-экономических условиях. Поэтому, осуществляя соответствующее регулирование в области налогообложения, в том числе при установлении социальных налоговых вычетов, уменьшающих налоговое бремя, законодатель должен избегать необоснованных подходов к разным категориям субъектов медицинской деятельности, с тем, чтобы потребители этих услуг не оказывались в дискриминационном положении.

Справедливость восторжествовала!

Конституционный Суд отметил, что законодатель, определяя те или иные особенности взимания налоговых платежей, в том числе освобождая какую-либо категорию налогоплательщиков от уплаты того или иного налога, не может нарушать принципы налогообложения, в том числе конституционно-правовой принцип равенства, закрепленный в ст. 19 (ч. 1 и 2) Конституции РФ.

В п. 4 указанного Определения Конституционный Суд указал, что квалифицирующим признаком социального налогового вычета выступает целевое расходование налогоплательщиком - физическим лицом части собственных доходов, в данном случае на оплату медицинских услуг. Исходя из конструкции и предназначения этого вычета, требования к обеспечению общедоступности медицинских услуг и необходимости соблюдения конституционного принципа равенства налогообложения, налогоплательщику, оплатившему медицинские услуги, должно быть предоставлено право воспользоваться социальным налоговым вычетом независимо от того, кем - юридическим или физическим лицом - были предоставлены услуги по лечению.

Следовательно, предусмотренный пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ социальный налоговый вычет не может рассматриваться в правоприменительной практике как не допускающий возможность его использования теми налогоплательщиками, кто оплатил медицинские услуги физическим лицам, имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности и занимающимся частной медицинской практикой.

В результате Конституционный Суд определил, что положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ в их конституционно-правовом истолковании не могут служить основанием для отказа в предоставлении налогоплательщику социального налогового вычета в сумме, уплаченной им в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставленные физическими лицами, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой.

В соответствии со ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" решение Конституционного Суда окончательно, не подлежит обжалованию и вступает в силу немедленно после его провозглашения. Решение Конституционного Суда действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами.

Таким образом, положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ необходимо применять с учетом выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 14.12.2004 N 447-О.

Заметим, что при этом Конституционный Суд в своем Определении от 14.12.2004 N 447-О не признал положения пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ не соответствующими Конституции РФ, поэтому внесение изменений в ст. 219 НК РФ не является обязательным. Вопрос о внесении необходимых изменений и (или) дополнений в нормативный акт рассматривается государственным органом, принявшим указанный акт, только если решением Конституционного Суда данный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично, либо из решения Конституционного Суда вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании.

Решение принято, проблемы остались

Вместе с тем, по мнению автора, выводы, содержащиеся в вышеназванном Определении Конституционного Суда, вошли в противоречие с нормами пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ и положениями совместного Приказа N 289/БГ-3-04/256, предусматривающего механизм реализации данных норм Налогового кодекса, что создает определенные проблемы для налоговых органов при применении этих выводов Конституционного Суда в контрольной работе. С учетом этого законодателю придется внести необходимые изменения в ст. 219 НК РФ, а соответствующим ведомствам - в совместный Приказ N 289/БГ-3-04/256.

Кроме того, потребуется решать и вопрос о правомерности выписывания лекарственных средств, входящих в Перечень лекарственных средств, утвержденный Постановлением N 201, индивидуальными предпринимателями, имеющими лицензию на осуществление медицинской деятельности и занимающимися частной медицинской практикой, поскольку в настоящее время порядок осуществления контроля за соблюдением такими индивидуальными предпринимателями правил учета, хранения и использования бланков Справки и контроля за выпиской индивидуальными предпринимателями лекарственных средств не определен.

Еще не поздно получить социальные вычеты по НДФЛ

за предыдущие налоговые периоды!

В заключение необходимо отметить, что на основании выводов, содержащихся в Определении КС РФ от 14.12.2004 N 447-О, налогоплательщики, которые в текущем налоговом периоде произвели оплату медицинских услуг индивидуальным предпринимателям, занимающимся частной медицинской практикой и имеющим лицензии на осуществление медицинской деятельности, вправе по окончании данного налогового периода претендовать на получение социального налогового вычета в связи с расходами на лечение. Указанный вычет предоставляется налогоплательщикам по окончании того налогового периода, в котором ими были произведены расходы по оплате медицинских услуг, на основании письменного заявления при подаче налоговой декларации по налогу на доходы в налоговый орган по месту жительства, а также соответствующих документов, подтверждающих фактические расходы налогоплательщиков по оплате лечения.

Кроме того, учитывая, что суммы налога на доходы физических лиц, причитающиеся к возврату в связи с предоставлением полагающихся налогоплательщикам социальных налоговых вычетов, следует рассматривать как излишне уплаченные суммы налога, возврат таких сумм налога на доходы осуществляется в общеустановленном порядке в соответствии со ст. 78 НК РФ. Согласно п. п. 7 и 8 ст. 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. При этом заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано налогоплательщиком в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы. А день возврата налогоплательщику излишне уплаченной им суммы налога необходимо определять с учетом особенностей гл. 23 НК РФ.

Следовательно, налогоплательщики, которые в предшествующих налоговых периодах произвели оплату медицинских услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями, занимающимися частной медицинской практикой и имеющими лицензии на осуществление медицинской деятельности, и не смогли получить социальный налоговый вычет тогда, вправе теперь, в декларации за 2005 г., отразить все суммы не полученных в прошлых периодах (2004, 2003 и 2002 гг.) вычетов.

Для этого надо представить в налоговый орган по месту жительства письменные заявления, необходимые подтверждающие документы и налоговые декларации за прошлые годы (в пределах трех лет) и претендовать на возврат сумм излишне уплаченного налога на доходы за указанные налоговые периоды. Такие декларации могут быть поданы налогоплательщиками в налоговые инспекции в течение всего текущего налогового периода.

Возврат излишне уплаченных сумм налога производится за счет средств того бюджета, в который произошла переплата, в течение одного месяца со дня подачи налогоплательщиком заявления о возврате налога (п. 9 ст. 78 НК РФ).

Т.Ю.Левадная

Советник налоговой службы РФ

III ранга

Управления налогообложения

доходов физических лиц

ФНС России

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——