"Бухгалтерия и банки", 2005, N 8

МСФО 17 "АРЕНДА"

Цель МСФО 17 состоит в определении порядка учета и раскрытия информации в отношении финансовой и операционной аренды. Стандарт не применяется для оценки арендатором недвижимости, учитываемой как инвестиционная собственность, и инвестиционной собственности, переданной арендатором по договору операционной аренды.

Виды аренды

Классификация аренды основывается на том, в какой степени риски и выгоды, связанные с владением арендуемым активом, ложатся на арендатора и арендодателя. Риски включают в себя вероятность потерь от простоя мощностей или технологического старения и от колебаний прибыли из-за меняющихся экономических условий. Выгоды могут быть представлены ожиданием прибыльной операции в течение срока экономической службы актива и прибыли от повышения стоимости или реализации остаточной стоимости.

Классификация аренды зависит от содержания операции, а не от формы контракта. Аренда классифицируется как финансовая, если она существенно переносит все риски и выгоды, связанные с владением. Аренда классифицируется как операционная, если она не переносит практически никаких рисков и выгод, связанных с владением.

Примеры ситуаций, которые, как правило, ведут к необходимости рассматривать аренду в качестве финансовой, таковы:

- к концу срока аренды право владения активом переходит к арендатору;

- арендатор имеет возможность купить актив по цене, которая значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этой возможности, а в начале срока аренды существует объективная определенность того, что эта возможность будет реализована;

- срок аренды составляет большую часть срока экономической службы актива, несмотря на то, что право собственности не передается;

- в начале срока аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей составляет, по крайней мере, практически всю справедливую стоимость арендуемого актива;

- арендованные активы носят специальный характер, так что только арендатор может пользоваться ими без существенных модификаций.

Классификация аренды производится в начале аренды. Аренда земли и зданий классифицируется как операционная или финансовая таким же образом, как и аренда других активов. Однако характеристика земли такова, что обычно она имеет неопределенный срок экономической службы, и если в конце срока аренды не предполагается передачи права собственности арендатору, то он практически не получает всех рисков и выгод, связанных с владением.

Аренда в финансовой отчетности арендаторов

Финансовая аренда

Арендатор должен отражать финансовую аренду в качестве актива и обязательства по суммам, равным на начало срока аренды справедливой стоимости арендуемого имущества, или, если она ниже, по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей. При расчете текущей стоимости минимальных арендных платежей коэффициентом дисконтирования является процентная ставка, заложенная в аренду.

Финансовая аренда вызывает амортизационные расходы для амортизируемого актива и финансовые расходы для каждого учетного периода. Амортизационная политика для амортизируемых арендованных активов должна соответствовать той, которая используется для собственных активов, а начисленная амортизация должна рассчитываться по методу, определенному в МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 38 "Нематериальные активы". Если нет объективной уверенности, что арендатор получит право собственности к концу срока аренды, актив должен быть полностью амортизирован на протяжении самого короткого из двух сроков: аренды или полезной службы.

Для того чтобы определить, не обесценился ли арендованный актив, что происходит, когда предполагаемые будущие экономические выгоды от этого актива ниже, чем его балансовая стоимость, банк применяет МСФО 36 "Обесценение активов".

Операционная аренда

Арендные платежи по операционной аренде отражаются в финансовой отчетности как расходы, распределенные равномерно в течение срока аренды, если другая систематическая основа не показывает лучше временной график получения выгод пользователем.

Для операционной аренды арендные платежи (за исключением затрат на страхование и обслуживание) отражаются как расходы в отчете о прибылях и убытках, распределенные равномерно, если другая систематическая основа не показывает лучше временной график получения выгод пользователем, даже несмотря на то, что платежи производятся не на этой основе.

В дополнение к требованиям МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" арендаторы должны делать следующие раскрытия для операционной аренды:

- сумма будущих минимальных арендных платежей по неаннулируемым договорам операционной аренды для каждого из следующих периодов:

- не позже одного года;

- после одного года, но не позже пяти лет;

- после пяти лет;

- сумма будущих минимальных платежей субаренды, которые предполагается получить по неаннулируемым договорам субаренды на дату отчетности;

- платежи по аренде и субаренде, признанные в доходе за период, с отдельным представлением сумм для минимальных арендных платежей, условной арендной платы и платежей по субаренде;

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендатором, включая следующую информацию, но не ограничиваясь ею:

- основа, на которой определяются условные арендные выплаты;

- наличие и условия опционов возобновления или покупки и оговорок о скользящих ценах;

- ограничения, установленные договорами аренды, такие как ограничения, касающиеся дивидендов, дополнительного долга и дальнейшей аренды.

Аренда в финансовой отчетности арендодателя

Финансовая аренда

Арендодатели должны признавать активы, находящиеся в финансовой аренде, в своих бухгалтерских балансах и представлять их как дебиторскую задолженность в сумме, равной чистой инвестиции в аренду.

При финансовой аренде практически все риски и выгоды, связанные с владением, передаются арендатору и задолженность по арендным платежам к получению показывается арендодателем как возмещение основной суммы долга и процентный (финансовый) доход.

Признание финансового дохода должно основываться на графике, отражающем эффективную процентную ставку по данному инструменту.

Первоначальные прямые затраты включаются в первоначальную оценку дебиторской задолженности по финансовой аренде (в балансовую стоимость актива - в случае операционной аренды) и уменьшают сумму дохода, признаваемую в течение срока аренды.

В дополнение к требованиям МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" арендодатели должны раскрывать следующую информацию для финансовой аренды:

- сверка между суммой валовой инвестиции в аренду на отчетную дату и дисконтированной стоимостью дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на дату отчета. Кроме того, компания должна раскрывать общую валовую инвестицию в аренду и дисконтированную стоимость дебиторской задолженности по минимальным арендным платежам на отчетную дату для каждого из следующих периодов:

- не позже одного года;

- после одного года, но не позже пяти лет;

- после пяти лет;

- неполученный финансовый доход;

- негарантированная остаточная стоимость, накапливающаяся в пользу арендодателя;

- накопленный резерв на покрытие неинкассируемой задолженности по минимальным арендным платежам;

- условные арендные платежи, признанные в доходе;

- общее описание существенных договоров аренды, заключенных арендодателем.

Операционная аренда

Арендодатели должны отражать средства, переданные в операционную аренду в своих бухгалтерских балансах.

Доход от операционной аренды следует отражать в составе доходов на равномерной основе на протяжении срока аренды, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего учета временного графика, по которому уменьшается получение выгод от сданных в аренду средств.

Затраты, в том числе на амортизацию, понесенные при получении арендного дохода, включаются в состав расходов. Арендный доход (за исключением поступлений за предоставленные услуги, такие как страхование и обслуживание) отражается на равномерной основе на протяжении срока аренды, даже если поступления производятся на другой основе, если только другой систематический метод не обеспечивает лучшего раскрытия временного графика, по которому уменьшается получение выгод от арендованного актива.

Амортизация средств, сданных в аренду, должна начисляться в соответствии с амортизационной политикой арендодателя, принятой для аналогичных активов, а величина амортизационных отчислений - рассчитываться в соответствии с МСФО 16 "Основные средства" и МСФО 38 "Нематериальные активы".

Продажа с обратной арендой

Операция продажи с обратной арендой подразумевает продажу актива продавцом и сдачу того же актива в аренду продавцу.

Если обратная аренда является финансовой, то данная операция - способ предоставления финансовых средств арендодателем арендатору, в котором актив выступает в роли обеспечения. По этой причине неправильным будет считать превышение выручки от продаж над балансовой суммой доходом. Такое превышение, если оно признано, переносится и списывается на протяжении срока аренды.

Если обратная аренда является операционной и сумма арендных платежей и продажная цена установлены по справедливой стоимости, то фактически имеет место нормальная операция продажи и любая прибыль или убыток обычно признаются немедленно.

Пример учета аренды. 1 сентября 2000 г. банк-арендатор и банк-арендодатель заключили договор об аренде компьютерного оборудования.

Условия договора:

- срок аренды - 3 года;

- в конце срока договора компьютеры переходят в собственность арендатора;

- ежемесячные арендные платежи равны 3500 долл. и оплачиваются в первый день каждого месяца; первая оплата должна быть сделана 1 октября.

Кроме того:

- арендатор принимает риски собственности и отвечает за обслуживание оборудования;

- ожидаемый полезный срок арендованного компьютерного оборудования - 3 года;

- балансовая стоимость (это также справедливая стоимость) компьютеров равна 88 029 долл.;

- эффективная процентная ставка аренды составляет 25% годовых (внутренняя норма доходности для денежных потоков 3500 долл. за 3 года и 88 029 долл., см. таблицу).

Схема амортизации финансового лизинга

     
   ——T——————————T—————————————T————————————T—————————————T————————————
   

¦ Дата ¦ Ежемесячные ¦ Процентный ¦Уменьшение в ¦ Непогашенное

¦ ¦ арендные ¦ расход ¦обязательстве¦обязательство

¦ ¦ выплаты ¦ ¦ ¦

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

¦ ¦(определяется¦(Столбец 4 х¦ (Столбец 1 -¦ (Начальный

¦ ¦ в договоре) ¦ 25% / 12) ¦ Столбец 2) ¦ 4 - 3)

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

¦01-Сент-00¦ ¦ ¦ ¦ 88 029

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

1¦01-Окт-00 ¦ 3 500 ¦ 1 834 ¦ 1 666 ¦ 86 362

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

2¦01-Ноя-00 ¦ 3 500 ¦ 1 799 ¦ 1 701 ¦ 84 662

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

3¦01-Дек-00 ¦ 3 500 ¦ 1 764 ¦ 1 736 ¦ 82 925

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

4¦01-Янв-01 ¦ 3 500 ¦ 1 728 ¦ 1 772 ¦ 81 153

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

5¦01-Фев-01 ¦ 3 500 ¦ 1 691 ¦ 1 809 ¦ 79 344

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

6¦01-Март-01¦ 3 500 ¦ 1 653 ¦ 1 847 ¦ 77 497

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

7¦01-Апр-01 ¦ 3 500 ¦ 1 615 ¦ 1 885 ¦ 75 611

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

8¦01-Май-01 ¦ 3 500 ¦ 1 575 ¦ 1 925 ¦ 73 687

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

9¦01-Июнь-01¦ 3 500 ¦ 1 535 ¦ 1 965 ¦ 71 722

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

10¦01-Июль-01¦ 3 500 ¦ 1 494 ¦ 2 006 ¦ 69 716

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

11¦01-Авг-01 ¦ 3 500 ¦ 1 452 ¦ 2 048 ¦ 67 668

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

12¦01-Сент-01¦ 3 500 ¦ 1 410 ¦ 2 090 ¦ 65 578

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

13¦01-Окт-01 ¦ 3 500 ¦ 1 366 ¦ 2 134 ¦ 63 444

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

14¦01-Ноя-01 ¦ 3 500 ¦ 1 322 ¦ 2 178 ¦ 61 266

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

15¦01-Дек-01 ¦ 3 500 ¦ 1 276 ¦ 2 224 ¦ 59 042

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

16¦01-Янв-02 ¦ 3 500 ¦ 1 230 ¦ 2 270 ¦ 56 772

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

17¦01-Фев-02 ¦ 3 500 ¦ 1 183 ¦ 2 317 ¦ 54 455

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

18¦01-Март-02¦ 3 500 ¦ 1 134 ¦ 2 366 ¦ 52 090

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

19¦01-Апр-02 ¦ 3 500 ¦ 1 085 ¦ 2 415 ¦ 49 675

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

20¦01-Май-02 ¦ 3 500 ¦ 1 035 ¦ 2 465 ¦ 47 210

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

21¦01-Июнь-02¦ 3 500 ¦ 984 ¦ 2 516 ¦ 44 693

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

22¦01-Июль-02¦ 3 500 ¦ 931 ¦ 2 569 ¦ 42 124

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

23¦01-Авг-02 ¦ 3 500 ¦ 878 ¦ 2 622 ¦ 39 502

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

24¦01-Сент-02¦ 3 500 ¦ 823 ¦ 2 677 ¦ 36 825

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

25¦01-Окт-02 ¦ 3 500 ¦ 767 ¦ 2 733 ¦ 34 092

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

26¦01-Ноя-02 ¦ 3 500 ¦ 710 ¦ 2 790 ¦ 31 302

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

27¦01-Дек-02 ¦ 3 500 ¦ 652 ¦ 2 848 ¦ 28 455

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

28¦01-Янв-03 ¦ 3 500 ¦ 593 ¦ 2 907 ¦ 25 547

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

29¦01-Фев-03 ¦ 3 500 ¦ 532 ¦ 2 968 ¦ 22 580

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

30¦01-Март-03¦ 3 500 ¦ 470 ¦ 3 030 ¦ 19 550

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

31¦01-Апр-03 ¦ 3 500 ¦ 407 ¦ 3 093 ¦ 16 457

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

32¦01-Май-03 ¦ 3 500 ¦ 343 ¦ 3 157 ¦ 13 300

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

33¦01-Июнь-03¦ 3 500 ¦ 277 ¦ 3 223 ¦ 10 077

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

34¦01-Июль-03¦ 3 500 ¦ 210 ¦ 3 290 ¦ 6 787

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

35¦01-Авг-03 ¦ 3 500 ¦ 141 ¦ 3 359 ¦ 3 429

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

36¦01-Сент-03¦ 3 500 ¦ 71 ¦ 3 429 ¦ 0

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

¦ ¦ 126 000 ¦ 37 971 ¦ 88 029 ¦

     
   ——+——————————+—————————————+————————————+—————————————+—————————————
   

Перед тем как делать проводки, необходимо определить, каким видом аренды является данная сделка - финансовым или операционным. Условия этой сделки соответствуют следующим требованиям финансовой аренды:

- право на собственность актива передается арендатору к концу срока аренды;

- срок аренды равняется или превышает 75% ожидаемого полезного срока арендованной собственности;

- настоящее значение минимальных платежей по аренде равно или превышает 90% справедливой стоимости арендованной собственности.

Пример учета аренды (продолжение).

Учет у арендатора

1 сентября арендатор признает сделку аренды и как актив, и как обязательство выплатить будущие арендные платежи. Делаются проводки:

Д-т - арендованное оборудование - 88 029,

К-т - обязательство по финансовой аренде - 88 029.

Сумма обязательства по финансовой аренде представляет настоящую стоимость минимальных платежей (3500 долл.). При вычислении настоящего значения минимальных платежей по аренде ставкой дисконтирования является внутренняя норма доходности сделки. В нашем случае дисконтная ставка 25% является внутренней нормой доходности аренды и используется и арендодателем, и арендатором.

Используя таблицу расчета настоящей стоимости аннуитета, получаем балансовую стоимость аренды: 3500 х фактор (2083%; 36 периодов) = 88 029.

То же самое можно делать с помощью электронных таблиц Excel, функцию ВСД (внутренняя ставка доходности).

В день первого арендного платежа (1 октября) делается следующая проводка:

Д-т - процентный расход - 1834,

Д-т - обязательство по финансовому лизингу - 1666,

К-т - денежные средства - 3500.

Арендные платежи должны быть распределены между процентными расходами и непогашенной задолженностью по основному долгу. Процентные расходы вычисляются на основе непогашенной суммы долга.

Процентный расход: 88 029,00 долл. х 25% : 12 = 1834,00 долл.

Сокращение основного долга: 3500,00 долл. - 1834,00 долл. = 1666,00 долл. (см. таблицу).

Амортизация арендованного имущества

Амортизация должна быть рассчитана в соответствии с выбранной учетной политикой банка. Если есть разумная уверенность, что арендатор получит собственность актива к концу срока аренды, то период ожидаемого использования есть полезный срок актива. В противном случае актив амортизируется в течение наименьшей величины из срока аренды и его полезного срока.

Пример 1. Сумма ежемесячной амортизации составит 2223 (88 029/36).

Д-т - амортизационные расходы по компьютерам - 2223,

К-т - накопленная амортизация - 2223.

Учет у арендодателя

Арендодатель должен списывать компьютер из баланса и признать платежи к получению по аренде.

Пример 2. 1 сентября 2000 г. делается проводка:

Д-т - арендные платежи к получению - 88 029,

К-т - компьютерное оборудование - 88 029.

1 октября, в день получения первого арендного платежа, делается следующая проводка:

Д-т - денежные средства - 3500,

К-т - арендные платежи к получению - 1666,

К-т - процентный доход от финансового лизинга - 1834.

Признание дохода должно быть основано на норме доходности (эффективная процентная ставка аренды).

В нашем случае доход в сумме 1834 долл. равен 2,083% от 88 029 долл. чистой инвестиции в аренду (2,083% = 25% годовых : 12 месяцев).

Амортизация компьютеров не начисляется арендодателем, так как эти активы переданы на баланс арендатора.

А.Даллакян

Старший консультант,

компания КПМГ, г. Москва

Подписано в печать

22.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——