"Практическая бухгалтерия", 2005, N 8

ПОДРЯДНЫЙ ДОЛГОСТРОЙ: УЧЕТ И ВОЗМЕЩЕНИЕ НДС

Строительство, которое тянется годами, - не только техническая, но и бухгалтерская проблема. Время течет, законы сменяют друг друга, и очень часто условия налогообложения, в которых стройка подходит к концу, отличаются от тех, в которых она начиналась. За примером далеко ходить не надо: правила учета НДС по подрядным работам за последние пять лет меняются уже в третий раз.

Недавняя история

До 2001 г. порядок учета НДС регулировался Законом от 6 декабря 1991 г. N 1992-1. Суммы налога, предъявленные подрядчиками, в учете не выделялись, а включались в состав затрат на строительство и списывались через амортизацию (п. 48 Инструкции Госналогслужбы России от 11 октября 1995 г. N 39).

Учет НДС по стройматериалам зависел от того, кем они приобретались. Если материалы закупал подрядчик, то уплаченный по ним налог увеличивал балансовую стоимость объекта (Письмо Минфина России от 28 июня 1999 г. N 04-03-10). Если же покупкой материалов занимался заказчик, то входной НДС он учитывал в составе капвложений.

Таким образом, ни по подрядным работам, ни по материалам, израсходованным на строительство, налоговые вычеты не применялись.

Все изменилось в 2001 г., когда вступила в силу гл. 21 Налогового кодекса. Суммы НДС, уплаченные подрядным организациям, было разрешено учитывать отдельно и при выполнении определенных условий возмещать из бюджета.

Изменения в налоговом законодательстве привели к тому, что по объектам, строительство которых началось до, а продолжалось после 1 января 2001 г., входной НДС был разбит на две части. На счете 08 числились остатки налога, предъявленные в 2000 г. и раньше, на счете 19 - суммы, предъявленные в 2001 г. и позже.

Стройка окончена - забудьте

С налогом, отраженным на счете 19, особых проблем не возникает. Эти суммы принимаются к вычету по окончании строительства и после ввода в эксплуатацию нового объекта ОС. Сложнее решить судьбу НДС, который "сидит" в затратах.

Представители налоговой службы настаивали на том, что даже после изменений в законодательстве "старую" часть НДС надо списывать на затраты через амортизацию в течение всего срока эксплуатации объекта. Они утверждали, что возмещать из бюджета можно только те суммы, которые были предъявлены застройщику после 1 января 2001 г. (Письмо УМНС по г. Москве от 21 июня 2001 г. N 02-11/27695).

Разумеется, длительный перенос уплаченного налога на себестоимость крайне невыгоден для предприятий. Поэтому некоторые застройщики поступали по-другому. Они принимали суммы налога к вычету на основании п. 6 ст. 171 и п. 5 ст. 172 Налогового кодекса, а если инспекции предъявляли к ним свои претензии, обращались в суд.

Арбитражная практика складывается благоприятно для организаций. В качестве примера можно привести Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 22 июня 2004 г. по делу N А31-6102/1. Принимая решение в пользу налогоплательщика, судьи сослались на то, что объект завершенного капитального строительства был принят на учет после того, как ч. II Налогового кодекса вступила в силу. То обстоятельство, что подрядные работы были выполнены и оплачены до 1 января 2001 г., арбитры сочли несущественным, поскольку гл. 21 позволяет возмещать НДС, уплаченный за все время строительства.

Пример 1. В январе 2000 г. фирма "Аврора" начала строить производственный корпус подрядным способом. Строительство включает в себя три этапа:

- январь - ноябрь 2000 г. с объемом подрядных работ - 12 000 000 руб. (в том числе НДС 20% - 2 000 000 руб.);

- декабрь 2000 - октябрь 2003 г. с объемом подрядных работ - 24 000 000 руб. (в том числе НДС 20% - 4 000 000 руб.);

- ноябрь 2003 - май 2005 г. с объемом подрядных работ - 59 000 000 руб. (в том числе НДС 18% - 9 000 000 руб.).

Все работы приняты и оплачены. В мае 2005 г. "Аврора" передала документы для государственной регистрации прав на объект недвижимости.

В учете фирмы сделаны записи:

в ноябре 2000 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

- 12 000 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ (с учетом НДС);

Дебет 60 Кредит 51

- 12 000 000 руб. - оплачен I этап строительства;

в октябре 2002 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

- 20 000 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 4 000 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 24 000 000 руб. - оплачен II этап строительства;

в мае 2005 г.:

Дебет 08-3 Кредит 60

- 50 000 000 руб. - отражена стоимость подрядных работ (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60

- 9 000 000 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 60 Кредит 51

- 59 000 000 руб. - оплачен III этап строительства.

На основании бухгалтерской справки сумму НДС, уплаченную до 2001 г., нужно восстановить:

Дебет 19 Кредит 08-3

- 2 000 000 руб. - восстановлен НДС, включенный в состав капитальных вложений (по ставке 20%).

С 1 июня 2005 г. "Аврора" начинает начислять по новому зданию амортизацию (п. 2 ст. 259 НК РФ). Значит, в июне фирма вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные подрядчику за весь период строительства. В учете выполняются проводки:

Дебет 01 субсчет "Объекты недвижимости, документы по которым переданы на госрегистрацию" Кредит 08-3

- 80 000 000 руб. - производственный корпус учтен в составе основных средств;

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 15 000 000 руб. - принят к вычету НДС по завершенному строительному объекту.

Если стройка не окончена

В следующем году порядок возмещения НДС по капитальному строительству вновь изменится. Это предусмотрено проектом поправок к гл. 21 Налогового кодекса, который находится на подписи у президента <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Подробнее о новом порядке исчисления НДС читайте на с. 10

Несмотря на то что новый закон вступит в силу с 1 января 2006 г., часть его положений будет распространяться и на те объекты, строительство которых началось раньше. Если стройка ведется подрядным способом, то возместить НДС, предъявленный подрядчиками, застройщик сможет в следующем порядке:

- суммы, уплаченные до 1 января 2005 г., - после ввода объекта в эксплуатацию;

- суммы, уплаченные в течение 2005 г., - равномерно в течение 2006 г. Если в 2006 г. строительство завершается, остаток НДС предъявляется к вычету единовременно.

Пример 2. Фирма "Заря" подрядным способом строит склад готовой продукции. По плану строительство включает в себя три этапа:

- январь - декабрь 2004 г. с объемом 1 180 000 руб. (в том числе НДС - 180 000 руб.);

- январь - декабрь 2005 г. с объемом 1 770 000 руб. (в том числе НДС - 270 000 руб.);

- январь - июнь 2006 г. с объемом 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.).

По окончании каждого этапа подрядчик выставляет "Заре" счета-фактуры с выделенной суммой налога.

Предположим, строительство объекта окончено досрочно - в марте 2006 г. В этом же месяце "Заря" ввела его в эксплуатацию и полностью рассчиталась с подрядчиком.

С учетом новых требований в 2006 г. застройщик вправе ежемесячно принимать к вычету 1/12 суммы НДС, предъявленной заказчиком в течение 2005 г. Таким образом, за январь и февраль "Заря" сможет возместить из бюджета 45 000 руб. (270 000 руб. : 12 мес. x 2 мес.). После того как объект будет введен в эксплуатацию, фирма получит право на возмещение всей оставшейся суммы. Объем налогового вычета за март составит:

180 000 руб. + (270 000 руб. - 45 000 руб.) + 90 000 руб. = 495 000 руб.

О.Харламова

Эксперт ПБ

Подписано в печать

22.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——