"Бухгалтерия и банки", 2005, N 8

ПРАКТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ ПОДГОТОВКИ

ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО МСФО

(Продолжение. Начало см. "Бухгалтерия и банки",

2005, N N 3, 6)

Как, для кого и зачем?

Несмотря на то что вопросов и нюансов, возникающих при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО, великое множество и, как правило, вопрос анализа и осмысления отчетности возникает у акционеров кредитной организации лишь после подписания аудиторского заключения, мы намерены предложить читателям основные направления для анализа той картины, которую предоставит внешним пользователям составляемая за 2004 г. финансовая отчетность, еще на этапе получения проекта форм отчетности.

В предыдущих частях статьи мы касались вопроса, как отразятся на итоговом комплекте отчетности те или иные решения (методологические, финансовые, бухгалтерские и т.п.), которые были приняты в ходе составления различных разделов отчетности.

Исходя из собственной практики, отмечу, что весьма полезно проанализировать уже первые предварительные результаты трансформации баланса и отчета о прибылях и убытках, смоделированные в генеральной трансформационной таблице и подготовительной таблице для отчета о движении денежных средств.

Это один из самых подходящих моментов для того, чтобы бросить взгляд потенциального пользователя на получающуюся отчетность, при необходимости внести в расчеты значительные методологические правки и собрать документальную доказательную базу для аудиторов к этим изменениям. Следующий этап составления отчетности - написание предварительного текста примечаний и получение первого драфта (проекта) отчетности; как правило, он закрепляется в договоре с аудиторами и имеет заранее согласованную дату. Далее (например, в случае, если аудитор - крупная западная компания) автоматически запускаются внутрикорпоративные процедуры компании - аудитора по проверке и согласованию драфта отчетности, на фоне которых кредитной организации гораздо сложнее внести значительные изменения в отчетность для улучшения ее показателей.

Основной и наиболее простой анализ получившихся предварительных результатов баланса и отчета о прибылях и убытках в соответствии с МСФО - это выстраивание сравнительных показателей как в динамике (приводя темпы роста к прошлым отчетным периодам), так и в сравнении результатов трансформации отчетности по МСФО с результатами по публикуемой РПБУ-отчетности, в части основных статей баланса и отчета о прибылях и убытках.

Из моего опыта - на данном этапе достаточно составить для руководства кредитной организации краткую аналитическую записку, содержащую, помимо общих положений и преамбулы, следующие разделы.

1. Сравнение показателей деятельности кредитной организации по МСФО и по РПБУ. Нагляднее всего составить таблицу, содержащую данные на текущую и две предыдущие отчетные даты (кроме случаев первого составления отчетности по МСФО) из финансовой отчетности по МСФО и форм 0409806 и 0409807 российской отчетности кредитных организаций. Для сравнения лучше взять несколько основных показателей - активы, в том числе кредиты клиентам, обязательства, собственные средства, прибыль после налогообложения. При наличии отдельных данных по консолидированной и неконсолидированной отчетности нагляднее их представить в двух отдельных таблицах. Однако, как показывает практика, обычно отсутствуют сопоставимые консолидированные данные по РПБУ-отчетности, и исходя из оценки трудозатрат и целей этой аналитики обычно достаточно указать данные лишь по самой кредитной организации. К таблице можно дать краткие пояснения, раскрывающие причины динамики основных показателей, например изменения дефицита фондов, качества кредитного портфеля и т.д.

Данное сопоставление моделирует те основные выводы, которые может сделать потенциальный инвестор или иной пользователь МСФО-отчетности, оценивающий бизнес-динамику и перспективы развития кредитной организации.

2. Соотношение показателей по МСФО с показателями по РПБУ: по указанным выше ключевым статьям баланса и отчета о прибылях и убытках вычисляется процентное отношение показателей МСФО к показателям форм 0409806 и 0409807 российской отчетности кредитных организаций на те же три отчетные даты (при наличии данных). Здесь также при необходимости можно указать краткие пояснения к таблице, при нормальном ходе событий раскрывающие тенденцию "подрастания" МСФО-показателей до российских значений и сокращение отклонений по величине прибыли.

Данное сравнение моделирует предполагаемый взгляд ЦБ РФ на МСФО-отчетность кредитной организации, поскольку одной из приоритетных задач, освещаемых им в широкой прессе и на конференциях, посвященных переходу банковской системы на МСФО, Банк России называет постепенное сближение МСФО-отчетности и РПБУ-отчетности и переход в ближайшей перспективе полностью на составление отчетности по международным стандартам.

3. Итоги трансформации отчетности РПБУ в МСФО. Здесь уместно раскрыть основные группы корректировок к данным российской отчетности, в наибольшей степени приведшие к изменению данных в МСФО-отчетности.

В отличие от группировок, предлагаемых Банком России в Письме от 28 февраля 2005 г. N 35-Т "О Методических рекомендациях по анализу финансовой отчетности, составленной кредитными организациями в соответствии с МСФО" (далее - Письмо N 35-Т), например, в Приложении 4 к указанному Письму, по моему опыту гораздо нагляднее и понятнее выглядит объединение корректировок в иные, более подробные тематические группы:

- корректировка величины резервов (как правило, доформирование) в соответствии с МСФО;

- переоценка финансовых инструментов по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 39;

- влияние инфляции (применение МСФО 29);

- переоценка ценных бумаг по рыночным котировкам;

- переоценка основных средств;

- амортизация, начисленная по МСФО;

- наращенные доходы и расходы по МСФО по сравнению с РПБУ;

- уплата налога на прибыль и отложенные налоги.

Данный анализ раскрывает основные итоги трансформации отчетности и "слабые звенья" баланса и отчета о прибылях и убытках, которые существенно ухудшают отчетность по МСФО. Он может дать направления для обсуждения с руководством стратегических решений по внесению изменений в бухгалтерский учет отдельных сделок, позволяющих нивелировать их негативное влияние на отчетность.

4. Влияние МСФО на оценку прироста финансовых показателей. Здесь уместно построить наглядную диаграмму, показывающую в сравнении величины абсолютного прироста по тем же ключевым показателям, указанным выше в п. 1, в оценке по РПБУ и по МСФО. В качестве пояснений к диаграмме можно раскрыть наиболее крупные отклонения однородных показателей, проистекающие из применения конкретных международных стандартов. Одним из таких значительных влияний применения стандартов на увеличение ключевых статей является необходимость реклассификации финансовых инструментов между статьями, применение МСФО 29, а на уменьшение - списание не признанных аудиторами кредитов, превышение наращенных по МСФО расходов над расходами по РПБУ, а также уменьшение прибыли на сумму отложенных налогов.

Данный анализ предоставляет руководству кредитной организации оценить, насколько составление отчетности по МСФО дает возможность представить деятельность банка в более выгодном свете либо, наоборот, показывать гораздо худшие результаты.

5. Вклад отдельных статей в формирование динамики по МСФО. Здесь также уместно построить график, раскрывающий около 10 статей, например, активов, в наибольшей степени повлиявших (в сторону повышения или понижения) на итоговую динамику активов в результате трансформации отчетности.

Данный анализ позволяет выявить ключевые статьи, оценка которых подвержена изменению из-за применения МСФО. Это покажет направления работы с балансом и бухгалтерским учетом для снижения такой чувствительности (для статей, которые в результате применения МСФО в основном теряют свою стоимость) либо для ее повышения (для статей, чья оценка выигрывает от применения МСФО). Не буду подробно останавливаться на содержании такой работы, отмечу лишь, что наибольшее влияние на рост результата по МСФО по сравнению с РПБУ, как правило, могут оказать статьи "Кредиты и авансы клиентам" и "Торговые ценные бумаги", хотя в различных кредитных организациях в зависимости от специфики деятельности состав таких статей может быть неодинаков. Указанная работа может дать кредитной организации дополнительные возможности по управлению своей отчетностью, составленной в соответствии с МСФО.

6. Заключительный раздел аналитической записки - выводы и рекомендации к балансу и отчету о прибылях и убытках к отчетной дате, а также к следующей отчетной дате - при наличии долгосрочных инвестиционных проектов. Выводы могут носить и общий характер: устанавливать необходимые показатели объемов или прибыльности по направлениям деятельности, использоваться для постановки задач профильным подразделениям, курирующим данные направления. В целом содержание данного раздела должно соответствовать принятой в кредитной организации схеме распределения зон ответственности и прав принятия решений по различным направлениям.

Предложенная нами схема аналитики, безусловно, является иллюстративной и приведена в целях рассмотрения общих направлений для оценки предварительных результатов финансовой отчетности по МСФО и принятия решения об их приемлемости до момента подписания отчетности аудиторами. Хотя данная схема анализа может быть полностью взята за основу, поскольку явилась результатом моего практического опыта представления финансовой отчетности по МСФО руководителям и собственникам банка и учитывает те вопросы, которые обычно у них возникают.

Конечно, после выпуска отчетности должен быть проведен более подробный и глубокий анализ финансовой отчетности по МСФО, в том числе в сравнении с аналогичной отчетностью банков-конкурентов, но эта тема требует отдельного разговора.

После осуществления упомянутого анализа весьма полезно встретиться с основными акционерами и представить им предварительные результаты отчетности, так как зачастую собственники имеют свои намерения в отношении использования комплекта отчетности по МСФО и не всегда посвящают в них сотрудников, занимающихся составлением отчетности, так что удовлетворительные на первый взгляд показатели отчетности либо даже состав балансовых статей могут не устроить собственников по тем или иным причинам.

Как Банк России "читает" отчетность?

Отдельная тема для размышлений и всестороннего анализа получающихся результатов - будущая проверка отчетности Банком России.

Банк России Письмом N 35-Т в целом обозначил общие направления своего внутреннего анализа комплектов отчетности, представляемых в его территориальные учреждения кредитными организациями.

Главным образом основное направление этого анализа - сопоставление МСФО-отчетности с публикуемой отчетностью, которая все больше приближается к МСФО. Тем не менее алгоритм проверки Банком России отчетности по МСФО, лишь отчасти раскрытый в Письме N 35-Т, заставляет провести отдельную работу по внимательному изучению получающихся в отчетности результатов на предмет вероятных вопросов со стороны Банка России.

Предоставляем читателю самому судить, насколько обоснована методика сопоставления отчетности, заложенная Банком России в Письме N 35-Т. Отметим, что данная методика в соответствии с целями пруденциального банковского надзора, оставшимися за рамками официальных публикаций, не была доведена до сведения кредитных организаций. Хотя данные цели, вероятно, не совсем согласуются с политикой Банка России по популяризации знаний в области МСФО среди банковских специалистов.

Алгоритм стыковки отчетности по МСФО и РПБУ

С точки зрения комплексной оценки возможных рисков, связанных с необходимостью взаимодействия с Банком России по отчетности, составленной в соответствии с МСФО, на мой взгляд, наиболее интересен алгоритм межформенной стыковки между МСФО-отчетностью и РПБУ-отчетностью в Приложении 3 к Письму N 35-Т, где выполняется сравнительная характеристика основных показателей деятельности кредитной организации в результате применения МСФО (далее - Приложение 3).

Приведем основное содержание алгоритма и надеемся, что эта информация послужит полезным упражнением при анализе предварительных результатов МСФО-отчетности. Кроме того, это может сослужить добрую службу в подготовке к ответам на потенциальные вопросы со стороны Банка России о причинах отклонений МСФО-отчетности от РПБУ-отчетности, которые необходимо указать в графе 7 Приложения 3 к Письму N 35-Т. Поиск таких причин иногда может вывести на неточности в российском бухгалтерском учете банка, которые лучше знать до подписания окончательного варианта отчетности по МСФО, с тем чтобы предпринять необходимые шаги по внесению коррективов в отчетность или в бухгалтерский учет.

В алгоритме используется ссылка на строки форм российской отчетности кредитных организаций, содержание которых раскрыто в Указании ЦБ РФ от 16 января 2004 г. N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный Банк Российской Федерации" (далее - Указание N 1376-У), в том числе в редакции Указания ЦБ РФ от 27 июля 2004 г. N 1481-У "О внесении изменений в Указание Банка России от 16 января 2004 г. N 1376-У "О перечне, формах и порядке составления и представления форм отчетности кредитных организаций в Центральный банк Российской Федерации" (далее - Указание N 1481-У) и Указания ЦБ РФ от 14 апреля 2003 г. N 1270-У "О публикуемой отчетности кредитных организаций и банковских/консолидированных групп" (далее - Указание N 1270-У).

Так, величина статьи "Денежные средства и их эквиваленты" (п. 1.1 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - сумме строк (1 + 2 + 3 -2.1) формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также сумме строк (1 + 3) Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности-сумме строк (1 + 2 + 3 - 2.1) формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также сумме строк (1 + 3) формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина статьи "Торговые ценные бумаги" (п. 1.2 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 4 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 4 Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 4 формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 4 формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина статьи "Кредиты и авансы клиентам" (п. 1.3 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 5 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 5 Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 5 формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 5 формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина статьи "Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи" (п. 1.4 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 7 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 11 Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 7 формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 11 формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина статьи "Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения" (п. 1.5 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 6 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 9 Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 6 формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 9 формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина статьи "Основные средства" (п. 1.6 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 8 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 10 Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 10 формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 10 формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Общая величина обязательств (п. 2 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 19 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 22 Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 22 формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 26 формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Общая величина средств акционеров (п. 3 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 27 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 33 Приложения 1 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 30 формы 0409802 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 38 формы 0409802 в редакции Указаний N 1376-У.

Более подробный анализ трансформации величины средств акционеров, а также финансового результата в соответствии с МСФО производится Банком России в Приложении 4 к Письму N 35-Т, который будет рассмотрен ниже.

В рамках же Приложения 3 Банк России анализирует лишь пять основных показателей из отчета о прибылях и убытках.

Величина чистых процентных доходов (либо сложившейся отрицательной процентной маржи) (п. 4 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 11 формы 0409807 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 12 Приложения 2 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 11 формы 0409803 в редакции Указаний N 1481-У, а также разнице строк (1 - 9) формы 0409803 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина чистых процентных доходов (либо сложившейся отрицательной процентной маржи) после создания резерва под обесценение кредитов (п. 5 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 11 формы 0409807 в редакции Указаний N 1481-У за вычетом разницы символов (29101 - 17101) формы 102, а также строке 12 Приложения 2 к Указанию N 1270-У за вычетом разницы символов (29101 - 17101) формы 102;

- для консолидированной отчетности - строке 11 формы 0409803 в редакции Указаний N 1481-У за вычетом разницы символов (29101-17101) формы 102, а также разнице строк (1 - 9 - 18) формы 0409803 в редакции Указаний N 1376-У.

Следует отметить, что значения символов 29101 и 17101 в принципе должны корректироваться на основании пояснений, представляемых кредитной организацией в Банк России в соответствии с п. 3 Порядка составления и представления отчетности по форме 0409807 "Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма)" к Указанию N 1481-У либо рассчитываться на основании данных формы 0409101.

Величина чистых доходов (расходов) (п. 6 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - сумме строк (11 + 12 + 13 + 14 + 15 + 16-17 + 18 + 19) формы 0409807 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 21 Приложения 2 к Указаниям N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - сумме строк (11 + 12 + 13 + 14 + 15 + 16-17 + 18 + 19) формы 0409803 в редакции Указаний N 1481-У, а также разнице строк (8 - 9 - 10 - 11 - 12) формы 0409803 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина операционных доходов (расходов) (п. 7 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 22 формы 0409807 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 34 Приложения 2 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 23 формы 0409803 в редакции Указаний N 1481-У, а также разнице строк (8 - 9 - 10 - 11 - 12 - 13 - 14 - 15 - 16 - 18 - 19 - 20 - 21) формы 0409803 в редакции Указаний N 1376-У.

Величина чистой прибыли (убытка) (п. 8 Приложения 3) по МСФО-отчетности сравнивается с аналогичным показателем по РПБУ-отчетности, который должен соответствовать:

- для индивидуальной отчетности банка - строке 24 формы 0409807 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 37 Приложения 2 к Указанию N 1270-У;

- для консолидированной отчетности - строке 25 формы 0409803 в редакции Указаний N 1481-У, а также строке 25 формы 0409803 в редакции Указаний N 1376-У.

Как видим, в данном алгоритме сделана попытка сопоставить и объяснить расхождение между не всегда соответствующими данными. Дело в том, что данные форм по РПБУ-отчетности довольно очевидны и могут быть легко получены на основе четких группировок счетов, приведенных в вышеназванных указаниях Банка России.

Вместе с тем сравниваемые с ними данные по МСФО-отчетности могут быть и несопоставимы с РПБУ-отчетностью:

- во-первых, первичная группировка данных для составления МСФО-отчетности, приведенная в Письме ЦБ РФ от 25 декабря 2003 г. N 181-Т "О Методических рекомендациях о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности" (далее - Письмо N 181-Т), весьма приблизительна, носит рекомендательный характер и, как правило, отличается у каждого конкретного банка исходя из специфики его деятельности и учетной политики;

- во-вторых, показатели по МСФО-отчетности являются результатом корректировок первично сгруппированных данных российского бухгалтерского учета в соответствии со стандартами МСФО, причем последние могут по-разному толковаться различными кредитными организациями, а также и их аудиторами.

Учитывая эти обстоятельства, а также тот факт, что приведенный алгоритм не был официально доведен до кредитных организаций, у банка зачастую возникают трудности во взаимоотношениях с Банком России, когда фактически у каждой из сторон - вопрошающей (Банк России) и отвечающей (кредитная организация) - имеются разные части головоломки, не известные другой стороне, так что кредитной организации иногда непонятен вопрос, задаваемый по алгоритму, который она не видит, а Банку России непонятен ответ, поскольку официально у него имеется лишь комплект отчетности с примечаниями, но нет ни алгоритмов, ни расчетов, на основании которых банк составлял отчетность по МСФО.

Все вышесказанное справедливо в отношении большинства форм Письма N 35-Т и в особенности Приложения 4, которое вызвало наибольшее количество вопросов со стороны Банка России. Данное обстоятельство, в свою очередь, повергло в недоумение кредитные организации, имеющие в качестве методического обеспечения для заполнения Приложения 4 лишь Письмо N 181-Т, где изложена схема трансформации отчетности как первичная группировка данных российского бухгалтерского учета по предлагаемой примерной модели (а фактически - на усмотрение кредитной организации), и дальнейшее последовательное применение к ним корректировок МСФО. Последние при необходимости можно объединить в группы, предложенные в Приложении 4, хотя это объединение также будет отчасти произвольным, в зависимости от специфики разных банков. Так, например, в моей практике при заполнении Приложения 4 имелся ряд корректировок, которые можно было в равной степени отнести в разные группы, предложенные Банком России, исходя из сущности этих корректировок, не говоря уже о тех составных корректировках, которые объединяли в себе применение нескольких стандартов МСФО и должны были быть разделены между предлагаемыми тематическими группами.

Трудности заполнения форм

Но главная трудность заполнения Приложения 4, как оказалось, также кроется в алгоритме его проверки Банком России. На первый взгляд логичная таблица, в которой входными данными являются первично сгруппированные данные по РПБУ, отражающая влияние трансформации в разрезе укрупненных видов корректировок, а на выходе приводящая данные МСФО-отчетности (фактически, генеральная трансформационная таблица в сжатом виде), перестает быть таковой при детальном рассмотрении того, что именно подразумевал Банк России под определением влияния применения МСФО на выбранные показатели (собственные средства и финансовый результат).

Так, согласно алгоритму заполнения Приложения 4, значение показателя "Собственные средства (капитал) по РПБУ-отчетности" в колонке 3 должно соответствовать строке 27 формы 0409806 в редакции Указаний N 1481-У либо данным Приложения 1 к Указанию N 1270-У.

Значение показателя "Финансовый результат по РПБУ-отчетности" в колонке 5 должно соответствовать строке 24 формы 0409807 в редакции Указаний N 1481-У либо данным Приложения 2 к Указанию N 1270-У.

"Чистый эффект наращенных доходов и расходов" вычисляется как разность между величиной чистых процентных доходов по МСФО-отчетности и величиной строки 11 "Чистые процентные доходы" формы 0409807 (либо данными Приложения 2 к Указанию N 1270-У).

Величина переоценки кредитных требований по амортизированной стоимости вычисляется как разность стоимости портфеля кредитов банка и авансов, выданных клиентам по МСФО-отчетности, без уменьшения объема кредитных требований на размер сформированных по МСФО резервов на возможные потери и строки 5 формы 0409806 (либо данных Приложения 1 к Указанию N 1270-У), увеличенной на объем сформированных в российском учете резервов (остатки балансовых счетов 320 15 + 322 11 + 441 15 + 442 15 + 443 15 + 444 15 + 445 15 + 446 15 + 447 15 + 448 15 + 449 15 + 450 15 + 451 15 + 452 15 + 453 15 + 454 15 + 455 15 + 460 08 + 461 08 + 462 08 + 463 08 + 464 08 + 465 08 + 466 08 + 467 08 + 468 08 + 469 08 + 470 08 + 471 08 + 472 08 + 477 02 + 478 04 + 512 10 + 513 10 + 514 10 + 515 10 + расшифровка А/5.2 формы 110).

Величина дополнительных резервов на покрытие возможных потерь вычисляется как разность объема резервов на возможные потери, сформированных по МСФО-отчетности, и объема резервов на возможные потери, сформированных в российском учете (остатки балансовых счетов 320 15 + 322 11 + 441 15 + 442 15 + 443 15 + 444 15 + 445 15 + 446 15 + 447 15 + 448 15 + 449 15 + 450 15 + 451 15 + 452 15 + 453 15 + 454 15 + 455 15 + 460 08 + 461 08 + 462 08 + 463 08 + 464 08 + 465 08 + 466 08 + 467 08 + 468 08 + 469 08 + 470 08 + 471 08 + 472 08 + 477 02 + 478 04 +512 10 + 513 10 + 514 10 + 515 10 + 203 21 +301 26 + 306 07 + 321 15 + 323 11 + 324 03 + 456 15 + 457 15 + 458 18 + 473 08 + 474 25 + 501 14 + 502 13 + 503 12 + 505 07 + 506 12 + 507 09 + 508 09 + 516 10 + 517 10 + 518 10 + 519 10 + 603 24 и расшифровки формы 110: - А 30126/3 - А/5.2 - А/7.2 - А/10).

Величина переоценки ценных бумаг, производных инструментов по рыночной (справедливой) стоимости вычисляется как разность стоимости торгового портфеля ценных бумаг по МСФО-отчетности и стоимости торгового портфеля ценных бумаг, отраженного по строке 4 "Чистые вложения в торговые ценные бумаги" формы 0409806 (либо в Приложении 1 к Указанию ЦБ РФ N 1270-У).

При этом стоимость торгового портфеля ценных бумаг, сформированного в соответствии с РПБУ, следует определить после его переклассификации с учетом требований МСФО. Стоимость торгового портфеля должна также соответствовать данным Приложения 3 к Письму N 35-Т, алгоритм заполнения которого приведен выше.

Величина переоценки пассивов по справедливой стоимости вычисляется как разность стоимости обязательств по МСФО-отчетности и стоимости обязательств, отраженной по строке 19 "Всего обязательств" формы 0409806 (либо строка 22 в Приложении 1 к Указанию Банка России N 1270-У).

При этом стоимость обязательств по РПБУ-отчетности следует определить после их переклассификации с учетом требований МСФО. Стоимость обязательств должна также соответствовать данным Приложения 3 к Письму N 35-Т, алгоритм заполнения которого приведен выше.

Остальные показатели Приложения 4 к Письму N 35-Т заполняются на основе данных исключительно МСФО-отчетности, главным образом на основании соответствующих расшифровок в примечаниях к отчетности.

Таким образом, как видим, основная часть расхождений, исчисленных в соответствии с данным алгоритмом, происходит не из-за применения принципов МСФО, оценок статей баланса по справедливой стоимости и тому подобных методов демонстрации пользователю действительного наполнения баланса и финансовых результатов деятельности кредитной организации (то, что составляет сущность МСФО). Основные причины расхождений, возникающих в соответствии с данным алгоритмом и требующих объяснения с Банком России, - это отличия в конкретных методиках группировок тех или иных счетов.

Безусловно, осознание этого факта предоставляет некоторую лазейку для тех кредитных организаций, которым удалось не показать в явном виде в отчетности по МСФО ряд существующих в их балансе проблем и которые не хотели бы демонстрировать эти проблемы и Банку России.

Вместе с тем для всех остальных кредитных организаций, наоборот, методика оценки, предоставляемая Письмом N 35-Т, становится лишь дополнительной рутинной работой по заполнению тех приложений к этому письму, которые запрашивает соответствующее территориальное подразделение (по опыту, содержание таких запросов в разных регионах оказалось различным). Хотя, на мой взгляд, Письмо N 35-Т могло бы стать, при соответствующем методологическом наполнении, основой для построения полезной внутренней управленческой отчетности для кредитной организации, в том числе и в рамках политики Банка России по популяризации методик МСФО.

Конечно, Письмо N 35-Т - это первая попытка систематизированной оценки Банком России отчетности кредитных организаций, составленной по МСФО. По некоторым данным, методология оценки будет претерпевать изменения и корректировки под влиянием тех вопросов и трудностей, которые неизбежно возникли у Банка России в ходе такой оценки.

Логический и арифметический контроль

примечаний к отчетности

Итак, когда баланс и отчет о прибылях и убытках смоделирован и его результаты в целом устраивают кредитную организацию, в том числе с точки зрения возможных выводов, которые могут сделать пользователи отчетности (напомним, включая акционеров и Банк России), можно перейти к написанию проекта примечаний для завершения составления драфта отчетности и далее к его анализу.

Не секрет, что найти банк с идеальным бухгалтерским учетом в настоящий момент - задача практически нереальная. Зачастую ошибки и неточности, которые могут "аукнуться" в текущей отчетности (например, по учету основных средств и различных нестандартных сделок с ними), тянутся еще со времен банковских кризисов. В отличие от российской отчетности следование международным стандартам при подготовке отчетности кредитной организации, особенно в свете последних изменений, внесенных в МСФО, в некоторых случаях заставляет обнажить некоторые из этих проблем.

В случае если по каким-либо причинам указанные неточности ранее не были замечены Банком России, перед кредитной организацией встает дополнительная задача по составлению соответствующих примечаний к отчетности таким образом, чтобы расчет упоминаемых там сумм логически следовал из текста самого примечания и показателей баланса и отчета о прибылях и убытках. Если же расчет не будет достаточно прозрачным, Банк России будет вынужден запросить расшифровки к отдельным показателям, что в указанной ситуации скорее всего будет нежелательно для кредитной организации.

Кроме того, необходимо осуществить предварительный логический и арифметический контроль между расшифровками в примечаниях движения по отдельным статьям баланса и отчета о прибылях и убытках. Поскольку зачастую такие расшифровки (либо данные для них) составляются независимо различными профильными подразделениями кредитной организации, как ни парадоксально, но они могут содержать разную информацию, хотя основой для их составления являются данные одного и того же бухгалтерского учета кредитной организации. Моя практика подсказывает, что такое сопоставление позволяет, с одной стороны, иногда найти достаточное количество ошибок и нестыковок в отчетности, с другой - полезно для общего взгляда на комплект отчетности и понимание его внутренних взаимосвязей.

Так, например, вероятным источником таких ошибок и нестыковок между примечаниями является упоминание сумм отложенного налога в примечаниях, посвященных отдельным статьям активов и обязательств, а также в отчете о движении капитала, с самим примечанием по налогу на прибыль.

Так, отложенные налоги, помимо баланса и отчета о прибылях и убытках, указываются в отчете об изменениях в составе собственных средств акционеров - по операциям, расшифрованным в этом отчете. Например, при движении фонда переоценки зданий, восстановлении резервов, сформированных под возможное обесценение зданий, и т.п. указываются также величины отложенных налоговых активов либо обязательств, связанных с этими движениями.

Помимо тематических примечаний по видам активов и обязательств, в которых возможно упоминание отложенных налогов, а также указания сумм отложенного налогообложения в составе прочих активов (либо прочих обязательств), следует обратить особое внимание на примечание о выбытии либо приобретении дочерних компаний, которое при наличии таковых операций в течение отчетного периода включается в состав консолидированной отчетности. В данном примечании также отражается величина отложенного налогового актива либо обязательства, возникшего от выбытия либо приобретения компаний.

Все движения отложенных налогов по отдельным тематическим примечаниям должны соответствовать примечанию по налогу на прибыль и при необходимости быть в нем показаны отдельными строками для увеличения прозрачности отчетности для потенциального пользователя и с целью избежать дополнительных уточнений со стороны Банка России.

В заключение подчеркнем еще раз важность и необходимость тщательной сверки всех данных об отложенных налогах внутри комплекта отчетности.

А также отметим, что в условиях отсутствия достаточной методологической базы для практических расчетов, почти полного отсутствия помощи со стороны Банка России, наличия внутрикорпоративной задачи управлять содержанием финансовой отчетности по МСФО и возникающей в связи с этим необходимости вести аргументированные дискуссии с аудиторами единственным способом "переварить" МСФО является грамотная и продуманная организация труда всех вовлеченных в процесс составления отчетности подразделений кредитной организации.

Как показывает практика, большинство информации, необходимой для применения МСФО и анализа результатов, находится внутри кредитной организации - в профильных подразделениях и бухгалтерии. Таким образом, сотрудники, занимающиеся подготовкой отчетности по МСФО, должны быть не счетоводами, фиксирующими события в формах отчетности, а в первую очередь аналитиками, способными наладить получение всей необходимой информации и сосредотачивающими основные усилия на понимании и оценке с помощью методологии МСФО событий, происходящих в финансовой деятельности кредитной организации, дабы предусмотреть их появление.

(Продолжение см. "Бухгалтерия и банки", 2005, N 9)

Н.Светлицкая

К. э. н.

Подписано в печать

22.07.2005

     
   ——————————————————————————————————————————————————————————————————
————————————————————
——