"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 8

ПОДАРОК ДЛЯ ОРГАНИЗАЦИЙ ТОРГОВЛИ

Перед уходом на каникулы законодатели приняли поистине судьбоносный для многих налогоплательщиков документ. Это Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Закон N 58-ФЗ). Можно представить себе радость налогоплательщиков, занимающихся производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, когда они наконец-то увидели открытый список прямых расходов. Но не менее приятная новость предназначалась и для налогоплательщиков - торговых организаций. Теперь им предстоит жить в соответствии с новой редакцией ст. 320 "Порядок определения расходов по торговым операциям" Налогового кодекса (далее - НК РФ).

Изучение этой статьи напоминает известную игру "Найди 10 отличий". В нашем случае отличий, конечно, не десять, а меньше. Но прежде чем познакомиться с ними, стоит обратить внимание на то, что изменения, внесенные в ст. 320 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2005. Это указано в ст. 8 рассматриваемого Закона N 58-ФЗ.

Поскольку Закон N 58-ФЗ относится к актам законодательства о налогах и сборах, на него распространяются положения ст. 5 НК РФ: он вступает в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода. Поэтому в общем случае он должен вступить в силу с 01.01.2006 и распространяться на правоотношения, возникшие с этого момента.

В Кодексе есть лишь два случая, когда акт законодательства имеет обратную силу:

- акты, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, всегда имеют обратную силу (п. 3 ст. 5 НК РФ);

- акты, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Все изменения, внесенные в ст. 320 НК РФ, улучшают положение налогоплательщика, поэтому, будучи предусмотренными законом, имеют обратную силу. Но применение этих норм с начала 2005 г. - это право или обязанность налогоплательщика? Ответ на этот вопрос зависит от конкретной ситуации.

О стоимости приобретения товара

Посмотрим на изменение ст. 320 НК РФ в результате принятия Закона N 58-ФЗ в части формирования стоимости приобретенного товара. Для этого сравним два варианта абз. 2 ст. 320.

     
   ——————————————————————————————T——————————————————————————————————¬
   |Прежний вариант ст. 320 НК РФ|    Новый вариант ст. 320 НК РФ   |
   +—————————————————————————————+——————————————————————————————————+
   |В течение текущего месяца    |В течение текущего месяца издержки|
   |издержки обращения           |обращения формируются в           |
   |формируются в соответствии с |соответствии с настоящей главой.  |
   |настоящей главой. При этом в |При этом в сумму издержек         |
   |сумму издержек включаются    |обращения включаются также расходы|
   |также расходы                |налогоплательщика — покупателя    |
   |налогоплательщика —          |товаров на доставку этих товаров, |
   |покупателя товаров на        |складские расходы и иные расходы  |
   |доставку этих товаров в      |текущего месяца, связанные с      |
   |случае, если такая доставка  |приобретением, если они не учтены |
   |не включается в цену         |в стоимости приобретения товаров, |
   |приобретения товаров по      |и реализацией этих товаров.       |
   |условиям договора, складские |К издержкам обращения не относится|
   |расходы и иные расходы       |стоимость приобретения товаров по |
   |текущего месяца, связанные с |цене, установленной условиями     |
   |приобретением и реализацией  |договора. При этом                |
   |товаров. К издержкам         |налогоплательщик имеет право      |
   |обращения не относится       |сформировать стоимость            |
   |стоимость покупных товаров,  |приобретения товаров с учетом     |
   |которая учитывается при их   |расходов, связанных с             |
   |реализации в соответствии с  |приобретением этих товаров.       |
   |пп. 3 п. 1 ст. 268 настоящего|Указанная стоимость товаров       |
   |Кодекса. Стоимость покупных  |учитывается при их реализации в   |
   |товаров, отгруженных, но не  |соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 268 |
   |реализованных на конец       |Кодекса. Стоимость приобретения   |
   |месяца, не включается        |товаров, отгруженных, но не       |
   |налогоплательщиком в состав  |реализованных на конец месяца, не |
   |расходов, связанных с        |включается налогоплательщиком в   |
   |производством и реализацией, |состав расходов, связанных с      |
   |до момента их реализации.    |производством и реализацией, до   |
   |                             |момента их реализации. Порядок    |
   |                             |формирования стоимости            |
   |                             |приобретения товаров определяется |
   |                             |налогоплательщиком в учетной      |
   |                             |политике для целей налогообложения|
   |                             |и применяется в течение не менее  |
   |                             |двух налоговых периодов.          |
   L—————————————————————————————+———————————————————————————————————
   

Наконец, появляется самое важное, то, чего не было в предыдущей редакции: "Порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов".

Как известно, организации торговли в бухгалтерском учете имеют право выбрать вариант формирования стоимости товара. Такую возможность дает им Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01; утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н), далее - ПБУ 5/01. В соответствии с п. 6 этого документа фактической себестоимостью материально-производственных запасов признается сумма фактических затрат организации на их приобретение. К таковым относятся:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу) за информационные и консультационные услуги;

- таможенные пошлины;

- невозмещаемые налоги;

- вознаграждения посреднической организации;

- затраты по заготовке и доставке, включая расходы по страхованию;

- затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации;

- услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, и т.д.

В то же время, согласно п. 13 этого же ПБУ, организация, осуществляющая торговую деятельность, может затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу. Организация самостоятельно выбирает вариант и устанавливает его в учетной политике.

Налоговый кодекс до последнего времени не допускал такого выбора. Транспортные расходы в налоговом учете никогда не включались в стоимость товара. Фирмы должны были либо смириться с расхождениями в бухгалтерском и налоговом учете, либо выбирать только тот вариант, который предусматривался в НК РФ. Теперь налогоплательщик может сформировать стоимость товара с учетом расходов, связанных с приобретением товара. Это дает ему возможность следовать ПБУ 5/01, выбирать удобный для него вариант и не получать при этом расхождения в учете.

Есть и еще одно важное следствие поправок в тексте статьи. Оно связано с отражением в бухгалтерском и налоговом учете таможенных пошлин, и больше всего от внесения этих изменений выиграли импортеры товаров, которые до последнего времени были одной из самых несчастных жертв гл. 25. Как уже говорилось, фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, и к таковым относятся в числе прочих и таможенные пошлины. В то же время Налоговый кодекс относит таможенные платежи к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании ст. 264. Получалось, что в бухгалтерском и налоговом учете формировалась разная стоимость товара, причем сблизить эти два учета в данном случае было невозможно в принципе. Если представить себе, что закупленный по импорту товар реализуется различными партиями и длительное время, можно вообразить себе тот кошмар, который наполнил трудовые будни бухгалтера торговой организации-импортера. Чтобы окончательно не сойти с ума, счетные работники порой сознательно шли на нарушение законодательства и нарушали - кто ПБУ 5/01, кто - Налоговый кодекс. Нарушение положений НК РФ в данном случае приводило к завышению прибыли и переплате налога, но фирмы были готовы даже на это, чтобы только не вести дважды и без того громоздкий учет.

На отчаянные запросы налогоплательщиков в свое время был дан ответ в Приложении к Письму МНС России от 05.09.2003 N ВГ-6-02/945@ "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации". Налоговое ведомство официально разъяснило, что "уплаченные ввозные таможенные пошлины учитываются в составе расходов текущего отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 264 Налогового кодекса", лишив налогоплательщиков-импортеров всяких надежд на сближение учета.

С какого момента применяем?

Как видим, согласно положениям ст. 320 НК РФ и ПБУ 5/01 организация формирует стоимость товара в соответствии со своей учетной политикой. Учетная политика на 2005 г. сформирована и представлена в налоговые органы, извините, в марте. В п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98; утв. Приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н) сказано, что изменение учетной политики организации может производиться в случаях изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету.

Безусловно, перед нами факт изменения законодательства, но указанный акт не отменяет ранее применявшиеся нормы, он позволяет выбрать из нескольких вариантов формирования стоимости тот, который устраивает фирму. Но и тот, который она ранее применяла, также может быть выбран. Поэтому необходимости менять порядок исчисления стоимости товара нет.

О товарах на складе и среднем проценте

Изменения, на первый взгляд незначительные, произошли в последнем предложении абз. 3. Ниже приводятся два варианта этого предложения, старый и новый, в новом варианте нововведения выделены полужирным шрифтом, удаленная фраза зачеркнута.

     
   ————————————————————————————————T————————————————————————————————¬
   |    Прежний вариант ст. 320    |      Новый вариант ст. 320     |
   +———————————————————————————————+————————————————————————————————+
   |Сумма прямых расходов,         |Сумма прямых расходов в части   |
   |относящаяся к остаткам товаров |транспортных расходов,          |
   |на складе, определяется по     |относящаяся к остаткам          |
   |среднему проценту за текущий   |нереализованных товаров —на—    |
   |месяц с учетом переходящего    |—складе—, определяется по       |
   |остатка на начало месяца...    |среднему проценту за текущий    |
   |                               |месяц с учетом переходящего     |
   |                               |остатка на начало месяца...     |
   L———————————————————————————————+—————————————————————————————————
   

Новая редакция явно корректнее, чем предыдущая. На этот раз исправлены две "накладки" налогового законодательства.

- Во-первых, нереализованные товары - это далеко не всегда товары на складе. Стороны могут определить в договоре, что товар будет поставлен покупателю, а право собственности по-прежнему сохраняется за продавцом до наступления определенного события (оплата, экспертиза и т.д.). В учете продавца он будет числиться как товар отгруженный, но на складе продавца его уже не будет. Собственно, все и так это прекрасно понимали, и предприятия остатки товаров на складе воспринимали именно как остатки нереализованных товаров. Но теперь наконец-то и в Налоговом кодексе это сказано вполне определенно.

- Во-вторых, появление фразы о том, что "сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту", на самом деле разрешило довольно неприятное противоречие. Ведь прямые расходы - это стоимость товаров и транспортные расходы. И когда в предыдущей редакции налогоплательщику говорили, что "сумма прямых расходов, относящаяся к остаткам товаров на складе, определяется по среднему проценту", это приводило его в естественное недоумение. Ведь товары разрешено списывать четырьмя способами, и все четыре способа перечислены в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара.

Организация самостоятельно определяет в учетной политике применяемый метод. Получалось, что одна статья допускает четыре метода, а другая - один. Опять-таки почти все бухгалтеры понимали, что средний процент действует только в части транспортных расходов. Но одно дело - понимать на уровне здравого смысла, другое - прочитать об этом в Налоговом кодексе. Теперь все встало на свои места. Товары можно списывать одним из четырех методов, транспортные расходы - по среднему проценту.

С какого момента применяем?

Собственно, для бухгалтера в этом отношении практически ничего не изменилось, поскольку, как уже было сказано, внесенные поправки фактически всегда "работали" в учете фирм. Их и так все применяли, только теперь то, что ранее применялось на основании здравого смысла, теперь будет применяться на основании Налогового кодекса.

О.А.Букина

К. э. н.,

аудитор "Аудит-Стандарт",

преподаватель

Московской Школы Экономики

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——