"Бухгалтерский бюллетень", 2005, N 8

НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО:

НАЛОГОВЫЙ И БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ.

ЧТО ДАСТ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКАМ ФЕДЕРАЛЬНЫЙ ЗАКОН N 58-ФЗ?

Цель данной статьи - не только рассказать об изменениях, произошедших с выходом Федерального закона N 58-ФЗ, но и предложить альтернативные способы расчета незавершенного производства для целей налогообложения прибыли на базе бухгалтерского законодательства.

Наконец-то свершилось! Изменения в гл. 25 НК РФ, которых ждали все налогоплательщики еще с 2003 г., о чем наш журнал писал в то время, приняты Федеральным законом от 06.06.2005 "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - Федеральный закон N 58-ФЗ).

Анализ норм Федерального закона N 58-ФЗ - дело долгое, кропотливое и непростое. Этому будут посвящаться статьи и разъяснения многих и многих специалистов из налоговых органов и Министерства финансов, аудиторов и бухгалтеров.

Однако время не терпит: и финансовым специалистам, и бухгалтерам уже сегодня надо разбираться с нормами Федерального закона N 58-ФЗ, которые изменяют порядок расчета незавершенного производства. Эти изменения предлагают каждой организации самостоятельно этот порядок разработать и утвердить в учетной политике, поскольку изменения, коснувшиеся расчета незавершенного производства, а также распределения расходов на прямые и косвенные, в соответствии со ст. 8 Закона вступают в силу по истечении месяца со дня официального опубликования. А вот распространяются указанные нормы на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Что изменилось с 1 января 2005 г.

Самих изменений по вопросам расчета незавершенного производства и распределения расходов на прямые и косвенные вроде бы и не много, но вот последствия...

Итак, с 1 января 2005 г.:

- перечень прямых расходов теперь открыт, в абз. 5 п. 1 ст. 318 НК РФ указывается перечень прямых расходов, к которым могут быть отнесены, в частности:

1) материальные расходы (пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254);

2) оплата труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (ст. 255);

3) суммы ЕСН, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда (пп. 1 п. 1 ст. 264);

4) суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст. ст. 256 - 259);

- к прямым расходам теперь нужно отнести и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные за отчетный налоговый период;

В то же время необходимо иметь в виду, что отнесение указанных расходов к прямым для тех организаций, которые не будут вносить изменения в учетную политику в части расчета незавершенного производства и определения перечня прямых расходов, является обязательным и соответственно им придется сделать соответствующие перерасчеты и сдать уточненные налоговые декларации.

- налогоплательщик вправе самостоятельно в своей учетной политике для целей налогообложения определить перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг);

- прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в порядке, предусмотренном ст. 319 НК РФ;

- для налогоплательщиков, оказывающих услуги, сделано послабление - они вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства;

- ст. 319 теперь позволяет налогоплательщикам самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Выбранный организацией порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) закрепляется в учетной политике для целей налогообложения прибыли и должен применяться в течение не менее двух налоговых периодов;

- когда отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей;

- сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца теперь включается в состав прямых расходов следующего месяца (а не в состав материальных расходов следующего месяца, как было ранее). При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 319 НК РФ.

Есть еще и изменения в части, касающейся порядка определения расходов по торговым операциям (ст. 320 НК РФ) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Об этих изменениях читайте в статье О.А. Букиной "Подарок для организаций торговли" в этом номере журнала "Бухгалтерский бюллетень" на с. 47.

А теперь зададимся вопросом: как воспринимать указанные изменения и как к ним относиться? Безусловно, сами изменения в целом положительны, теперь сложный и очень трудоемкий процесс расчета незавершенного производства для целей бухгалтерского учета и для целей налогового учета, да еще и с обязательным применением требований ПБУ 18/02, по сути упростился. Достаточно закрепить в учетной политике единый, основанный на нормах бухгалтерского учета (поскольку такой порядок более понятен и прост) порядок расчета незавершенного производства и для бухгалтерского учета, и для целей налогообложения - и положительный эффект налицо.

Но вот что касается вопроса о дате вступления в силу Федерального закона N 58-ФЗ и то, что действие указанных изменений распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., - это целая проблема. Дело здесь вот в чем, ведь в принципе сейчас бухгалтеры станут перед дилеммой: изменять ли тот порядок расчета незавершенного производства и перечень прямых расходов, который применяется сейчас, или разработать иной? И тот и другой порядок придется закрепить в учетной политике, вернее, подтвердить ранее выбранный или закрепить уже новый. Но вспомним, что выбранный метод расчета незавершенного производства, определенный в учетной политике, должен действовать не менее двух лет. Так что бухгалтеру придется решать - либо работать "по-старому" 2005 и 2006 гг., либо вносить изменения в учетную политику для целей налогообложения прибыли и делать перерасчет незавершенного производства с начала года, что автоматически повлечет необходимость сдавать уточненную декларацию как минимум за I квартал 2005 г.

Конечно, можно вспомнить п. 2 ст. 5 НК РФ и Определение Конституционного Суда от 04.12.2003 N 445-О о том, что норма налогового законодательства, ухудшающая положение налогоплательщика, не должна применяться к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального введения нового налогового регулирования. Однако говорить о том, что в связи с выходом Федерального закона N 58-ФЗ каким-либо образом возникли новые обязанности или ухудшилось положение налогоплательщика, не совсем корректно (о чем было сказано выше), поэтому этот акт законодательства может иметь обратную силу и налогоплательщикам придется учитывать это обстоятельство, формируя изменения в учетную политику или иным образом анализируя этот документ.

Цель данной статьи не только рассказать об изменениях, произошедших с выходом Федерального закона N 58-ФЗ, но и предложить альтернативные способы расчета незавершенного производства для целей налогообложения прибыли на базе бухгалтерского законодательства.

Незавершенное производство в бухгалтерском учете

как база для постановки налогового учета

Общие положения

Поскольку вероятнее всего большинство организаций и предприятий многих отраслей экономики при организации налогового учета прямых затрат и незавершенного производства за основу будут брать уже привычный и понятный, действующий на протяжении многих лет порядок расчета незавершенного производства в бухгалтерском учете, мы и остановимся на обсуждении этого порядка достаточно подробно.

Сразу уточним: несмотря на то что незавершенное производство является самостоятельным объектом учета и отражается отдельной статьей в бухгалтерской отчетности, стандарта по бухгалтерскому учету этого вида активов нет. Однако сегодня после вступления Федерального закона N 58-ФЗ подготовка и утверждение такого бухгалтерского стандарта крайне необходимы. В бухгалтерской отчетности незавершенное производство относится к группе статей "Запасы", однако в п. 4 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, прямо указывается, что этот стандарт не применяется в отношении активов, характеризуемых как незавершенное производство.

Определение незавершенного производства для целей бухгалтерского учета дано в п. 63 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, которое утверждено Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н. В соответствии с указанным документом к незавершенному производству относятся продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки.

Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в бухгалтерском балансе:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам.

Наибольшее сближение данных бухгалтерского и налогового учета возможно, если и учет незавершенного производства, и соответственно отражение в отчетности осуществляется по прямым затратам или по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, а также по фактической производственной себестоимости.

Таким образом, необходимо учитывать, что в бухгалтерском учете при исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, то есть к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

На практике в организациях объем незавершенного производства определяется, как правило, одним из следующих методов:

- фактическим взвешиванием;

- штучным учетом;

- объемным измерением;

- условным пересчетом;

- по данным партионного учета.

Для уточнения учетных данных о незавершенном производстве в установленные сроки производят инвентаризацию незавершенного производства.

Описи составляют отдельно по каждому обособленному структурному подразделению (цеху, участку, отделению) с указанием наименования заделов, стадии или степени их готовности, количества или объема, а по строительно-монтажным работам - с указанием объема работ.

По незавершенному производству, представляющему собой неоднородную массу или смесь сырья, в описях, а также в сличительных ведомостях приводят два количественных показателя: количество этой массы или смеси и количество сырья или материалов (по отдельным наименованиям), входящих в ее состав. Количество сырья или материалов определяется техническими расчетами в порядке, установленном отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг).

Как мы видим, нормативные акты по бухгалтерскому учету предполагают возможность выбора оценки незавершенного производства, порядок его определения и соответственно выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике.

Выбор того или иного метода оценки остатков НЗП в бухгалтерском учете зависит от метода учета затрат (см. нижеследующую таблицу).

     
   ———————————————————T——————————————————————T——————————————————————¬
   |Метод учета затрат|      Применение      |     Способ оценки    |
   |                  |                      |    незавершенного    |
   |                  |                      |     производства     |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Попроцессный      |В ряде отраслей с     |Расчеты НЗП не        |
   |(простой)         |единичной             |производятся          |
   |                  |номенклатурной        |                      |
   |                  |продукции, с          |                      |
   |                  |незначительным или же |                      |
   |                  |полностью             |                      |
   |                  |отсутствующим НЗП     |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Позаказный        |В мелкосерийном       |Расчет НЗП            |
   |                  |производстве          |производится в размере|
   |                  |одинаковых изделий,   |фактических затрат    |
   |                  |при ремонтных,        |или по договорной     |
   |                  |монтажных и           |стоимости             |
   |                  |экспериментальных     |                      |
   |                  |работах               |                      |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Попередельный     |В крупносерийных      |Незавершенное         |
   |                  |производствах, где    |производство          |
   |                  |сырье проходит        |определяется путем    |
   |                  |несколько стадий      |проведения            |
   |                  |обработки (переделов) |инвентаризации        |
   +——————————————————+——————————————————————+——————————————————————+
   |Нормативный       |В отраслях            |Незавершенное         |
   |Как правило, учет |обрабатывающей        |производство          |
   |ведется с         |промышленности с      |оценивается по        |
   |использованием    |массовым и серийным   |нормативной (плановой)|
   |счета 40 "Выпуск  |производством         |производственной      |
   |продукции (работ, |разнообразной и       |себестоимости с учетом|
   |услуг)"           |сложной продукции     |индекса изменения норм|
   L——————————————————+——————————————————————+———————————————————————
   

Отраслевые особенности

Естественно, в каждой отрасли существуют свои особенности учета затрат на производство, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Примечательно, что в период действия Постановления Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 многие отраслевые министерства и ведомства готовили такие положения об учете затрат, в которых четко прописывались в том числе особенности учета и расчетов НЗП.

Пример. Приказом Мининформпечати от 28.12.1993 N 259 утверждена Инструкция по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях издательской деятельности, в которой описаны особенности формирования НЗП по авторским гонорарам и материалам, переданным в типографии, по которым осуществлена только часть выпуска заявленного тиража.

В Типовых методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости научно-технической продукции, утвержденных заместителем министра науки и технической политики РФ от 15.06.1994 N ОР-22-2-46, определено, что, "к незавершенному производству научных организаций относится незаконченная научно-техническая продукция, другие работы и услуги.

Стоимость незавершенного производства состоит из затрат, произведенных непосредственно научной организацией, и затрат по работам, выполненным сторонними учреждениями и предприятиями по контрагентским договорам (соисполнителями).

Затраты соисполнителей в составе незавершенного производства учитываются по договорным ценам принятой и оплаченной данной научной организацией научно-технической продукции по контрагентским договорам.

Незавершенное производство научно-технической продукции, других работ и услуг основной деятельности научных организаций оценивается по всем статьям калькуляции и отражается в балансе по фактическим производственным затратам.

Затраты незавершенного производства учитываются в остатках по счетам 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства" и списываются после полного окончания и сдачи работы заказчику в соответствии с условиями договора (заказа) в порядке, предусмотренном Планом счетов бухгалтерского учета".

Пример. Типовые методические рекомендации по планированию, учету себестоимости строительных работ, утвержденные министром строительства РФ от 04.12.1995 N БЕ-11-260/7, указывают, что, "к незавершенному строительному производству относятся незаконченные работы по организациям, их очередям, пусковым комплексам и объектам, являющимся объектами учета затрат.

Незавершенное производство состоит из затрат на производство строительных работ, выполненных собственными силами, а также стоимости работ субподрядных организаций, принятых и оплаченных генподрядчиками за период с начала исполнения договора на строительство.

Фактическая себестоимость строительных работ, выполняемых собственными силами, учитывается на отдельном субсчете счета "Основное производство" и определяется общей суммой затрат строительной организации на производство таких работ.

Подрядчик может до сдачи заказчику объекта строительства в целом учитывать в составе незавершенного строительного производства работы по договорной их стоимости по отдельным выполненным элементам или этапам работ в случае определения по ним финансового результата.

Выполненные субподрядными организациями, принятые и оплаченные генеральным подрядчиком комплексы специальных строительных работ учитываются генеральным подрядчиком до их сдачи заказчику по договорной цене на счете "Основное производство" в составе незавершенного строительного производства на отдельном субсчете как выполненные субподрядными организациями и не включаются в себестоимость строительных работ генподрядчика.

В регистре бухгалтерского учета приводится незавершенное строительное производство на начало и конец месяца по фактической себестоимости и его стоимости, определяемой в соответствии с договорной ценой.

Стоимость выполненных объемов работ и незавершенного строительного производства по отдельным объектам учета отражается в регистре бухгалтерского учета (например, в журнале-ордере N 10-с или др.) по данным справки (акта) о выполненных объемах работ".

Еще один важный момент, на который хотелось бы обратить внимание. Все отраслевые рекомендации содержат "Примерную номенклатуру статей общехозяйственных (накладных, коммерческих) расходов", а в некоторых отраслях, например в строительстве, в составе Методических указаний по определению величины накладных расходов (Письмо Минстроя России от 30.10.1992 N БФ-907/12) утверждены и Перечни затрат, включаемых в накладные расходы. Так что, правильно применяя отраслевые рекомендации, можно уже сегодня рационально, экономически обоснованно и оправданно распределить расходы на прямые и косвенные, в том числе и для целей налогообложения.

По сути дела эти документы упорядочивали многие учетные процессы предприятий и организаций различных отраслей, и практически все они утратили силу в связи с тем, что основополагающий документ, на базе которого они разрабатывались (Постановление N 552), также утратил силу. Однако равноценной замены этим документам на сегодняшний день нет и скорее всего не будет.

Министерство финансов РФ, понимая неурегулированность и сложность данного вопроса, еще в 2002 г. подготовило и выпустило Письмо N 16-00-13/03 от 29 апреля. Смысл этого Письма в общем сводится к следующему: для целей организации учета фактических затрат на производство продукции (работ, услуг), калькулирования себестоимости выпуска продукции, вида продукции, единицы продукции и решения иных проблем управленческого характера в настоящее время организации руководствуются соответствующими отраслевыми инструкциями и указаниями, правда с учетом требований, принципов и правил признания в бухгалтерском учете показателей, раскрытия информации в бухгалтерской отчетности в соответствии с уже принятыми нормативными документами по бухгалтерскому учету.

Во многих отраслях экономики финансовые работники руководствовались указанным Письмом и отраслевыми инструкциями. Теперь же, когда предприняты реальные шаги по сближению бухгалтерского и налогового учета, в части расчета незавершенного производства, эти документы обретут "вторую молодость" и будут очень востребованы.

Отражение операций

по учету незавершенного производства

в бухгалтерском учете

Коротко остановимся на том, как осуществляется учет затрат на производство в системе бухгалтерского учета. В приложении к приказу об учетной политике для целей бухгалтерского учета (рабочем плане счетов) каждая организация устанавливает счета учета затрат на производство и определяет, какая информация о каких затратах отражается на тех или иных счетах учета.

Учет затрат организуется с применением счетов разд. III "Затраты на производство" Плана счетов бухгалтерского учета.

Прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, в момент их возникновения на основании первичных документов подлежат отражению по дебету калькуляционных счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда и др.

Аналитический учет по счетам 20, 23 организуется в разрезе объектов калькулирования, то есть в разрезе видов продукции, работ, услуг или по заказам (объектам).

Одновременно на счетах учета отражаются и косвенные расходы. Это, напомним, те виды расходов, которые невозможно в силу объективных причин или организации бухгалтерского учета в организации отнести в момент их возникновения на конкретный объект калькулирования.

Косвенные расходы подлежат предварительному учету на счетах 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы". Счета 25, 26 дебетуются в корреспонденции с кредитом счетов учета производственных запасов, расчетов с персоналом по оплате труда, расчетов с другими организациями (лицами) и др.

Аналитический учет расходов на счетах 25, 26 ведется по каждой статье соответствующих расходов, в разрезе структурных подразделений и месту их возникновения. Как мы уже говорили, номенклатура общехозяйственных (накладных) расходов и ее статьи ранее были предусмотрены типовыми и отраслевыми методическими указаниями.

При выборе организацией варианта калькулирования полной фактической себестоимости эти расходы должны в конечном итоге включаться в себестоимость объекта калькулирования после предварительного распределения, то есть косвенно.

Распределение косвенных расходов между объектами калькулирования может производиться пропорционально определенным, утвержденным учетной политикой показателям, например:

- прямым расходам по объекту калькулирования;

- расходам на оплату труда по объекту калькулирования;

- материалам и т.д.;

- в общей доле этих расходов в целом по организации.

По завершении этих расчетов необходимые доли косвенных расходов списываются в конечном итоге в дебет счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" по каждому объекту калькулирования, в корреспонденции с кредитом счетов 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".

После завершения учета затрат, распределения услуг вспомогательного производства и распределения косвенных расходов в бухгалтерском учете организации выявляется величина показателя об учтенных в отчетном периоде затратах на производство.

Далее фактически производится распределение затрат между законченной и незаконченной продукцией. Для этого необходимо исчислить затраты на брак продукции (отходы) и исчислить затраты в НЗП на конец периода или затраты на готовую продукцию. Соответственно получаем известную всем формулу расчета:

С / стоимость готовой продукции = НЗПнач. + Зотч. - НЗПкон. - Бр.

Если эту формулу перевести на "бухгалтерский язык", то остатки по счетам 20 (23) на начало периода увеличиваются на обороты периода по данным счетам и уменьшаются на сумму расходов по бракованной продукции (отходов) и расходов в незавершенной продукции на конец периода.

В результате этих расчетов получим сальдо по счетам 20 (23), которое и будет в учете отражать затраты в незавершенном производстве.

Главное условие оценки незавершенного производства состоит в выборе такого способа, при котором себестоимость готовой продукции отражает результаты хозяйственной деятельности данного отчетного периода. То есть способ оценки должен исключить влияние одного отчетного периода на результаты другого отчетного периода.

Однако в бухгалтерском учете существует еще и метод списания расходов со счета 26 в качестве условно-постоянных расходов прямо на счет 90 "Продажи" без распределения и минуя счета учета затрат 20 (23). Этот метод носит название неполной или усеченной себестоимости, такой способ установлен в п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Итак, бухгалтерский учет предлагает два возможных варианта калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) - полная фактическая себестоимость и неполная (усеченная) себестоимость. Разница в вариантах учета косвенных расходов, которые подлежат распределению между объектами калькулирования в первом случае и относятся прямо в качестве расхода периода без распределения, в качестве условно-постоянных. По мнению автора, и тот и другой вариант вполне применим и для целей налогообложения, поскольку не будет являться нарушением налогового законодательства оговорка, что все расходы предприятия или организации признаются прямыми и подлежат распределению между текущими расходами и незавершенным производством. Однако необходимо учитывать и особенности учета затрат для целей налогообложения.

Что необходимо учесть при определении

порядка оценки остатков незавершенного производства

в налоговом учете

Определение незавершенного производства, данное в гл. 25 НК РФ, практически аналогично определению НЗП в бухгалтерском учете, состав же НЗП для целей исчисления налога на прибыль приведен в п. 1 ст. 319 НК РФ:

- незавершенные или завершенные, но не принятые заказчиком работы, услуги;

- подвергшиеся обработке материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве;

- остатки невыполненных заказов производств;

- остатки полуфабрикатов собственного производства.

В соответствии со ст. 318 НК РФ для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, должны подразделяться на прямые и косвенные.

Федеральный закон N 58-ФЗ разрешил организациям самостоятельно определять в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Соответственно к косвенным расходам будут относиться все прочие расходы, не поименованные в учетной политике в качестве прямых, за исключением внереализационных (ст. 265 НК РФ), осуществляемые организацией в течение отчетного (налогового) периода.

Если прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, то сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Обращаем внимание на требование ст. 319 НК РФ, согласно которой оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. Значит, наличие и первичных документов о движении и об остатках сырья, материалов, готовой продукции, и налогового учета является обязательным.

Обратим внимание также вот на какой момент. Требование налогового кодекса о необходимости, если договором не предусмотрена поэтапная сдача работ, распределения доходов самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, остается в силе. Об этом гласит ст. 271 НК РФ, которой, в частности, предусмотрено, что "в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам)".

В связи с этим отметим только, как признавать доходы по долгосрочным договорам. Порядок ранее был разъяснен в Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, которые были утверждены Приказом МНС России от 20.02.2002 N БГ-3-02/729 и на сегодняшний день отменены. Однако этот документ официально отражал точку зрения сотрудников налоговых органов, поэтому пользоваться рекомендациями "методички" можно вполне. Итак, доходы по долгосрочным договорам могут быть признаны двумя способами:

- первый способ - равномерно путем деления дохода на количество отчетных периодов, в течение которых действует договор;

- второй способ - путем распределения дохода между отчетными периодами в той пропорции, в которой распределены по отчетным периодам затраты на исполнение сделки. В этом случае нужно составить смету расходов на выполнение данного договора.

Пример. Подрядная строительная организация заключила договор подряда на строительство в сумме 60 млн руб. сроком исполнения 5 лет. Выполненные работы будут сданы в конце срока. Организация применяет метод начисления.

Доход по этому договору можно признавать:

- во-первых, по 1/60 суммы договора каждый месяц, то есть по 1 млн руб. в месяц (60 000 000 руб. : 60 месяцев);

- во-вторых, пропорционально расходам.

Во втором случае составляется смета расходов на выполнение этого договора.

Допустим, есть смета расходов на сумму 45 млн руб., из которых 10 млн руб. будут потрачены в первый же месяц, а остальные распределяются до окончания работ равномерно с незначительными колебаниями. В таком случае доход может быть признан пропорционально расходам: 22,2% (10 млн руб. / 45 млн руб. х 100%); в первый месяц 13,32 млн руб. (60 млн руб. х 22,2%), а остальная сумма доходов позднее (согласно смете).

Подведем итоги

Еще раз обратимся к изменениям, внесенным Федеральным законом N 58-ФЗ.

Прежде всего отметим, что перечень прямых расходов больше не является закрытым. Фактически организациям предоставлено право самостоятельно определять, какие расходы относить к прямым, при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), а какие - к косвенным. Причем этот перечень необходимо закрепить в учетной политике. Помимо этого теперь наряду с расходами на оплату труда и ЕСН, рекомендованными к налоговому учету в качестве прямых, названы и расходы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

Организациям, оказывающим услуги, предоставлено право уменьшать доходы от производства и реализации отчетного периода на всю сумму прямых расходов, осуществленных в данном периоде.

Все упомянутые нововведения вступают в силу 15 июля 2005 г. и распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Для сближения налогового и бухгалтерского учета, по нашему мнению, целесообразно использовать нормативные документы по бухгалтерскому учету, поскольку они более четко и рационально позволяют формировать НЗП и себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг). Кроме того, такой подход, несомненно, упростит расчеты отложенных налоговых активов и обязательств, а также позволит более полно использовать данные бухгалтерского и налогового учета для учета управленческого.

Рекомендации

Прежде всего необходимо помнить и учитывать при принятии решения тот факт, что любые изменения, вносимые в порядок ведения налогового учета и расчета незавершенного производства, обязательно повлекут за собой необходимость перерасчета авансовых платежей по налогу на прибыль за предыдущие отчетные периоды, а это в свою очередь - необходимость сдавать уточненные расчеты. Причем не исключено, что сумма, причитающаяся к доплате или к возврату, может быть значительной. Это значит, что не стоит без проведения серьезного анализа отказываться от метода расчета незавершенного производства, действовавшего до внесения поправок Федеральным законом N 58-ФЗ, и формировать учетную политику, ориентируясь на нормы бухгалтерского учета.

Но и в том случае, когда не будут вноситься изменения в учетную политику, перерасчеты делать придется. По мнению налоговых органов, при расчете незавершенного производства начиная с 1 января 2005 г. в качестве прямых расходов необходимо учесть расходы по обязательному пенсионному страхованию на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии.

С.В.Чиков

Зам. генерального директора

ЗАО "Аудит БО'С"

Подписано в печать

25.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——