"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 8

ОСОБЕННОСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМИ, ОСУЩЕСТВЛЯЮЩИМИ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ,

СВЯЗАННУЮ С ИСПОЛЬЗОВАНИЕМ

ОБЪЕКТОВ ОБСЛУЖИВАЮЩИХ ПРОИЗВОДСТВ И ХОЗЯЙСТВ

Объекты обслуживающих производств и хозяйств, находящиеся на балансе организации и часто убыточные, безусловно, влияют на полученный организацией итоговый финансовый результат. Однако для целей налогообложения прибыли убыток, полученный от эксплуатации таких объектов, учитывается в особом порядке.

Обозначим понятие "обслуживающие производства и хозяйства".

К обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (ст. 275.1 НК РФ).

Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ уточняет это определение, предлагая с 2006 г. считать также и реализацию перечисленными подразделениями товаров и работ (а не только услуг) объектом регулирования ст. 275.1 НК РФ.

К объектам жилищно-коммунального хозяйства относятся жилой фонд, гостиницы (за исключением туристических), дома и общежития для приезжих, объекты внешнего благоустройства, искусственные сооружения, бассейны, сооружения и оборудование пляжей, а также объекты газо-, тепло- и электроснабжения населения, участки, цехи, базы, мастерские, гаражи, специальные машины и механизмы, складские помещения, предназначенные для технического обслуживания и ремонта объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, физкультуры и спорта.

К объектам социально-культурной сферы относятся объекты здравоохранения, культуры, детские дошкольные объекты, детские лагеря отдыха, санатории (профилактории), базы отдыха, пансионаты, объекты физкультуры и спорта (в том числе треки, ипподромы, конюшни, теннисные корты, площадки для игры в гольф, бадминтон, оздоровительные центры), объекты непроизводственных видов бытового обслуживания населения (бани, сауны).

Начиная с 1 января 2002 г. в силу ст. 275.1 НК РФ налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Обособленным считается подразделение, место нахождения которого (место осуществления организацией деятельности через свое обособленное подразделение) территориально обособленно от самой организации и по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Статья 1 Федерального закона от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации" и ст. 209 Трудового кодекса Российской Федерации определяют рабочее место как место, в котором работник должен находиться или в которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.

Как следует из данного определения, оно распространяется на случаи, при которых возникают отношения работника и работодателя, являющихся сторонами трудового договора (контракта).

Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца (ст. 11 НК РФ).

О возникновении обособленного подразделения налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган по месту нахождения самой организации в срок не позднее одного месяца со дня его создания, а также встать на налоговый учет по месту нахождения указанного подразделения (заявление о постановке на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения) (ст. ст. 23, 83, 84 НК РФ, Письмо МНС России от 29 апреля 2004 г. N 09-3-02/1912, Постановление ФАС Московского округа от 23.01.2003 N КА-А41/9052-02).

Только при выполнении этих условий в период с 1 января 2002 г. по 31 декабря 2005 г. организации должны применять положения ст. 275.1 при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

Однако все меняется с начала следующего налогового периода. С 2006 г. порядок признания убытка, установленный ст. 275.1 НК РФ, будет распространен уже не только на обособленные, но и на все остальные подразделения обслуживающих производств и хозяйств (то есть и на те, что располагаются на территории самого предприятия и отвечают приведенному выше определению по роду своей деятельности). Под действие ст. 275.1 подпадут также соответствующие объекты, производящие работы и реализующие товары, а не только оказывающие услуги, как сейчас.

Сами условия списания убытков остаются практически неизменными. А именно - убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

1) если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком (до 1 января 2006 г. - стоимость услуг, оказываемых налогоплательщиком), осуществляющим деятельность, связанную с использованием перечисленных объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

2) если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

3) если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком (до 1 января 2006 г. - условия оказания услуг налогоплательщиком) существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Несмотря на то что понятие "существенно" не трактуется ст. 275.1 НК РФ, но в соответствии со статьями части первой НК РФ следует считать существенным отклонением разницу в ценах более 20%. Именно при таком отклонении налоговые органы согласно ст. 40 НК РФ получают право проверить правильность применения цен по сделкам. Косвенно эта позиция подтверждается также положениями ст. 269 НК РФ, в которой дано аналогичное определение "существенности". Статьи 269 и 275.1 НК РФ принадлежат к гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций", и трактовки одних и тех же понятий в них должны совпадать.

Что касается сравнения своих подразделений со специализированными организациями того же рода деятельности, то Письмо МНС России от 12 октября 2004 г. N 02-3-07/161@ разъясняет, что под специализированными организациями следует понимать организации, для которых деятельность по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб является основной, то есть организации, созданные для осуществления данной деятельности. Сравнение данной деятельности налогоплательщика по использованию объектов обслуживающих производств и хозяйств с деятельностью организаций, созданных в связи с осуществлением деятельности по использованию объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб, позволяет определять равнозначные результаты для обеих групп налогоплательщиков. При этом сравнение производится по каждой услуге, оказываемой при использовании объектов подсобного хозяйства, жилищно-коммунального хозяйства, объектов социально-культурной сферы, учебно-курсовых комбинатов и иных аналогичных производств и служб. Сравнение может производиться вне зависимости от того, осуществляет ли специализированная организация предпринимательскую деятельность. При этом следует учитывать, что расходы, осуществляемые организацией, должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса. Следовательно, расходы по обособленным подразделениям организации должны учитываться для целей налогообложения прибыли в пределах расходов специализированных хозяйств. В случае отсутствия на территории субъекта Российской Федерации объекта обслуживающих производств и хозяйств, с деятельностью которого можно произвести сравнение, следует иметь в виду, что налоговое законодательство не устанавливает ограничений, что подобное сравнение должно производиться с объектом, расположенным на той же территории.

Если не выполняется хотя бы одно условие из приведенного выше списка, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности. Это правило применяется только к обособленным подразделениям обслуживающих производств и хозяйств до 2006 г. и для всех подразделений обслуживающих производств и хозяйств начиная с 1 января 2006 г.

Пример. На балансе организации находятся котельные, которые расположены либо в отдельно стоящих зданиях на территории предприятия, либо в одном здании вместе с другими производственными или административными объектами.

Котельные, расположенные на территории предприятия, в силу отсутствия территориальной обособленности не могут рассматриваться как обособленные подразделения. Соответственно ст. 275.1 НК РФ к таким подразделениям организации не применяется до 2006 г. В этом случае доходы и расходы организации (включая котельные, находящиеся на одной с организацией территории) учитываются в целях налогообложения в обычном порядке.

В том случае, если котельные, являясь объектами жилищно-коммунального хозяйства, являются одновременно территориально обособленными подразделениями организации и произведенная котельными тепловая энергия используется и для технологических нужд, связанных с производственным процессом, и реализуется населению, при определении расходов котельной, относящихся к различным видам деятельности, необходимо исходить из следующего.

Согласно ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Однако использование этой статьи в рассматриваемой ситуации не является необходимым.

Отпускаемая на сторону по договорам с предприятиями ЖКХ, а также на отопление собственного жилого фонда организации тепловая энергия является для организации реализацией готовой продукции, доход от которой определяется на основе имеющихся договоров.

Тепловая энергия, отпускаемая в основное производство, на этой стадии является для организации материальными затратами, которые связаны с получением дохода по основной деятельности организации в комплексе с другими ее затратами.

Общая сумма расходов котельной может быть распределена между основной деятельностью организации и ее деятельностью, связанной с использованием котельной как объекта обслуживающих производств и хозяйств, пропорционально доле объема тепла, отпускаемого на соответствующие нужды, в физических измерителях, в суммарном объеме отпускаемого тепла, определяемых по показаниям приборов учета.

С 2006 г. этот механизм следует применять независимо от местонахождения котельной.

Градообразующие организации

Налогоплательщики, которые являются градообразующими организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации и в состав которых входят структурные подразделения по эксплуатации объектов жилищного фонда, а также объектов ЖКХ и социально-культурной сферы, вправе принять для целей налогообложения фактически осуществленные расходы на содержание этих объектов. Расходы признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных хозяйств, производств и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту нахождения налогоплательщика. Если органами местного самоуправления такие нормативы не утверждены, налогоплательщики вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам. В случае если вышеуказанные объекты находятся на территории иного муниципального образования, чем головная организация, применяются нормативы, утвержденные органами местного самоуправления по месту нахождения этих объектов.

В случае если любым обслуживающим подразделением налогоплательщика, отвечающим требованиям ст. 275.1 НК РФ, получен убыток, но на территории муниципального образования по месту нахождения налогоплательщика отсутствуют специализированные организации, осуществляющие аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов, для целей налогообложения принимаются фактически осуществленные расходы на содержание указанных объектов в пределах нормативов, утверждаемых органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по месту нахождения налогоплательщика. Это правило действует с 2006 г. Соответственно в городах федерального значения - Москве и Санкт-Петербурге - нормативы утверждаются органами исполнительной власти этих субъектов Российской Федерации.

Суммы убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со ст. 275.1 НК РФ, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в силу п. 13 ст. 270 НК РФ.

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——