Вопрос: Работник организации в течение года отработал сверхурочно 180 часов. Включается ли оплата труда работника за сверхурочную работу в расходы при расчете налогооблагаемой прибыли? Облагаются ли данные выплаты ЕСН?

Ответ: Согласно ст.99 Трудового кодекса РФ под сверхурочной работой понимается работа, производимая работником по инициативе работодателя за пределами установленной продолжительности рабочего времени, ежедневной работы (смены), а также работа сверх нормального числа рабочих часов за учетный период. При этом сверхурочные работы не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.

Статьей 9 ТК РФ предусмотрено, что в соответствии с трудовым законодательством регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений может осуществляться путем заключения, изменения, дополнения работниками и работодателями коллективных договоров, соглашений, трудовых договоров. Коллективные договоры, соглашения, а также трудовые договоры не могут содержать условий, снижающих уровень прав и гарантий работников, установленный трудовым законодательством. Если такие условия включены в коллективный договор, соглашение или трудовой договор, то они не могут применяться.

Иными словами, ни коллективные договоры (ст.8 ТК РФ), ни трудовые договоры (ст.57 ТК РФ) не могут содержать условия, противоречащие трудовому законодательству, в том числе об отработке в течение года сверхурочно более 120 часов.

В соответствии с п.3 ст.255 Налогового кодекса РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, в том числе выплаты за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством РФ.

Учитывая изложенное, оплата труда работника за сверхурочную работу более 120 часов в год не может включаться в расходы налогоплательщика на оплату труда, уменьшая налогооблагаемую прибыль. Аналогичная позиция содержится в Письме Минфина России от 07.06.2001 N 04-02-05/1/110.

Относительно обложения вышеназванных выплат ЕСН следует отметить. Согласно п.3 ст.236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН выплаты и вознаграждения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, оплата труда работника за сверхурочную работу свыше предусмотренных трудовым законодательством РФ 120 часов в год не подлежит обложению ЕСН, поскольку указанные выплаты в целях налогообложения прибыли не включаются в расходы налогоплательщика.

Тем не менее считаем необходимым отметить, что в рассматриваемом случае возможна и противоположная точка зрения. Действительно, в вышеназванном Письме Минфин России высказался по поводу неправомерности включения в состав расходов организации выплат работникам за сверхурочную работу продолжительностью более 120 часов в год. Однако указанное Письмо было издано в период действия Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552, и Кодекса законов о труде РФ.

В настоящий момент порядок исчисления расходов при расчете налогооблагаемой прибыли установлен гл.25 НК РФ, а регулирование трудовых отношений осуществляется в соответствии с Трудовым кодексом РФ.

Согласно ст.2 НК РФ законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в РФ, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статьей 5 ТК РФ установлено, что регулирование трудовых отношений и иных непосредственно связанных с ними отношений в соответствии с Конституцией РФ, федеральными конституционными законами осуществляется трудовым законодательством (включая законодательство об охране труда) и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Таким образом, привлечение работников на сверхурочную работу продолжительностью более 120 часов в год противоречит только трудовому законодательству и никаким образом не может влиять на порядок исчисления налогов. При этом лица, считающие, что они подверглись дискриминации в сфере труда, вправе обратиться в органы федеральной инспекции труда и (или) в суд с заявлением о восстановлении нарушенных прав, возмещении материального вреда и компенсации морального вреда (ст.3 ТК РФ).

Как было отмечено выше, в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе выплаты за сверхурочную работу, производимые в соответствии с законодательством РФ (п.3 ст.255 НК РФ). В то же самое время налоговым законодательством не предусмотрено ограничение по продолжительности сверхурочных работ.

При этом, если в целях налогообложения организация включает в расходы оплату труда работника выплаты за сверхурочную работу независимо от ее продолжительности, она обязана начислить на данную сумму ЕСН (ст.236 НК РФ).

Как видим, в данном случае ситуация может быть спорной. Поэтому советуем организации для избежания претензий со стороны налоговых органов обратиться для разъяснения по данному вопросу в налоговую инспекцию по месту своего учета (п.1.1 Положения об информировании налогоплательщиков по вопросам налогов и сборов, утвержденного Приказом МНС России от 05.05.1999 N ГБ-3-15/120). Кроме того, выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных налоговым органом, является обстоятельством, исключающим вину и (как следствие) ответственность лица в совершении налогового правонарушения (пп.3 п.1 ст.111, п.2 ст.109 НК РФ).

С.С.Лысенко

Центр исследований

проблем налогообложения

и бухгалтерского учета

19.02.2004

————