"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 8

ОСОБЕННОСТИ ИСЧИСЛЕНИЯ И УПЛАТЫ НАЛОГА

НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКОМ, ИМЕЮЩИМ ОБОСОБЛЕННЫЕ ПОДРАЗДЕЛЕНИЯ

До принятия Закона РФ от 06.06.2005 N 58-ФЗ расчет удельного веса среднесписочной численности работников и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества производился на конец отчетного периода. Названный Закон с момента своего вступления в силу распространяет на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., иной порядок. Теперь следует производить расчет удельного веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества за отчетный (налоговый) период.

Налогоплательщики - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.

Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, производится налогоплательщиками - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Доля прибыли определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяется исходя из фактических показателей среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества указанных организаций и их обособленных подразделений. До Закона N 58-ФЗ расчет этих показателей производился на конец отчетного периода. Теперь с момента вступления в силу Закон РФ N 58-ФЗ распространяет на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., другой порядок. Расчет удельного веса среднесписочной численности работников и остаточной стоимости амортизируемого имущества должен производиться за отчетный (налоговый) период.

То есть доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется по формуле:

     
   —————————————————————————————————T———————————————————————————————¬
   |       До 1 января 2005 г.      |   Начиная с 1 января 2005 г.  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |       Налоговая база = (Уд. вес СЧР + Уд. вес ОСАМ) х 1/2      |
   +————————————————————————————————T———————————————————————————————+
   |Налоговая база — налоговая база |Налоговая база — налоговая база|
   |в целом по организации          |в целом по организации         |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Уд. вес СЧР — удельный вес      |Уд. вес СЧР — удельный вес     |
   |среднесписочной численности     |среднесписочной численности    |
   |работников (расходов на оплату  |работников (расходов на оплату |
   |труда) обособленного            |труда) обособленного           |
   |подразделения за последний месяц|подразделения за все месяцы    |
   |отчетного (налогового) периода  |отчетного (налогового) периода |
   |в среднесписочной численности   |в среднесписочной численности  |
   |работников (расходов на оплату  |работников (расходов на оплату |
   |труда) по организации в целом   |труда) по организации в целом  |
   +————————————————————————————————+———————————————————————————————+
   |Уд. вес ОСАМ — удельный вес     |Уд. вес ОСАМ — удельный вес    |
   |остаточной стоимости            |остаточной стоимости           |
   |амортизируемого имущества       |амортизируемого имущества      |
   |обособленного подразделения на  |обособленного подразделения за |
   |конец (последний день) отчетного|отчетный (налоговый) период в  |
   |(налогового) периода в          |остаточной стоимости           |
   |остаточной стоимости            |амортизируемого имущества в    |
   |амортизируемого имущества в     |целом по организации           |
   |целом по организации            |                               |
   L————————————————————————————————+————————————————————————————————
   

Налогоплательщик имеет право самостоятельно выбирать показатель, который он будет использовать при распределении прибыли по обособленным подразделениям (среднесписочная численность работников или расходы на оплату труда). Выбранный налогоплательщиком показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.

Среднесписочную численность работников за отчетный (налоговый) период исчисляют в порядке, установленном Постановлениями Росстата от 27 июля 2004 г. N 34 и от 3 ноября 2004 г. N 50, что следует как из положений ст. 11 НК РФ <1>, так и из Письма Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/16.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. с. 67 этого номера журнала "Бухгалтерский бюллетень".

Вместо показателя среднесписочной численности работников налогоплательщик с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может применять показатель удельного веса расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.

Расчет удельного веса остаточной стоимости

амортизируемого имущества

Ссылка на п. 1 ст. 257 НК РФ, приведенная выше в соответствии с текстом ст. 288 НК РФ, заставляет сузить круг "амортизируемого имущества", упоминаемого в расчете по категории основных средств.

Что касается исчисления удельного веса остаточной стоимости основных средств за отчетный (налоговый) период, то НК РФ не разъясняет, как рассчитать показатель остаточной стоимости объектов основных средств за указанный период для целей налогообложения прибыли. Ведь соответствующая оценка, сделанная, как нужно было раньше, на последний день отчетного (налогового) периода, не соответствует новым требованиям Закона.

Остаточная стоимость основных средств за отчетный (налоговый) период согласно разъяснениям, данным Минфином (Письмо от 06.07.2005 N 03-03-02/16), характеризуется показателем средней (среднегодовой) остаточной стоимости основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу.

Определяется она аналогично порядку, изложенному в п. 4 ст. 376 НК РФ, как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости основных средств на 1-ое число каждого месяца отчетного (налогового) периода и 1-ое число следующего за отчетным (налоговым) периодом месяца, на количество месяцев в отчетном (налоговом) периоде, увеличенное на единицу.

Пример. С учетом требования Письма Минфина России от 06.07.2005 N 03-03-02/18 налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, должны учесть новый порядок расчета средней за период остаточной стоимости амортизируемых основных средств в декларации за 7 месяцев 2005 г.

Соответственно при составлении декларации за отчетный период, в частности за 7 месяцев 2005 г., средняя остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа на 8 (восемь).

При составлении декларации за налоговый период (календарный год) среднегодовая остаточная стоимость основных средств определяется как частное от деления на 13 суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 января и на каждое первое число всех остальных месяцев налогового периода, а также на 1 января следующего налогового периода.

В таком порядке определяется и средняя (среднегодовая) остаточная стоимость основных средств по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода. Например, в случае создания обособленного подразделения организации в апреле при составлении декларации за первое полугодие средняя остаточная стоимость основных средств по данному обособленному подразделению определяется как частное от деления суммы остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1 мая, 1 июня и 1 июля на 7 (семь). При этом стоимость основных средств по обособленному подразделению на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля принимается равной нулю.

По основным средствам, числящимся в составе амортизируемого имущества, по которым амортизация для целей налогообложения не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная (восстановительная) стоимость.

Так, при определении удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества по бюджетным учреждениям и некоммерческим организациям при реализации положений ст. 288 НК РФ учитываются амортизируемые основные средства, по которым в соответствии с пп. 1 и 2 п. 2 ст. 256 НК РФ амортизация не начисляется, и амортизируемые основные средства, по которым в целях налогообложения амортизация начисляется.

По амортизируемым основным средствам, приобретенным за счет средств, полученных от коммерческой деятельности, и используемым для этой деятельности, по которым амортизация начисляется, в целях налогообложения остаточная стоимость определяется бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями в виде разницы между первоначальной стоимостью указанных основных средств и суммой амортизационных отчислений, начисленных и принятых ранее при определении налоговой базы.

По амортизируемым основным средствам, используемым для ведения уставной деятельности, по которым бюджетными учреждениями и некоммерческими организациями амортизация не начисляется, остаточной стоимостью признается их первоначальная стоимость.

Необходимо пересчитать...

В Письме Минфина России от 30.06.2005 N 03-03-04/4/6 <2> сообщается, что если предприятие рассчитало налог на прибыль за I квартал 2005 г., используя данные о среднесписочной численности работников обособленного подразделения на конец отчетного (налогового) периода, то необходимо произвести пересчет налога на прибыль, используя указанные данные за отчетный (налоговый) период.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См. с. 70 этого номера журнала "Бухгалтерский бюллетень".

В случае ликвидации обособленных подразделений

в течение отчетного периода...

Для обособленных подразделений, ликвидированных в течение отчетного (налогового) периода, возникает вопрос расчета удельного веса расчетных показателей за соответствующие периоды после ликвидации. Действительно, начиная с отчетного периода, в котором было ликвидировано обособленное подразделение (издан приказ о ликвидации), удельные веса остаточной стоимости амортизируемых основных средств и среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) раньше не могли быть определены, поскольку по этому обособленному подразделению отсутствуют эти данные на конец указанного отчетного периода. В связи с этим предлагалось, учитывая, что декларации составляются нарастающим итогом с начала года, в целях правильного распределения прибыли по организации без обособленных подразделений и входящим в ее состав обособленным подразделениям определять налоговую базу в целом по организации за последующие отчетные периоды и текущий налоговый период, подлежащую распределению, без учета налоговой базы ликвидированного обособленного подразделения в размере, исчисленном и отраженном в налоговой декларации за квартал, предшествующий кварталу, в котором оно было ликвидировано (Письмо ФНС России 29.11.2004 N 02-1-16/78).

Однако с учетом нового порядка налогоплательщик всегда может определить интересующий нас показатель за отчетный и весь налоговый период по уже ликвидированному подразделению. Это связано с формированием налоговой базы нарастающим итогом с начала года. Таким образом, получается, что до конца налогового периода следует уплачивать налог по месту уже ликвидированного обособленного подразделения и подавать соответствующую отчетность. Если подразделение ликвидировано, например, в октябре и соответственно отсутствуют данные об остаточной стоимости его основных средств за ноябрь, декабрь и весь год в целом, то остаточная стоимость основных средств за налоговый период определяется как частное от деления на 13 суммы, полученной от сложения остаточной стоимости всех амортизируемых основных средств подразделения на первое число каждого из 10 месяцев текущего налогового периода с января по октябрь включительно. За отчетные периоды в 10 и 11 месяцев показатель средней остаточной стоимости амортизируемых основных средств будет определяться как частное от деления суммы остаточной стоимости соответствующих объектов подразделения на первое число каждого из 10 месяцев текущего налогового периода с января по октябрь включительно на 11 или 12 соответственно.

Аналогичный механизм предусмотрен для расчета удельного веса списочной численности персонала ликвидированных обособленных подразделений.

Расчет авансовых платежей по налогу на прибыль

Исчисление сумм авансовых платежей по налогу, а также сумм налога, подлежащих внесению в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений, осуществляется налогоплательщиком самостоятельно.

Суммы авансовых платежей, а также суммы налога, подлежащие зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации, исчисляются по ставкам налога, действующим на территориях, где расположены организация и ее обособленные подразделения.

Если в каком-либо субъекте Российской Федерации установлена пониженная ставка налога на прибыль, то такая ставка применяется только к доле прибыли, приходящейся на организацию и ее обособленные подразделения, расположенные на территории данного субъекта Российской Федерации. Если на территории субъекта Российской Федерации, где установлена пониженная ставка налога на прибыль, расположены только обособленные подразделения организации, то такая ставка применяется к доле прибыли организации, приходящейся на эти обособленные подразделения.

Сведения о суммах авансовых платежей по налогу, а также суммах налога, исчисленных по итогам налогового периода, налогоплательщик сообщает своим обособленным подразделениям, а также налоговым органам по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Правильность распределения налоговой базы и исчисления налога на прибыль по обособленным подразделениям проверяется налоговым органом по месту нахождения налогоплательщика.

Налогоплательщик уплачивает суммы авансовых платежей и суммы налога, исчисленного по итогам налогового периода, в бюджеты субъектов Российской Федерации по месту нахождения обособленных подразделений не позднее срока, установленного ст. 289 НК РФ для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период.

Необходимо учитывать, что даже в случае, когда у налогоплательщика нет обязанности по уплате налога и (или) авансовых платежей по налогу, независимо от особенностей исчисления и уплаты налога, налогоплательщик обязан по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации (п. 1 ст. 289, Письмо МНС России от 8 декабря 2003 г. N 14-3-04/3243-4-ау387).

Несколько обособленных подразделений

на территории одного субъекта Федерации

С 1 января 2006 г. Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ вводит в действие еще одну новую норму ст. 288 НК РФ. А именно: если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений можно будет не производить. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

М.А.Климова

К. э. н.,

независимый консультант

по налогообложению

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——